Статья 314 НК РФ. Аналитические регистры налогового учета

Характеризуя правила ст. 314, необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

1. в них дается легальное (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение аналитических регистров налогового учета. Анализ этого определения позволяет указать на ряд присущих им признаков:

а) аналитические регистры налогового учета:

• представляют собой сводные (т.е. обобщенные, сведенные воедино по определенному принципу) формы систематизации данных налогового учета;
• предназначены для систематизации (т.е. упорядочения, отражения в определенной (например, хронологической) последовательности) и накопления информации, содержащейся в принятых к учету (в т.ч. не только к налоговому, но и к бухгалтерскому учету) первичных документах (см. об этом понятии коммент. к ст. 313 НК), а также в аналитических данных налогового учета (см. об этом понятии ниже). В конечном счете все упомянутые данные предназначены для отражения в расчетах налоговой базы (о данных, которые содержатся в упомянутом расчете, см. коммент. к ст. 315 НК);
• ведутся налогоплательщиком налога на прибыль организаций в виде специальных форм. Эти формы он разрабатывает самостоятельно. Нельзя их путать с формами, содержащимися в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (упомянутых в ст. 9 Закона о бухучете): дело в том, что последние разрабатывся и утверждся органами статистики, финансовыми органами, иными полномочными федеральными органами исполнительной власти и применяются в целях бухучета;
• могут вестись налогоплательщиком на бумажных носителях, в электронном виде (например, в памяти компьютера) и (или) на любых машинных носителях. В практике возник вопрос: кто определяет вид носителя, на котором ведутся регистры налогового учета? Налогоплательщик налога на прибыль организаций, если иное прямо не предусмотрено в ст. 313 - 333 НК;

б) порядок отражения в этих формах данных налогового учета налогоплательщик налога на прибыль организаций устанавливает самостоятельно. Налоговые органы не вправе обязать его применять тот или иной порядок. С другой стороны, налогоплательщик налога на прибыль организаций, утверждая учетную политику организации и сообщая об этом в налоговый орган, обеспечивает представление упомянутых форм аналитических регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета в виде приложений к учетной политике организации;

в) за правильность отражения хозяйственных операций в аналитических регистрах налогового учета ответственность несет не только лицо, составившее и подписавшее их (хотя именно оно обязано обеспечивать правильность такого отражения, т.е. достоверность, полноту, своевременность и т.п.), но также и руководитель организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций, а в установленных случаях - и главный бухгалтер (бухгалтер) организации;

1. хранение аналитических (и иных) регистров налогового учета:

а) обеспечивает налогоплательщик. Эти документы должны быть сохранены в течение 4 лет со дня их составления: вывод сделан на ове систематического толкования ст. 23 и ст. 314 НК;

б) должно исключить любое несанкционированное (руководителем организации) их исправление (т.е. внесение новых данных, зачеркивание, вытравление текста, подчистки, пометки другой датой);

1. сводные формы аналитических регистров налогового учета:

а) содержат систематизированные данные налогового учета по состоянию (включительно) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря;

б) включ в себя сгруппированные данные налогового учета. Такая группировка производится в соответствии с нормами самой гл. 25 НК. Причем (но только для целей налогообложения данным налогом) распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета не происходит. Однако это вовсе не освобождает налогоплательщика налога на прибыль организаций от обязанности осуществлять бухгалтерский учет всех своих операций (в порядке, предусмотренном Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ). Указанные две разновидности учета (т.е. бухучет и налоговый учет) ведутся самостоятельно, т.е. налогоплательщик обязан вести обе разновидности учета.

Анализ ст. 314 позволяет также сделать ряд других выводов:

1. в них дается характеристика данных налогового учета. Последние:

а) учитывся налогоплательщиком в разработочных таблицах, в справках бухгалтера и иных документах. Упомянутые документы составляются и утверждся налогоплательщиком самостоятельно (что также отражается в учетной политике организации);

б) они представляют собой сводные данные о той или иной группе объектов налогообложения налогом на прибыль организаций;

1. формирование данных налогового учета предполагает:

а) непрерывность отражения объектов учета. То есть не допускся какие-либо пропуски (как внутри того или иного отчетного периода, так и в течение календарного года);

б) соблюдение хронологической последовательности учета. Иначе говоря, объекты налогового учета должны отражаться в данных налогового учета таким образом, что сначала фиксируется объект, возникший раньше, затем (в непрерывной последовательности) - в более поздний период и т.д.;

в) учет даже таких операций, которые осуществляются в течение двух и более отчетных периодов, а иногда и двух и более налоговых периодов;

1. аналитический учет данных налогового учета организуется налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

а) самостоятельно (например, путем создания соответствующего подразделения, бухгалтерии, финансовой службы), однако он может прибегать к содействию консалтинговых, бухгалтерских, аудиторских и т.п. фирм, специализирующихся на оказании подобного рода услуг;

б) таким образом, чтобы упомянутый учет полностью раскрывал порядок формирования налоговой базы, указанный в ст. 274, 280, 281, 290 - 296, 298, 299, 301 - 305, 315 НК (см. коммент. к ним);

1. исправление ошибок (счетных, фактических и т.п.), опечаток, иных неточностей в данных налогового учета и регистров налогового учета:

а) должно быть обованным (т.е. необходимо в каждом случае письменно указывать сущность допущенной ошибки, обстоятельства, при которых она допущена);

б) должно быть подтверждено подписью лица, который внес исправления (при этом подпись расшифровывается, т.е. указывается Ф.И.О.). Необходимо поставить дату внесения исправления и кратко обовать его содержание (сущность).

Несоблюдение упомянутых выше правил может повлечь ответственность по ст. 120 НК "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения".