Статья 259 НК РФ. Методы и порядок расчета сумм амортизации

Характеризуя правила п. 1, 2 ст. 259, нужно иметь в виду, что:

а) методы и порядок расчетов сумм амортизации, предусмотренные в ст. 259, применяются только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (а не для целей бухучета или статистического учета);

б) в них в обобщенной форме указаны виды методов амортизации, которые подлежат применению; одновременно предписано руководствоваться особенностями, предусмотренными в самой ст. 259 в отношении каждого из этих методов (см. об этом коммент. к п. 4 - 10 ст. 259);

в) выбор того или иного вида методов амортизации - право самого налогоплательщика (если иное прямо не предусмотрено в ст. 259), о чем налогоплательщик указывает в учетной политике (см. также коммент. к п. 10 ст. 258 НК);

г) правила п. 2 ст. 259 императивны: они предписыв налогоплательщику:

• определять сумму амортизации ежемесячно (т.е. за период с 1 по 30 (31) число, а в феврале - по 28 (29) число);
• начислять сумму амортизации отдельно по каждому виду амортизируемого имущества (а не только овных средств). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 2 ст. 259 и на случаи начисления амортизации на нематериальные активы? На поставленный вопрос можно дать утвердительный ответ: дело в том, что законодатель иногда словосочетанием "амортизация имущества" обозначает как амортизацию собственно имущества, так и амортизацию нематериальных активов (см., например, коммент. к п. 9 ст. 258 НК). Кроме того, не следует упускать из виду положения ст. 3, 108 НК о том, что любые неясти и сомнения, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, должны толковаться в пользу налогоплательщика;
• учитывать все правила ст. 259 (т.к. есть ряд особенностей для определения суммы амортизации организациями, учрежденными в течение какого-то месяца, а также суммы амортизации при лизинге и т.д., см. ниже).

Применяя правила п. 3 ст. 259, следует обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) по общему правилу налогоплательщик вправе самостоятельно определять метод амортизации (отразив это самостоятельным элементом в учетной политике организации). Однако в ряде случаев он обязан использовать линейный метод начисления амортизации. Этот метод применяется в отношении амортизируемого имущества:

• срок полезного использования которого составляет от 20 до 30 и свыше 30 лет (т.е. если имущество включено в 8 - 10 группы амортизации, п. 3 ст. 258 НК);
• отнесенного к зданиям (в т.ч. к производственным, складским, конторским), сооружениям (например, к мостам, ангарам, причалам, плотинам), передаточным устройствам (например, используемым в технологической линии, в силовых агрегатах).

При этом срок ввода в действие этих объектов роли не играет;

б) выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации (а в указанных выше случаях - предписанный ему метод):

• применяется в отношении имущества, входящего в состав той или иной конкретной амортизационной группы (причем в случаях, указанных в п. 5 ст. 258 НК, - в состав амортизационных групп) и не включенного в 1 - 10 амортизационные группы;
• не может быть изменен налогоплательщиком (например, даже при изменении учетной политики организации) в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту (см. об исключениях из этого правила ниже);

в) они предписыв налогоплательщику начислять (по каждому конкретному объекту) амортизацию исходя из:

• установленных (по каждому объекту) норм. Впредь до утверждения новых могут применяться нормы, предусмотренные Едиными нормами амортизации, если это не противоречит положениям ст. 259, 322, 323 НК (см. коммент. к ним);
• срока полезного использования (определенного в соответствии с правилами ст. 258 НК, см. коммент. к ней).

Особенности правил п. 4 ст. 259 состоят в том, что они:

а) содержат легальное определение линейного метода амортизации. Это определение применяется только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и не совпадает с признаками линейного метода амортизации, предусмотренного в Положении о бухучете и ПБУ 6/01. Приоритет в данном случае имеют правила п. 4 ст. 259;

б) содержат формулу, которой налогоплательщики обязаны руководствоваться, применяя норму амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества (так называемую "овную норму амортизации", п. 7 ст. 259). В практике применения формулы, предусмотренной в п. 4 ст. 259, возник вопрос: учитывся ли при определении величины элемента "n" формулы неполные месяцы (если, например, срок полезного использования объекта истек 10-го числа месяца)? Такая ситуация возможна лишь теоретически, на практике в элемент "n" формулы включается только количество полных месяцев срока полезного использования имущества;

в) подлежат применению и в случаях, когда налогоплательщик обязан применять (в соответствии с п. 3 ст. 259) линейный метод начисления амортизации.

Специфика правил п. 5 ст. 259 состоит в том, что они:

а) содержат легальное определение нелинейного метода амортизации. И это определение не вполне совпадает с определением нелинейного метода, указанного в Положении о бухучете и ПБУ 6/01, в связи с чем (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) руководствоваться нужно ст. 259;

б) предписыв применять формулу (содержащуюся в п. 5 ст. 259) при использовании нелинейного метода;

в) устанавлив особые правила для применения нелинейного метода в случаях, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества (она определяется по правилам п. 13 ст. 259, см. об этом ниже) достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости (она определяется по правилам ст. 257 НК, см. коммент. к ней) этого объекта. В этих случаях:

• остаточная стоимость фиксируется (в распорядительном документе, например в приказе руководителя организации, бухгалтерских документах, в документах налогового учета) как базовая стоимость амортизируемого объекта (последняя необходима для дальнейших расчетов при начислении амортизации);
• сумма амортизации (начисленной за каждый полный календарный месяц) по данному объекту определяется путем деления базовой стоимости объекта на количество месяцев (тоже полных), оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (этот срок определяется по правилам ст. 258 НК, см. коммент. к ней).

Правила п. 6 ст. 259 подлежат применению лишь в случае, когда организация в течение какого-либо календарного месяца была:

• учреждена. При этом нужно иметь в виду, что порядок учреждения ЮЛ, относящегося к коммерческим и некоммерческим организациям, после вступления в силу Закона о регистрации ЮЛ (т.е. после 1 июля 2002 г.) будет регулироваться данным Законом. Впредь до этого необходимо исходить из действующего порядка учреждения ЮЛ (например, в отношении коммерческих организаций - нормами Положения о регистрации предприятий и ст. 34, 35 Закона о предприятиях). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 99 - 105. Организация считается учрежденной после внесения сведений о ее государственной регистрации в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 51 ГК, ст. 11 Закона о регистрации ЮЛ);
• ликвидирована. Организация считается ликвидированной после внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 63 ГК, ст. 22 Закона о регистрации ЮЛ);
• реорганизована (речь идет о преобразовании, слиянии, выделении, разделении организации). Реорганизация осуществляется в соответствии со ст. 57 - 60 ГК. Организация считается реорганизованной с момента внесения в государственный реестр соответствующих записей. При этом согла ст. 16 Закона о регистрации ЮЛ:

"1. Реорганизация юридического лица в форме ПРЕОБРАЗОВАНИЯ считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Реорганизация юридических лиц в форме СЛИЯНИЯ считается завершенной с момента государственной регистрации ВНОВЬ ВОЗНИКШЕГО юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, счится прекратившими свою деятельность.

Реорганизация юридического лица в форме РАЗДЕЛЕНИЯ с момента государственной регистрации ПОСЛЕДНЕГО из вновь возникших юридических лиц считается завершенной, а юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность.

Реорганизация юридического лица в форме ВЫДЕЛЕНИЯ с момента государственной регистрации ПОСЛЕДНЕГО ИЗ ВНОВЬ ВОЗНИКШИХ юридических лиц считается завершенной.

Реорганизация юридического лица в форме ПРИСОЕДИНЕНИЯ с момента внесения в государственный реестр ЗАПИСИ О ПРЕКРАЩЕНИИ деятельности последнего из присоединенных юридических лиц считается завершенной" (выделено мной. - А.Г.);

• преобразована иным путем. В практике возник вопрос: о каком "ином преобразовании" говорится в п. 6 ст. 259 НК? Действующее гражданское законодательство, а его нормы в данном случае имеют приоритет перед нормами НК (ст. 2, 3 ГК, ст. 11 НК), не знает других форм реорганизации или иных преобразований. В связи с этим законодателю, наверное, следует уточнить редакцию абз. 1 п. 6 ст. 259.

При этом абз. 1 п. 6 ст. 259 прямо предписывает руководствоваться положениями п. 2, 3 ст. 55 НК, устанавливих, что:

"2. Если организация была создана ПОСЛЕ НАЧАЛА календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, ПОПАДАЮЩИЙ В ПЕРИОД времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) ДО КОНЦА календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная ПОСЛЕ НАЧАЛА календарного года, ликвидирована (реорганизована) ДО КОНЦА этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадий в период времени с 1 декабря по 31 декабря ТЕКУЩЕГО календарного года, и ликвидирована (реорганизована) РАНЬШЕ СЛЕДУЮЩЕГО календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Предусмотренные настоящим пунктом правила НЕ ПРИМЕНЯЮТСЯ в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций" (выделено мной. - А.Г.).

Применяя п. 6 ст. 259, нужно также учесть следующие

особенности:

1. амортизация не начисляется:
2. амортизация начисляется учреждаемым (т.е. возниким, образующимся) в результате реорганизации ЮЛ (либо групп ЮЛ, как это бывает, например, при разделении ЮЛ) - с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за месяцем, когда возникшее ЮЛ было зарегистрировано и сведения о нем были внесены в Единый государственный реестр юридических лиц (например, если это произошло 10 августа, то амортизация начисляется с 1 сентября).

• ликвидируемой организацией - с 1-го числа того календарного месяца, в котором завершена ликвидация. Так, если запись о ликвидации была внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 18 июля, то амортизация не начисляется уже с 1 июля;
• реорганизуемой организацией - с 1-го числа месяца, в котором была завершена реорганизация (в порядке, предусмотренном ст. 57 - 60 ГК, ст. 16 Закона о регистрации ЮЛ). При этом в подп. 1 п. 6 ст. 259 имеются в виду все формы реорганизации;

В практике возник вопрос: не противоречат ли друг другу правила последнего абзаца п. 6 ст. 259 (о том, что положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно - правовую форму) и правила абз. 1 п. 6 ст. 259 (упоминие преобразования (т.е. одну из форм реорганизации) организации среди случаев, для которых в ст. 259 установлены особые правила начисления амортизации)? Безусловно, противоречие налицо: дело в том, что такая форма реорганизации, как преобразование, предполагает изменение организационно - правовой формы (например, ООО может быть преобразовано в кооператив). Если исходить из буквального текста последнего абзаца п. 6 ст. 259, к таким случаям положения абз. 1 п. 6 ст. 259 неприменимы. По всей вероятности, законодатель не это имел в виду: следует уточнить формулировку абз. 1 п. 6 ст. 259, иначе весь п. 1 ст. 259 (с учетом правил ст. 3, 108 НК) трудно применим на практике.

Анализируя правила п. 7 ст. 259, нужно отметить, что:

а) они касся лишь амортизации овных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности;

б) в них (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) дается легальное определение агрессивной среды: признаки последней указаны в абз. 2 п. 7 ст. 259 исчерпывим образом; расширительно их толковать нельзя. В свою очередь, "повышенная сменность" предполагает использование овных средств при 2-, 3-, 4-сменной работе и т.д.;

в) они исходят из того, что в указанных выше случаях к базовой норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для этого руководитель организации должен издать приказ (распоряжение), в котором указывся конкретный размер "специального коэффициента" и мотивы, по которым он должен быть применен;

г) в соответствии с ними при лизинге (см. об этом подробный коммент. к п. 7 ст. 258 НК) налогоплательщик (у которого учитывается имущество, являющееся предметом лизинга) также вправе (хотя и не обязан) применять специальный коэффициент к овной (базовой) норме амортизации (определенной в соответствии с правилами п. 4 и 5 ст. 259), но не выше 3;

д) в изъятие из этих правил нельзя применять специальные коэффициенты к случаям амортизации овных средств:

• относящихся к так называемому "недолговечному" имуществу, срок полезной эксплуатации которого - от 1 года до 2 лет включительно (1 амортизационная группа);
• срок полезного использования которых - от 2 до 5 лет включительно (соответственно это 2 и 3 амортизационные группы). Однако указанное (в отношении имущества, входящего в состав 1 - 3 амортизационных групп) изъятие применяется только в том случае, если амортизация начисляется (по выбору налогоплательщика) нелинейным методом;

е) если налогоплательщик использует овные средства и иное имущество в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, то специальный коэффициент, упомянутый в п. 7 ст. 259, применяется только при начислении амортизации овных средств (но не других видов имущества).

