Статья 315 НК РФ. Порядок составления расчета налоговой базы

Анализ правил ст. 315 позволяет сделать ряд выводов:

а) они посвящены порядку составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Последний:

• представляет собой один из видов подтверждения данных налогового учета (см. об этом коммент. к ст. 313, 314 НК);
• составляется налогоплательщиком налога на прибыль организаций самостоятельно (т.е. нет каких-либо централизованно утвержденных форм расчета; нельзя его составление перелагать на налоговые органы). Это не препятствует тому, чтобы налогоплательщик воспользовался услугами независимых аудиторов, консалтинговых фирм и т.п.;

б) расчет налоговой базы должен составляться налогоплательщиком:

• за каждый отчетный, а также за весь налоговый период;
• исходя из данных налогового учета (т.е. он должен овываться на этих данных, вытекать из них, а не составляться произвольно);
• нарастим итогом (т.е. за период с 1 января по 31 декабря (включительно) с разбивкой по отчетным периодам);
• на ове положений гл. 25 НК, а не норм Закона о бухучете, Положения о бухучете, действующих ПБУ;

в) структура расчета налоговой базы должна содержать те разделы, которые прямо указаны в ст. 315 НК. Однако это не означает, что налогоплательщик не вправе включать в расчет по налоговой базе иные сведения (например, справочные, дополнительные), способствующие более полной характеристике (раскрытию) порядка формирования налоговой базы).

Расчет налоговой базы (с учетом изложенного выше) должен обязательно содержать следующие данные:

1. в разделе 1 "Период, за который определяется налоговая

база" указывся:

а) конкретный налоговый период (т.е. календарный год), за который в расчете определяется налоговая база;

б) данные налогового учета начиная с 1 января и далее (нарастим итогом) до 31 декабря (включительно);

1. в разделе 2 "Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде" указывается:

а) выручка от реализации товаров (работ, услуг) (она определяется по правилам ст. 249 НК, см. коммент. к ней). Кроме того, в этом разделе отражается:

• выручка от реализации имущества, а также выручка от реализации имущественных прав (напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций эти понятия не совпад, см. коммент. к п. 2 ст. 248 НК);
• именно выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (т.е. товары, изготовленные самим налогоплательщиком налога на прибыль организаций, оказанные им услуги, работы, которые именно он сам выполнил);

б) выручка от реализации ценных бумаг, не обращихся на организованном рынке (см. о таких ценных бумагах, а также об их отличиях от ценных бумаг, обращихся на организованном рынке, коммент. к ст. 280 - 282 НК);

в) выручка от реализации покупных товаров. В практике возник вопрос: идет ли в данном случае речь о товарах, которые изначально были приобретены в целях дальнейшей реализации (т.е. для перепродажи) или и о других товарах (в т.ч. и о тех, которые не предполагалось перепродавать)? Речь идет о выручке от реализации любых покупных товаров;

г) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращихся на организованном рынке (см. об этом коммент. к ст. 303 НК);

д) выручка от реализации овных средств (см. о том, что относится для целей налогообложения налогом на прибыль организаций к овным средствам, коммент. к ст. 257 НК);

е) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживих производств и хозяйств (см. об этом коммент. к подп. 32 п. 1 ст. 264 НК);

1. в разделе 3 "Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьших сумму доходов от реализации" отражся:

а) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства (когда затраты напрямую были связаны с изготовлением и реализацией товара). Речь при этом идет и о:

• материальных расходах;
• расходах на оплату труда;
• расходах, связанных с амортизацией;
• прочих расходах (см. об этом коммент. к ст. 252 - 264 НК, а также к ст. 318 НК);

б) расходы, понесенные при реализации имущества и имущественных прав. При этом общая сумма упомянутых расходов подлежит уменьшению:

• на сумму остатков незавершенного производства (о незавершенном производстве см. коммент. к ст. 319 НК);
• на сумму остатков продукции (собственного производства) на складе (например, еще не отгруженной и не реализованной);
• на сумму продукции, уже отгруженной, но еще не реализованной (такая ситуация возможна, например, если налогоплательщик применяет кассовый метод) на конец данного отчетного периода (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября) или по состоянию на 31 декабря (включительно). Оценка остатков готовой, а также отгруженной, но нереализованной продукции осуществляется в соответствии с п. 3, 4 ст. 319 НК;

в) расходы, понесенные при реализации налогоплательщиком налога на прибыль организаций покупных товаров, финансовых инструментов срочных сделок, а также ценных бумаг, не обращихся на организованном рынке;

г) расходы, связанные с реализацией овных средств. В практике возник вопрос: подлежат ли отражению в разделе 3 расходы, связанные с реализацией нематериальных активов (учитывая правила ст. 257 НК, а также правила п. 9 ст. 258 НК, приравнивие в ряде случаев нематериальные активы к амортизируемому имуществу)? Систематическое толкование норм ст. 257, 258, 322 НК (см. коммент. к ним) и ст. 315 позволяет ответить на этот вопрос утвердительно. Во всяком случае, законодатель по данному вопросу нея определил свою позицию, а любые неясти в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК);

д) расходы, понесенные обслуживим производством и хозяйством при реализации ими товаров (работ, услуг);

1. в раздел 4 "Прибыль (убыток) от реализации" включся следующие данные:

а) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества и имущественных прав. Она исчисляется по правилам, изложенным в ст. 286, 288 НК (см. коммент. к ним);

б) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращихся на организованном рынке (с учетом правил ст. 280 - 282 НК, см. коммент. к ним);

в) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров, финансовых инструментов срочных сделок, не обращихся на организованном рынке;

г) прибыль (убыток) от реализации овных средств, обслуживих производств и хозяйств. При этом сумма убытков исчисляется в соответствии со ст. 274, 283 НК (см. коммент. к ним);

1. в разделе 5 "Сумма внереализационных доходов" отражся данные, определенные в соответствии со ст. 250 НК (см. коммент. к ней);
2. в разделе 6 "Сумма внереализационных расходов" - затраты, определенные в соответствии со ст. 265 НК (см. коммент. к ней);
3. в разделе 7 "Прибыль (убыток) от внереализационных операций" - доходы (затраты), определенные с учетом правил ст. 317 НК (см. коммент. к ней);
4. в разделе 8 "Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период" показывается налоговая база за первый квартал, полугодие, 9 месяцев, за весь календарный год, определенная по правилам ст. 274 НК, с учетом особенностей, установленных для определения налоговой базы банками, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и т.д. в нормах ст. 281, 282, 290 - 305 НК (см. коммент. к ним).

Принципиально важное положение содержится в последнем (девятом) разделе "Расчет налоговой базы". Для правильного определения суммы прибыли, которая подлежит налогообложению данным налогом (но не перечислению в бюджет, ибо возможна, например, ситуация зачета по налогам и сборам), необходимо:

а) исключить из налоговой базы (определенной по результатам разделов 1 - 8 Расчетов налоговой базы) сумму убытка, полученного в предыдущем (ряде предыдущих) налоговом периоде;

б) при исчислении упомянутого выше убытка - учитывать правила подп. 32 п. 1 ст. 264, ст. 274, 280, 283, 304 НК (см. коммент. к ним).

Полученная (в результате такого уменьшения) разница и облагается налогом на прибыль организаций.