Статья 318 НК РФ. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

Анализ правил п. 1 ст. 318 позволяет сделать важные выводы о том, что:

а) положения всей ст. 318 относятся лишь к случаям определения расходов налогоплательщиками налога на прибыль организаций, применяющими овной метод признания расходов, - метод начисления;

б) налогоплательщики налога на прибыль организаций, применяющие кассовый метод, не вправе делить расходы на производство и реализацию, на прямые и косвенные (в порядке, предусмотренном в ст. 318);

в) все правила ст. 318 императивны (т.е. обязательны при использовании метода начисления).

Применяя правила п. 1 ст. 318, нужно учесть, что лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (но не для целей бухгалтерского, статистического и т.п. учета) расходы налогоплательщика на производство и (или) реализацию, осуществленные в течение отчетного (т.е. включительно по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября) или налогового периода (т.е. включительно по состоянию на 31 декабря), подразделяется на:

1. прямые расходы. К последним относятся:

а) материальные расходы, т.е. на приобретение сырья и (или) материалов:

• используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг;
• образующих ову либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК);

б) расходы на оплату труда, а именно:

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
• начисления стимулирующего характера, в т.ч. премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
• начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в т.ч. надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• стоимость бесплатно предоставляемых работникам жилья, коммунальных услуг, питания и продуктов в соответствии с законодательством Российской Федерации или сумм денежной компенсации за их непредоставление;
• стоимость выдаваемых работникам бесплатно (в соответствии с законодательством Российской Федерации) предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
• сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
• суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;
• расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей;
• денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника;
• начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата ее работников;
• единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в т.ч. начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно - климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно - климатическими условиями;
• расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации;
• расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
• расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;
• суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
• суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согла специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям;
• начисления по овному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
• расходы на оплату труда работников - доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
• расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
• предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
• доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;
• другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором;

в) амортизационные отчисления, определяемые:

1. косвенные расходы. К последним относятся все иные расходы, которые не отнесены нормами ст. 318 к числу прямых, и в частности расходы на приобретение:

• по овным средствам (а не по любому имуществу). В практике возник вопрос: могут ли быть отнесены к прямым расходам амортизационные отчисления на нематериальные активы, учитывая, что законодатель (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) в ст. 258 НК приравнивает нематериальные активы к амортизируемому имуществу? Систематическое толкование ст. 257, 258 НК (см. коммент. к ним) и ст. 318 не позволяет утвердительно ответить на этот вопрос. Дело в том, что законодатель различает амортизируемые овные средства и иные виды амортизируемого имущества;
• лишь по овным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг) (а не по овным средствам, используемым при реализации товаров (работ, услуг)), в качестве офисных помещений и т.п.;
• в порядке, предусмотренном в ст. 256 - 259 НК (см. коммент. к ним);

а) материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса, для контроля, содержания, эксплуатации овных средств, для установки и иной подготовки производимых и реализуемых товаров;

б) запчастей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и т.п.;

в) комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива, воды, энергии, работ и услуг производственного характера и т.п.;

г) прочие расходы (см. коммент. к ст. 254, 264 НК).

При этом речь идет о косвенных расходах, реально осуществленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно.

Характеризуя правила п. 2 ст. 318, нужно обратить внимание на то, что:

а) они предписыв налогоплательщикам налога на прибыль организаций относить на уменьшение доходов (т.е. вычитать из суммы доходов), полученных в течение того или иного отчетного (налогового) периода, всю сумму косвенных расходов на производство и реализацию, которые налогоплательщик произвел в том же отчетном (налоговом) периоде.

В практике возникли вопросы:

а если сумма косвенных расходов превышает сумму полученных доходов, подлежат ли применению правила п. 2 ст. 318 НК? Да, подлежат: законодатель не делает для этого случая никаких исключений;

как относить убыток, возникший вследствие превышения суммы косвенных расходов отчетного периода над суммой доходов этого же отчетного периода? В общем порядке, предусмотренном в ст. 283 НК (см. коммент. к ней);

б) сумма прямых расходов, осуществленных в том или ином отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации (но не внереализационные доходы), полученные в том же отчетном (налоговом) периоде. Но это общее правило. Нельзя уменьшить сумму доходов от реализации в случаях, когда:

• расходы распределяются на остатки незавершенного производства (см. коммент. к п. 1 ст. 319 НК);
• расходы распределяются на остатки готовой продукции, находящейся на складе налогоплательщика налога на прибыль организаций (т.е. еще не отгруженной покупателю, см. коммент. к п. 2 ст. 319 НК);
• расходы распределяются на остатки отгруженной продавцу продукции, но еще не реализованной в данном отчетном (налоговом) периоде. См. коммент. к п. 3 ст. 319 НК.

О порядке определения расходов по торговым операциям см. коммент. к ст. 320 НК. О порядке ведения налогового учета расходов: