Статья 183 НК РФ. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Характеризуя правила п. 1 ст. 183, нужно иметь в виду:

1. передача подакцизных товаров в рамках одной и той же организации. Иначе говоря, правила подп. 1 п. 1 ст. 183:

• их императивный характер: ни сами налогоплательщики, ни налоговые органы не вправе произвольно расширять (или, наоборот, сужать) перечень операций, освобождаемых от налогообложения;
• что в соответствии с ними не подлежат налогообложению следующие операции:

а) не следует распространять на случаи передачи подакцизных товаров индивидуальным предпринимателем (например, из одного участка на другой участок, принадлежащий индивидуальному предпринимателю);

б) применяются в той мере, в какой передача подакцизных товаров осуществляется:

• таким структурным подразделением (например, цехом, производственным участком и т.п.) организации, который не является самостоятельным налогоплательщиком. К сожалению, в подп. 1 п. 1 ст. 183 допущена серьезная ошибка: дело в том, что структурные подразделения организации (в т.ч. территориально обособленные подразделения организации) вообще не являются самостоятельными налогоплательщиками: это противоречило бы правилам ст. 19 НК (о том, что налогоплательщиком признся лишь сами организации, а филиалы и иные обособленные подразделения организации только исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов) и правилам ст. 179 НК. Лишь обособленные подразделения иностранных организаций признся самостоятельными налогоплательщиками (см. об этом комментарий к ст. 179 НК), но иные структурные подразделения даже иностранных организаций не признся самостоятельными налогоплательщиками. Видимо, законодателю нужно вернуться к этому вопросу: практическое применение правил подп. 1 п. 1 ст. 183 невозможно (с учетом норм ст. 3, 108 НК);
• другому такому же структурному подразделению - организации. После вступления в силу Закона N 166 не подлежат налогообложению акцизами такие операции по передаче в структуре организации (например, из одного цеха в другой) произведенного этой организацией этилового спирта из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров;
• для осуществления производства (например, сборки, очистки, доведения до кондиции и т.п.) и (или) реализации других подакцизных товаров (т.е. не относящихся по своим признакам, свойствам, названию и т.д. к переданным подакцизным товарам);

в) не относятся к случаям передачи подакцизного минерального сырья: они имеют в виду лишь операции по передаче именно подакцизных товаров (см. об их составе комментарий к ст. 181 НК);

1. реализация денатурированного этилового спирта. При этом нужно иметь в виду, что в подп. 2 п. 1 ст. 183:

а) дается определение денатурированного этилового спирта. Оно существенно отличается от определения денатурированного этилового спирта, которое содержалось в ранее действовавшем законодательстве (например, в п. 1.4.2 Инструкции от 10 мая 2000 г.), что нужно учитывать налогоплательщикам;

б) впредь до утверждения новых нормативных документов государственная регистрация денатурированного этилового спирта (упомянутая в подп. 2 п. 1 ст. 183 НК) осуществляется в соответствии с:

• Постановлением Правительства РФ N 732 от 9 июля 1998 г. "О введении государственной регистрации денатурированного этилового спирта и спиртосодержащей продукции для всех видов сырья" (СЗ РФ. 1998. N 28. Ст. 3365);
• Постановлением Правительства РФ N 874 от 23 июля 1996 г. "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции";
• Постановлением Правительства РФ N 1030 от 13 августа 1997 г. "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья" (СЗ РФ. 1997. N 34. Ст. 3971);

в) квоты (упомянутые в подпункте 2 п. 1 ст. 183) впредь до принятия новых правовых актов выделяются в соответствии с действующими:

• Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (ст. 26) (СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4553; 1997, N 31, ст. 359. Российская газета. 19 января 1999 г.);
• Постановлением Правительства РФ N 129 от 8 февраля 1996 г. "Об утверждении порядка квотирования закупки этилового спирта" (СЗ РФ. 1996. N 7. Ст. 688; N 31. Ст. 3748; 1997. N 30. Ст. 3664).