Специфика правил п. 8 и 9 ст. 259 состоит в следующем:

1. они регулируют вопросы амортизации:

а) имущества, являющегося предметом лизинга (в качестве последнего могут выступать не только овные средства, но и любые иные непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов, ст. 666 ГК). Однако в п. 8 речь идет именно об овных средствах - предметах договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г. (дня вступления в силу гл. 25 НК, ст. 13 Закона N 110). По таким овным средствам налогоплательщик вправе самостоятельно определять порядок начисления амортизации:

• либо с применением методов амортизации, предусмотренных в Положении о бухучете, ПБУ 6/01, других актах законодательства о бухучете, а также норм амортизации, предусмотренных Едиными нормами амортизации;
• либо с применением специального коэффициента не выше 3 к овной норме амортизации (определенной в соответствии с п. 4, 5 ст. 259, см. выше). В практике возникли вопросы:

если по договору лизинга, заключенному до 31 декабря 2001 г., предмет лизинга был передан 21 января 2002 г., может ли налогоплательщик воспользоваться правилами п. 8 ст. 259? Нет, не может: в этом случае налогоплательщик должен будет применять методы и нормы амортизации, существовавшие на момент передачи (получения) овных средств (т.е. уже после вступления в силу гл. 25 НК). Отсюда амортизация такого имущества осуществляется по правилам п. 4 и 5 ст. 259;

в связи с тем, что в п. 8 ст. 259 говорится одновременно и об организации, получившей предмет лизинга, и об организации, его передавшей, какой из этих налогоплательщиков может воспользоваться правилами п. 8 ст. 259? Систематическое толкование п. 7 ст. 258 НК и п. 8 ст. 259 показывает, что ими может воспользоваться тот из налогоплательщиков, который (согла условиям договора лизинга) является стороной, обязанной учитывать предмет лизинга;

б) легковых автомобилей (в т.ч. и иностранного производства) и пассажирских микроавтобусов (например, производства "ГАЗ", фирмы "Мерседес - Бенц"), полученных в лизинг (в данном случае речь идет именно о налогоплательщиках налога на прибыль организаций, являющихся лизингополучателями):

1. в абз. 1 п. 9 ст. 259 установлен специальный порядок амортизации для легковых автомобилей и пассажирских (но не иных, например, специализированных автобусов - лабораторий, автобусов, оборудованных техникой для видеосъемки, для усиления речи) микроавтобусов:

• включаемых организацией в состав одной из амортизационных групп, указанных в п. 3 ст. 258 НК;
• подлежащих амортизации с применением к овной норме амортизации специального коэффициента 0,5. В практике возник вопрос: если легковой автомобиль был получен в лизинг до 31 декабря 2001 г., вправе ли налогоплательщик воспользоваться нормами п. 8 ст. 259? Да, вправе, ибо в п. 8 ст. 259, во-первых, речь идет о любых овных средствах (в т.ч. и упомянутых в п. 9 ст. 259) и, во-вторых, содержится специальное регулирование, ограниченное временем и касееся только случаев получения имущества в лизинг до 31 декабря 2001 г. (в то время как правила п. 9 ст. 259 применимы ко всем случаям получения в лизинг упомянутых видов овных средств после вступления в силу гл. 25 НК);

а) не являющихся предметом лизинга;

б) первоначальная стоимость которых соответственно превышает 300000 и 400000 руб. В практике возникли вопросы:

если легковой автомобиль стоит ровно 300000 руб., применимы ли правила абз. 1 п. 9 ст. 259? Нет, неприменимы: в этом случае необходимо исходить из общей нормы п. 4, 5 ст. 259;

как определяется первоначальная стоимость овных средств, упомянутых в абз. 1 п. 9 ст. 259? По общим правилам ст. 257 НК (см. коммент. к ней).

Для этих овных средств налогоплательщик обязан применять к овной норме амортизации специальный коэффициент 0,5. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в п. 9 ст. 259 размер специального коэффициента определен точно (0,5), а в п. 8 ст. 259 - "не выше 3", как (в последнем случае) определяется конкретный размер специального коэффициента? Налогоплательщик самостоятелен в выборе его конкретного размера: он должен учесть все обстоятельства дела и в приказе (о применении конкретного размера "специального коэффициента, но не выше 3") мотивировать свой выбор.

