Статья 316 НК РФ. Порядок налогового учета доходов от реализации

Применяя правила ст. 316, необходимо учитывать следующее:

1. доходы от реализации (см. об этом понятии коммент. к п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК) определяются по видам деятельности (т.е. по каждому виду деятельности отдельно), если для данного вида деятельности:
2. они предписыв определять сумму выручки налогоплательщика налога на прибыль организаций:

• предусмотрен особый порядок налогообложения (например, такой порядок установлен для доходов налогоплательщиков, осуществляющих деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг, см. об этом коммент. к ст. 298 НК);
• применяется иная налоговая ставка. В практике возник вопрос: что считается иной налоговой ставкой? По-видимому, речь идет о налоговых ставках, отличихся по размеру от овной налоговой ставки (в размере 24%), т.е. о налоговых ставках, предусмотренных в п. 2 - 5 ст. 284 НК (см. коммент. к ней). Во всяком случае, впредь до устранения законодателями отмеченной неясти в ст. 316 НК налогоплательщики налога на прибыль организаций могут так истолковать ее положения (ст. 3, 108 НК);
• установлен отличный (от общего порядка) порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности (примером могут служить особенности определения прибыли и убытков страховщиков, см. коммент. к ст. 293, 294 НК);

а) исходя из суммы доходов от реализации (определяемых в соответствии с правилами ст. 249 НК). При этом необходимо также учитывать особенности определения доходов, указанные в ст. 281, 282, 290 - 310 НК (см. коммент. к ним);

б) с учетом доходов, которые не принимся (не подлежат учету, см. о них коммент. к ст. 251 НК) при определении налоговой базы;

в) в соответствии с овным методом признания доходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций методом начисления и в установленных случаях - в соответствии с кассовым методом (см. о них коммент. к ст. 271, 273 НК).

Анализ правил ст. 316 позволяет также сделать ряд важных выводов:

1. налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе в договорах, контрактах, иных сделках, заключаемых с контрагентами, учитывать цену товара (работ, услуг) в иностранной валюте и (или) в так называемых условных денежных единицах (например, СДР, специальные права заимствования) (ст. 317 ГК). В том случае, когда цена товаров (работ, услуг) выражена:

а) в иностранной валюте, сумма выручки от реализации товара (работ, услуг) (имущественных прав):

• подлежит пересчету в рубли. В практике возникли два вопроса:

имеется ли в данном случае в виду и реализация за иностранную валюту имущества, а не только товаров (работ, услуг) и имущественных прав? Действительно, законодатель не уточнил свою позицию: дело в том, что в нормах гл. 25 (см., например, коммент. к ст. 248, 249 НК) понятия "имущество", "товары", "имущественные права" не совпад (в отличие, например, от норм ст. 128 ГК). В связи с этим (впредь до устранения законодателем отмеченной неясти) налогоплательщики налога на прибыль организаций могут истолковать абз. 3 ст. 316 таким образом, что под реализацией товара подразумевся и случаи реализации имущества: вывод ован на систематическом анализе ст. 248, 249, 316 НК;

по какому курсу производится упомянутый выше пересчет в рубли? Для целей налогообложения пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБР и опубликованному в "Российской газете": вывод ован на систематическом анализе п. 7 ст. 271 НК и ст. 316;

• подлежит такому пересчету на дату реализации. При этом дата реализации определяется по правилам ст. 271, 273 НК (в зависимости от метода признания доходов налогоплательщиком налога на прибыль организаций). Кроме того, абз. 3 ст. 316 предписывает руководствоваться (при определении факта реализации) правилами ст. 39 НК о том, что:

"1. РЕАЛИЗАЦИЕЙ товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем ПРИЗНАЕТСЯ соответственно ПЕРЕДАЧА НА ВОЗМЕЗДНОЙ ове (в том числе обмен товарами, работами или услугами) ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - НА БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ОСНОВЕ.

МЕСТО И МОМЕНТ фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с ЧАСТЬЮ ВТОРОЙ настоящего Кодекса.

