Статья 135 НК РФ. Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа

Статья 135 НК РФ определяет два состава:

1. неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа (п. 1 ст. 135 НК РФ);
2. совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, счете инвестиционного товарищества, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа (п. 2 ст. 135 НК РФ).

Эти составы характеризуются одним и тем же непосредственным объектом правонарушения - установленным НК РФ порядка исполнения поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа. Порядок принятия и исполнения такого поручения определен в ст. 46, 60 НК РФ.

Следует отметить, что ранее диспозиция указанных норм была сформулирована через неисполнение решения налогового органа, а не поручения, как в настоящее время. При этом в соответствии со ст. 46 НК РФ решение о взыскании недоимок и пеней банку не направляется, ованием для списания банком со счета сумм недоимок и пеней является поручение, направляемое банку в соответствии с вынесенным решением о взыскании (см. комментарий к ст. 60 НК РФ). В этой связи судебная практика конкретизировала объективную сторону обоих правонарушений как неправомерное совершение деяний (соответственно бездействия или действия), связанных с неисполнением или просрочкой исполнения поручения налогового органа (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2002 по делу N А42-1628/01-16).

Объективная сторона правонарушения, состав которого определяется в п. 1 ст. 135 НК РФ, состоит в бездействии банка, связанном с неправомерным неисполнением им в установленный НК РФ срок поручения налогового органа.

Поручение, направленное в банк на овании соответствующего решения налогового органа, подлежит исполнению в порядке очередности, установленной гражданским законодательством (см. п. 1 ст. 60 НК РФ), по общему правилу в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ (см. п. 2 ст. 60 НК РФ). Указанный срок увеличивается до двух операционных дней при взыскании с валютного счета (см. п. 6 ст. 46 НК РФ).

Исполнение инкассового поручения налогового органа в соответствии с нормами п. 1, 2 ст. 60, п. 6 ст. 46 НК РФ не образует состава правонарушения, установленного п. 1 ст. 135 НК РФ. Также не образует состава рассматриваемого правонарушения неисполнение банком поручения в случаях принятия решения о взыскании недоимок и пеней в бесспорном порядке и/или направления инкассового поручения с нарушением порядка, установленного ст. 46 НК РФ, а также с нарушением норм банковского законодательства, в частности:

• в случае принятия решения в отношении ненадлежащего субъекта - владельца счета, например, в отношении счета физического лица (см. комментарий к ст. 46 НК РФ);
• в случае принятия решения в отношении ненадлежащего объекта - денежных средств на счетах, не признаваемых счетами для целей налогового законодательства (в этой связи также см. комментарий к ст. 46 НК РФ);
• неисполнение поручения налогового органа при недостаточности средств на счете, в связи с получением банком платежного документа, подлежащего исполнению раньше указанного инкассового поручения в соответствии с очередностью, установленной гражданским законодательством (в этой связи см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2003 по делу N А26-5921/02-28, Постановление ФАС Уральского округа от 29.12.2011 N Ф09-8583/11 по делу N А07-4551/2011);
• неисполнение поручения налогового органа при отсутствии соответствующих распоряжений со стороны ликвидационных комиссий банк не вправе был исполнять инкассовые поручения налогового органа при наличии информации о проведении процедуры ликвидации владельца счета (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2011 N А27-14070/2010);
• неисполнение ненадлежащим образом оформленного поручения (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А74-2751/2009).

Согла п. 1 ст. 135 НК РФ неправомерное неисполнение банком инкассового поручения в установленный НК РФ срок влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. Порядок исчисления и взыскания пеней см. комментарий к ст. 136 НК РФ.

В соответствии со ст. 15.8 КоАП нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора, а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа о перечислении налога или сбора, соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей.

Пунктом 2 статьи 135 НК РФ устанавливается ответственность банка за совершение им действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, счете инвестиционного товарищества, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа. До внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, состав данного правонарушения был предусмотрен п. 2 ст. 133 НК РФ, что было не совсем логично, поскольку с объективной стороны данное правонарушение характеризуется действиями банка, направленными на неисполнение либо на несвоевременное исполнение поручения налогового органа о взыскании в срок установленный НК РФ.

Вместе с тем составы правонарушений, указанных в п. 1 и в п. 2 ст. 135 НК РФ, практически совпад вплоть до существенного пересечения объективных сторон. Овное различие объективных сторон рассматриваемых правонарушений заключается в том, что правонарушение, указанное в п. 1 ст. 135 НК РФ, осуществляется в форме бездействия, а указанное в п. 2 ст. 135 НК РФ - действия. Также эти составы в определенной степени различся с точки зрения субъективной стороны: оба правонарушения характеризуются виной, однако правонарушение, состав которого установлен п. 1 ст. 135 НК РФ, виной как в форме умысла, так и в форме неосторожности, а правонарушение, ответственность за которое установлена п. 2 ст. 135 НК РФ, очевидно, только виной в форме умысла (см. Определение КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О).

Пересечение составов, установленных п. 1 и п. 2 ст. 135 НК РФ, поставило перед судебной практикой задачу по их разграничению.

Как отмечается в п. 4 Определения КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О, практика продемонстрировала недостатки в формулировании диспозиции нормы п. 2 ст. 135 НК РФ, поскольку эта норма не содержит перечня действий, которые "созд ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика", и не разъясняет, что имеется в виду под созданием ситуации отсутствия денежных средств. Это позволяет налоговым органам и арбитражным судам давать ей расширительное толкование и привлекать банки к ответственности за одни и те же действия, связанные со списанием денежных средств со счета налогоплательщика, в том числе совершенные по неосторожности, как по пункту 1 статьи 135 Налогового кодекса Российской Федерации, так и по пункту 2 той же статьи.

Правовая позиция по вопросу о пределах принудительных мер, избираемых законодателем при регулировании налоговых отношений, была изложена Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, содержание рассматриваемых законоположений свидетельствует о том, что они предусматрив ответственность за различные составы правонарушений, которые недостаточно разграничены между собой, в диспозициях норм не выделены существенные признаки каждого конкретного правонарушения, вследствие чего на практике оказалось невозможным дифференцировать и однозначно истолковать эти составы. Такая неопределенность правового содержания составов налоговых правонарушений противоречит принципам юридической ответственности (в этой связи см. также Определение КС РФ от 18 января 2001 года N 6-О).

Положения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 статьи 135 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве ования привлечения к ответственности банков за совершение одних и тех же неправомерных действий. Это, однако, не исключает возможности их самостоятельного применения на ове оценки фактических обстоятельств конкретного дела.

Также определенную сложность с применением состава, предусмотренного п. 2 ст. 135 НК РФ, представляет доказательство умысла в действиях банка. Предусмотренное п. 2 ст. 135 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершено банком только с прямым умыслом (п. 4 Определения Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О). Не очень понятно, какие налоговый орган должен представить доказательства наличия прямого умысла, например, при зачислении банком поступивших денежных средств с корреспондентского счета на ссудный счет для погашения кредита перед ним, минуя расчетный счет, к которому были выставлены поручения и помещены в картотеку в связи с недостаточностью денежных средств для их исполнения. Суды в этом случае не призн достаточным довод о том, что банк, удовлетворяя собственные финансовые интересы путем погашения задолженности по кредитному договору, не соблюдал очередность списания денежных средств и, соответственно, не исполнил возложенную на кредитные организации обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2012 N Ф09-193/12 по делу N А50П-464/2011).

Совершение правонарушения, ответственность за которое установлена п. 2 ст. 135 НК РФ, влечет применение к виновному банку меры ответственности в виде штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы. О порядке взыскания штрафа см. комментарий к ст. 136 НК РФ.