При этом необходимо учитывать, что упомянутый Федеральный закон и иные нормативные правовые акты, ныне действующие на территории РФ, действуют в части, не противоречащей нормам главы 22 НК, и подлежат применению в соответствии с НК (ст. 29 Закона N 118);

1. реализация спиртосодержащей денатурированной продукции. При этом нужно учесть, что:

а) в подп. 3 п. 1 ст. 183 дается определение спиртосодержащей денатурированной продукции. Оно значительно отличается от определения спиртосодержащей денатурированной продукции, содержащегося в ранее действовавшем законодательстве (например, в п. 1.4.2, 1.4 Инструкции от 10 мая 2000 г.). В силу этого налогоплательщики акциза с 1 января 2001 г. должны исходить из нового определения спиртосодержащей денатурированной продукции;

б) впредь до принятия новых нормативных актов о порядке выделения квот и осуществления государственной регистрации (упомянутой в подп. 3 п. 1 ст. 183) необходимо исходить из положений указанных выше нормативных правовых актов;

в) Правительству РФ поручено привести эти акты в соответствие с частью 2 НК (ст. 33 Закона N 118);

1. реализация подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья!):

а) помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории РФ. Вынуждены отметить определенное несоответствие правил подп. 4 п. 1 ст. 183 НК (в них говорится о "таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ") и ст. 97 ТК (в них говорится, что экспорт товаров (в т.ч. подакцизных товаров, конечно - А.Г.) - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ, без обязательства об их ввозе на эту территорию). В связи с таким расхождением между ст. 183 НК и ст. 97 ТК впредь до внесения законодателем поправки в подпункте 4 п. 1 ст. 183 необходимо:

• либо исходить из определения экспорта, данного в ст. 97 ТК (т.е. за пределы именно таможенной территории РФ), - этот вывод ован на систематическом толковании норм ст. 183 и норм ст. 150 - 154, 177, 185 НК (см. комментарий к ним), в которых законодатель последовательно употребляет словосочетание "таможенная территория РФ");
• либо исходить из того, что законодатель не случайно употребил в подп. 4 п. 1 ст. 183 (а также в подп. 11, 17 п. 1 ст. 182, п. 1 ст. 184, ст. 186 НК, см. комментарий к ним) словосочетание "вывоз (ввоз) за пределы территории РФ". Видимо, законодатель имел в виду и вывоз подакцизных товаров из территории свободных таможенных зон, свободных складов (они не входят в состав таможенной территории РФ, ст. 3 ТК).

В любом случае, налогоплательщики и налоговые органы должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК о том, что все неустранимые противоречия, сомнения, неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Представляется также целесообразным, чтобы Высший Арбитражный суд РФ и Верховный Суд РФ определили свою позицию по этому вопросу;

б) осуществленная в соответствии с правилами ст. 184 НК (т.е. когда вывоз подакцизных товаров на экспорт произвели или их производитель, или собственник нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти, а равно комиссионерами, поверенными и агентами, см. об этом подробнее комментарий к ст. 184 НК);

1. первичная реализация (или передача, см. об этом подробный комментарий к подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК) подакцизных товаров:

а) конфискованных в установленном порядке. Напомним, что в соответствии со ст. 243 ГК в случаях, предусмотренных законом, имущество (в т.ч. подакцизные товары) может быть безвозмездно изъято у собственника по решению (иному судебному акту) суда в виде санкции за совершение правонарушения. В случаях, прямо предусмотренных законом, конфискация может быть произведена и в административном порядке. Решение о конфискации, принятое в административном порядке, может быть обжаловано в суде;

б) бесхозяйных. Бесхозяйными являются подакцизные товары, которые не имеют собственника или собственник которых неизвестен, либо подакцизные товары, от права собственности на которые собственник отказался (ст. 3, 25, 226 ГК);

в) от которых произошел отказ в пользу государства. Подробнее об этом см. комментарий к подп. 3 п. 1 ст. 182. Здесь же отметим еще один аспект такого отказа: в соответствии со ст. 105 ТК отказ от товара (в т.ч. подакцизных товаров - А.Г.) в пользу государства - это один из видов таможенного режима. При этом лицо отказывается от подакцизных товаров без взимания таможенных пошлин, налогов (в т.ч. акцизов), а также без применения мер экономической политики. Такой отказ допускается с разрешения таможенного органа, представляемого в порядке, установленном ГТК;

г) которые подлежат обращению в государственную (т.е. РФ и (или) ее субъектов) собственность или муниципальную собственность (см. об определенном противоречии между нормами НК и ГК комментарий к подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК).

В подпункте 5 п. 1 ст. 183 имеется в виду:

• именно первичная реализация (передача) подакцизных товаров, т.е. передача права собственности на них первому лицу на овании совершения конкретной сделки (например, по договору купли - продажи);
• такая реализация для целей осуществления промышленной (а не кустарной, экспериментальной, опытной и т.п.) переработки под контролем таможенных органов (это таможенный режим, при котором иностранные подакцизные товары используются в установленном порядке на таможенной территории РФ без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без переработки под таможенным контролем, с последующим выпуском подакцизных товаров для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим) или контролем налоговых органов (например, при переработке отечественных подакцизных товаров);
• такая передача для уничтожения подакцизных товаров. Напомним, что уничтожение товаров - один из видов таможенного режима, при котором иностранные товары (в т.ч. подакцизные) уничтожся под таможенным контролем, включая приведение их в состояние, непригодное для использования, без взимания таможенных пошлин и налогов (в т.ч. акцизного сбора), а также без применения мер экономической политики. Уничтожение допускается с разрешения таможенного органа, предъявляемого в порядке, установленном ГТК (ст. 102 - 104 ТК).

Нужно также учесть, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17 июля 1996 г. N 824 "О порядке реализации алкогольной и табачной продукции иностранного производства, конфискованной или обращенной в федеральную собственность иным способом" (СЗ РФ. 1996. N 31. Ст. 3719; 1998. N 37. Ст. 4634) первичную реализацию (упомянутых в этом документе подакцизных товаров) осуществляют организации - комиссионеры;

1. закачка природного газа в пласт для поддержания пластового давления. При этом нужно обратить внимание на то, что в подп. 6 п. 1 ст. 183 не сказано о том, что такая закачка производится:
2. закачка природного газа в подземные хранилища. И в подп. 7 п. 1 ст. 183 не говорится о том, что от налогообложения акцизом освобождается операция по закачке:
3. направление природного газа на подготовку теплоносителей для нагнетания в нефтяные пласты и другие методы повышения нефтегазоотдачи, а также для газлифтной добычи нефти. Нужно учесть, что в подп. 8 п. 1 ст. 183 не сказано, что речь идет только:
4. использование природного газа для собственных технологических нужд:
5. реализация отбензиненного сухого и нефтяного (т.е. попутного) газа после их обработки или переработки. При этом нужно обратить внимание на то, что в подп. 10 п. 1 ст. 183 не сказано, что речь идет лишь:
6. реализация на территории РФ (а не только на таможенной территории РФ) природного газа:

• именно производителем (собственником) природного газа;
• для поддержания пластового давления именно в пласте собственника подакцизного минерального сырья;
• осуществленная только производителем или собственником природного газа;
• осуществляемая только в собственные хранилища налогоплательщика;
• об операциях, осуществляемых самим производителем или собственником этого вида подакцизного минерального сырья;
• об операциях лица, осуществляющего добычу нефти;
• газодобывих и газотранспортных (имеется в виду транспортировка по магистральным газопроводам) организаций (но не индивидуальных предпринимателей(!), операции, осуществляемые последними, в т.ч. и неправомерные - в подп. 9 п. 1 ст. 183 не имеются в виду);
• в пределах нормативов, обусловленных технологиями подготовки и транспортировки газа, утвержденных в порядке, определенном Правительством РФ. К сожалению, в Законе N 118 не установлен срок принятия Правительством РФ соответствующего правового акта;
• об упомянутых операциях, осуществленных налогоплательщиком, который добыл подакцизное минеральное сырье;
• о том, что эти операции должны производиться собственниками подакцизного минерального сырья;

а) для личного (в т.ч. семейного, бытового и т.п.) потребления физическими лицами. Речь идет также и о случаях, когда такое личное потребление осуществляет индивидуальный предприниматель: главное, что это не связано с осуществлением им предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 492 ГК);