НЕ ПРИЗНАЕТСЯ РЕАЛИЗАЦИЕЙ товаров, работ или услуг:

1. осуществление операций, связанных с ОБРАЩЕНИЕМ российской или иностранной ВАЛЮТЫ (за исключением целей нумизматики);
2. ПЕРЕДАЧА овных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее ПРАВОПРЕЕМНИКУ (правопреемникам) при РЕОРГАНИЗАЦИИ этой организации;
3. передача овных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества НЕКОММЕРЧЕСКИМ организациям на осуществление ОСНОВНОЙ УСТАВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4. передача ИМУЩЕСТВА, если такая передача носит ИНВЕСТИЦИОННЫЙ характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5. передача имущества В ПРЕДЕЛАХ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ВЗНОСА участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при ВЫХОДЕ (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при РАСПРЕДЕЛЕНИИ имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6. передача имущества в пределах первоначального взноса участнику ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7. передача ЖИЛЫХ ПОМЕЩЕНИЙ физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8. изъятие имущества путем КОНФИСКАЦИИ, НАСЛЕДОВАНИЕ имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;
9. ИНЫЕ операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом" (выделено мной. - А.Г.);

б) в условных единицах сумма выручки от реализации (определенной в соответствии с упомянутыми правилами ст. 39 НК) также определяется на дату реализации и пересчитывается в рубли. В практике возник вопрос: по какому курсу производится пересчет условных единиц в рубли (по правилам ст. 317 ГК или по правилам п. 7 ст. 271 НК)? В данном случае применению подлежат правила пересчета, установленные в п. 7 ст. 271 НК.

При этом налогоплательщик налога на прибыль организаций, осуществляя расчеты со своим контрагентом по договору, производит корректировку (т.е. учет, уточнение) суммы обязательств, выраженной в условных единицах. Полученные в результате такой корректировки суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов (а не доходов от реализации) или внереализационных расходов (в зависимости от проведенной корректировки);

1. если налогоплательщик налога на прибыль организаций - комитент производит (в рамках договора комиссии) реализацию товаров через комиссионера, то:

а) налогоплательщик налога на прибыль организаций - комитент должен определять сумму выручки от реализации на дату реализации. Эта дата определяется исходя из даты, которая указана в извещении комиссионера (направленном комитенту) о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Таким образом, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций в условиях договора комиссии должна быть предусмотрена обязанность комиссионера направлять такое извещение комитенту (хотя в нормах ст. 990 - 1004 ГК - это право, а не обязанность сторон);

б) комиссионер обязан в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода (т.е. не позднее 3 апреля, 3 июля, 3 октября), в котором произошла такая реализация (а не с момента осуществления самой реализации либо не с иного момента, предусмотренного условиями договора комиссии), направить комитенту упомянутое извещение о дате реализации имущества. Это извещение (будучи первичным учетным документом) должно соответствовать не только нормам ст. 9 Закона о бухучете, но и правилам ст. 313 НК (см. коммент. к ней);

1. в абз. 6 ст. 316 содержатся особые правила. Они устанавлив, что:

а) если при реализации товаров (имущества) расчеты предоставляются на условиях товарного кредита (напомним, что это договор, предусматривий обязанность одной стороны предоставить другой вещи, определенные родовыми признаками. К этому договору применяются, по общему правилу, условия о количестве, ассортименте, комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставленных вещей, которые обычно предусматрився в договоре купли - продажи, ст. 465 - 485, 822 ГК), то сумма выручки определяется на дату реализации. В практике возникли два вопроса:

с учетом того, что в рамках товарного кредита обычно реализуются именно вещи (т.е. товары, имущество), но не работы, услуги, имущественные права, относятся ли правила абз. 6 ст. 316 к реализации работ, услуг, имущественных прав? Нет, не относятся: речь идет только о случаях реализации товаров (имущества);

подлежат ли применению правила абз. 6 ст. 316 к коммерческому кредиту? Нет, не подлежат: во-первых, в ст. 822 ГК предусмотрено, что к договору товарного кредита применяются положения о кредитном договоре (а не договоре коммерческого кредита), во-вторых, правовая природа товарного и коммерческого кредитов различна (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 438 - 442);

б) сумма выручки включает проценты, начисленные в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций за период:

• от момента отгрузки товара (т.е. реальной передачи товара покупателю либо первому перевозчику для доставки покупателю или лицу, им указанному);
• до момента перехода прав собственности (этот момент определяется исходя из условий договора, например, поставки, в рамках которого товарный кредит был предоставлен);

в) дата реализации (упомянутая в абз. 6 ст. 316) определяется и в данном случае в зависимости от применяемого налогоплательщиком налога на прибыль организаций метода признания доходов - метода начисления или кассового метода (см. коммент. к ст. 271 - 273 НК);

г) в соответствии с правилами абз. 7 ст. 316 проценты, начисленные за пользование товарным кредитом (с момента перехода права собственности на товары к покупателю до момента полного расчета (в соответствии с условиями договора) с продавцом - налогоплательщиком налога на прибыль организаций), включся не в состав доходов от реализации продавца, а в состав внереализационных доходов (см. коммент. к ст. 250 НК) и в качестве таковых учитывся при определении налоговой базы по налогу на прибыль. См. о некоторых видах внереализационных доходов также коммент. к ст. 317 НК.