Нормы п. 10, 11 ст. 259 предоставляют налогоплательщику широкие права при определении конкретных норм амортизации, ибо позволяют ему:

а) начислять амортизацию по более низким (чем это предусмотрено в п. 4, 5) нормам амортизации (исходя из специфики своей деятельности, особенностей эксплуатации овных средств, индивидуальных признаков определенных видов имущества и т.п. обстоятельств). В практике возник вопрос: может ли налогоплательщик начислять амортизацию по более низким нормам амортизации и в случаях, упомянутых в п. 7 - 9 ст. 259 (т.е. когда к овной норме амортизации применяются специальные коэффициенты)? Да, может: правила п. 10 этому не препятствуют;

б) осуществлять такое начисление амортизации при условии, что:

• решение о более низких нормах было отражено (в качестве самостоятельного элемента) в учетной политике организации (о чем был издан приказ, распоряжение руководителя организации). При этом речь идет именно об учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (см. коммент. к ст. 313 - 333 НК);
• более низкие нормы амортизации применяются с начала налогового периода (т.е. с 1 января, а приказ об утверждении учетной политики должен быть издан до 31 декабря включительно). При этом использование пониженных норм амортизации должно иметь место в течение всего налогового периода (т.е. с 1 января по 31 декабря). Нельзя переходить к общим нормам амортизации, например, по окончании первого квартала, истечении 9 месяцев;

в) реализовывать имущество, амортизация которого производилась по пониженным нормам. В таких случаях налогоплательщик (как продавец имущества, так и его покупатель, иной приобретатель) не вправе производить перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль на сумму недоначисленной амортизации. Однако это не препятствует перерасчету стоимости такого имущества для целей бухучета, статистического учета, иного учета (но только не для целей налогообложения налогом на прибыль организаций).

Характеризуя правила п. 12 ст. 259, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

а) они посвящены лишь случаям, когда организация приобретает имущество (в т.ч. и овные средства), бывшее в употреблении. В связи с этим возник вопрос: распространяются ли правила п. 10 ст. 259 на случаи, когда приобретается бывшее в употреблении имущество, по которому амортизация начислялась с учетом пониженных норм (в соответствии с п. 11 ст. 259)? На этот вопрос можно ответить только отрицательно: вывод сделан на ове систематического анализа п. 11, 12 ст. 259;

б) в том случае, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций (который приобрел имущество, бывшее в употреблении) применяет линейный метод начисления амортизации (что было отражено отдельным элементом в учетной политике организации), он вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования (этот срок определяется по правилам ст. 257 НК, см. коммент. к ней), уменьшенного на количество полных лет (либо полных календарных месяцев в соответствующих случаях) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В практике возник вопрос: если имущество, бывшее в употреблении, было приобретено у государственного унитарного предприятия (напомним, что оно не является собственником имущества, ст. 295 ГК), может ли налогоплательщик - покупатель воспользоваться правилами п. 12 ст. 259 НК? К сожалению, в данном случае налицо пробел в ст. 259 НК, а аналогию права и аналогию закона НК не допускает. В связи с этим нужно исходить из буквального текста п. 12 ст. 259, что не позволяет положительно ответить на поставленный вопрос. Видимо, законодателю нужно дополнить п. 12 ст. 259 (например, словосочетанием "предыдущими владельцами").

В п. 13 ст. 259 дается легальное (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение остаточной стоимости амортизируемого имущества. Анализ этого определения позволяет сделать ряд выводов:

а) остаточная стоимость амортизируемого имущества (а не только овных средств) определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью имущества и суммой, начисленной (исходя из правил п. 4 - 10 ст. 259) за весь период эксплуатации имущества;

б) первоначальная (восстановительная) стоимость имущества определяется в соответствии с правилами ст. 257 НК (см. коммент. к ней);

в) хотя в п. 13 ст. 259 речь идет только об остаточной стоимости имущества, в практике возник вопрос: можно ли его правила распространить и на случаи определения остаточной стоимости нематериальных активов? Да, можно: дело в том, что словосочетанием "амортизация имущества" законодатель (но только для целей гл. 25 НК) в ряде случаев обозначает как амортизацию собственно имущества, так и амортизацию нематериальных активов (см., например, ст. 256, п. 9 ст. 258 НК).