б) для потребления (например, в качестве топлива) такого газа ЖСК, кондоминиумами, жилищными кооперативами, садоводческими кооперативами, дачными кооперативами и т.п.;

1. передача и (или) реализация природного газа:

а) для производства сжатого газа. При этом речь идет также о случаях передачи подакцизного минерального сырья на давальческой ове (т.е. когда собственник природного газа передает его для производства из него сжатого газа), так и случаи иной передачи (реализации), цель которых состоит в производстве сжатого газа;

б) в случаях, когда произведенный сжатый газ реализуется по государственным регулируемым ценам (в соответствии с Постановлением N 239);

1. реализация нефти, произведенной в результате переработки нефтешламов. Нужно обратить внимание на то, что в подпункте 13 п. 1 ст. 183 не сказано, что:
2. реализация нефти, добываемой:
3. использование нефти (только организациями(!); иначе говоря, в подп. 15 п. 1 ст. 183 использование этого подакцизного минерального сырья индивидуальными предпринимателями не имеется в виду):

• речь идет только о реализации, осуществленной переработчиками нефтешламов (производителями нефти);
• речь идет только о том, что реализация осуществляется налогоплательщиком - собственником нефтешламов;
• из вводимых в эксплуатацию ранее бездействовавших, контрольных и находящихся в консервации (но только по состоянию на 1 января 1999 г.) нефтяных скважин;
• из указанных скважин, включенных в Перечень, который утверждается Правительством РФ (либо в установленном им порядке полномочным органом федеральной исполнительной власти). Нельзя расширительно толковать правила подп. 14 п. 1 ст. 183. Если скважина не будет включена в этот перечень, или если нефть будет добыта из скважины, законсервированной (отнесенной к контрольным и т.д.) после 1 января 1999 г., то операции по реализации такой нефти не подпад под действие подп. 14 п. 1 ст. 183;
• на собственные технологические нужды нефтеперерабатывих организаций;
• в пределах нормативов (если они превышены, то операция не освобождается от налогообложения акцизом в части такого превышения), обусловленные технологиями добычи, подготовки и транспортировки (в т.ч. через магистральный нефтепровод) нефти, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ;
• в целях повышения нефтедобычи и иных операций, прямо указанных в подп. 15 п. 1 ст. 183. В последнем случае операции подлежат освобождению от налогообложения акцизом и тогда, когда они осуществляются не только нефтедобывими организациями, но и иными организациями (которые, например исследуют скважины).

Правила п. 2 ст. 183 имеют важное значение для правильного применения льгот, установленных в п. 1 ст. 183. Операции, указанные в п. 1 ст. 183, освобождся от налогообложения акцизом лишь в тех случаях, если:

а) налогоплательщик ведет (и у него имеются в наличии) отдельный учет по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 183. Такой отдельный учет должен вестись в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, Положением о бухучете, иными нормативными актами в области бухгалтерского учета, принимаемыми Минфином (в необходимых случаях - совместно с Министерством по налогам и сборам РФ). При ведении такого отдельного учета необходимо также исходить из особенностей учета и документирования операций, предусмотренных в нормах главы 22 НК (см., например, комментарий к ст. 185 - 191 НК). Безусловно, учет затрат ведется и в соответствии с Положением N 552;

б) налогоплательщик (организация) ведет отдельный учет затрат по производству и реализации (передаче) видов подакцизного минерального сырья (указанных в подп. 6 - 15 п. 1 ст. 183), например, таким потребителям, как ЖСК, ЖК, организациям, осуществляющим переработку, обработку природного газа, нефти, иным потребителям, упомянутым в подп. 6 - 15 п. 1 ст. 183. При этом состав упомянутых затрат следует определять в соответствии с Положением N 552 (ст. 28, 29 Закона N 118).

Специфика правил п. 3 ст. 183 состоит в том, что:

а) они императивны, ни налоговые органы, ни таможенные органы, ни сами налогоплательщики не вправе устанавливать с 1 января 2001 г. иные правила;

б) они касся только ввоза на таможенную территорию РФ (а не на территорию РФ) (сравните с формулировкой подп. 4 п. 1 ст. 183) подакцизных товаров (а не подакцизного минерального сырья!):