Статья 287 НК РФ. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей

Анализ правил п. 1 ст. 287 показывает, что:

1. сумма налога на прибыль организаций, которая подлежит уплате по итогам всего налогового периода (иначе говоря, исчисленная за период с 1 января по 31 декабря, с учетом правил ст. 286 НК об исчислении суммы налога на прибыль организаций

нарастим итогом (т.е. необходимо учитывать суммы налога на прибыль организаций уже уплаченные по истечении первого квартала, полугодия, 9 месяцев), должна учитываться не позднее (хотя раньше можно это сделать) 31 марта календарного года, следующего непосредственно за истекшим налоговым периодом (см. об этом коммент. к ст. 289 НК);

1. квартальные авансовые платежи (а они уплачився налогоплательщиками, упомянутыми в абз. 1 п. 2 ст. 286 НК, по итогам последнего отчетного периода, т.е. первого квартала, полугодия, 9 месяцев) уплачився не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Иначе говоря, уплата авансового платежа за первый квартал должна иметь место не позднее 30 апреля, за полугодие - не позднее 30 июля, за 9 месяцев - не позднее 30 октября. Квартальные авансовые платежи также уплачився налогоплательщиками налога на прибыль организаций, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал (см. коммент. к п. 3 ст. 286 НК);
2. ежемесячные авансовые платежи (а они уплачився лишь теми налогоплательщиками налога на прибыль организаций, которые в порядке, предусмотренном в абз. 3 п. 2 ст. 286 НК, воспользовались правом исчисления суммы авансового платежа по налогу на прибыль организаций исходя из фактически полученной в течение истекшего месяца прибыли) уплачився не позднее 15-го числа каждого из месяцев, входящих в тот или иной отчетный период. Например, сумма авансового платежа налога на прибыль организаций за январь должна быть уплачена не позднее 15 января, за февраль - не позднее 15 февраля и т.д. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 3 п. 2 ст. 286 НК (где речь идет о фактически полученной прибыли) и правилами п. 1 ст. 287? Безусловно, определенное противоречие налицо: как можно определить фактически полученную прибыль за тот или иной месяц к 15-му числу? Только расчетным путем. То есть законодатель, отказавшись в целом от исчисления суммы авансовых платежей по налогу на прибыль организаций исходя из суммы предполагаемой прибыли, в данном случае допускает применение такого метода исчисления суммы авансовых платежей исходя из этой предполагаемой прибыли (за вторую половину месяца, за который осуществляется уплата авансового платежа). В связи с этим (впредь до устранения законодателем упомянутого противоречия) необходимо исходить из буквального содержания абз. 3 п. 1 ст. 287, а это означает, что ежемесячные авансовые платежи уплачився именно в срок не позднее 15-го числа каждого месяца отчетного периода;
3. по итогам каждого отчетного периода суммы ежемесячных авансовых платежей (уплаченных в течение этого отчетного периода) засчитывся при уплате квартальных платежей. Так, если сумма квартального авансового платежа по налогу на прибыль организаций составляет 1200 тыс. руб., а за январь и февраль налогоплательщик налога на прибыль организаций уже уплатил авансовые платежи (соответственно в сумме 300 тыс. руб. и 500 тыс. руб.), то упомянутые суммы (300 тыс. руб. + 500 тыс. руб. = 800 тыс. руб.) подлежат зачету и налогоплательщик по итогам первого квартала должен будет уплатить 400 тыс. руб.;
4. суммы авансовых платежей, уплаченные по итогам первого квартала, полугодия, 9 месяцев, засчитывся в счет уплаты налога на прибыль организаций по итогам данного налогового периода в целом. То есть если за 9 месяцев уплачено 1,5 млн. руб., а всего по итогам налогового периода необходимо уплатить 2 млн. руб., то сумма 1,5 млн. руб. засчитывается в счет уплаты 2 млн. руб.

Возникает вопрос: не противоречат ли правила абз. 5 п. 1 ст. 287 правилам п. 2 ст. 286 НК (о необходимости рассчитывать сумму авансового платежа по налогу на прибыль организаций нарастим итогом) и правилам п. 7 ст. 274 НК (о том, что налоговая база по налогу на прибыль организаций также определяется нарастим итогом с начала налогового периода)? Противоречие есть, и его нужно устранить: буквальное толкование абз. 5 п. 1 ст. 287 может привести к ошибочному выводу о том, что авансовые платежи за первый квартал не засчитывся в счет авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за полугодие, а последние - в счет авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев. По всей вероятности, законодатель имел в виду именно авансовые платежи за первый квартал, авансовые платежи за полугодие, авансовые платежи за 9 месяцев: этот вывод сделан на ове систематического толкования абз. 2 п. 2 ст. 286 НК (где говорится, что квартальные авансовые платежи уплачився по итогам каждого отчетного и налогового периодов). См. также п. 20 Постановления N 5.

Применяя правила п. 2 ст. 287, нужно обратить внимание на следующие обстоятельства:

а) они посвящены случаям выплаты дохода:

• российскими ЮЛ иностранным организациям;
• иностранными организациями иностранным же организациям;

б) их следует применять лишь в том случае, когда доход (упомянутый выше) выплачивается иностранной организации, которая не осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство: вывод ован на систематическом толковании п. 4 ст. 286 НК (см. коммент. к ней) и п. 2 ст. 287;

в) и иностранная организация, выплачивая доход другой иностранной организации (при этом она должна осуществлять свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), и российская организация признся в данном случае налоговыми агентами. В качестве таковых они должны:

• исчислять сумму авансового платежа по налогу на прибыль организаций;
• удерживать сумму такого авансового платежа при каждой выплате (перечислении) дохода иностранной организации, не связанного с деятельностью постоянного представительства в Российской Федерации. При этом упомянутую сумму запрещается уплачивать за счет собственных средств налогового агента: это противоречило бы смыслу ст. 24 НК;
• перечислять (в течение 3 календарных дней с момента выплаты дохода) сумму авансового платежа в бюджет, а в случаях, предусмотренных в ст. 57 НК, уплатить в кассу наличными: дело в том, что даже если сам доход был выплачен иностранной организации (и при этом доход не связан с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации) не в денежной, а в иной форме (например, если ей доход выдали аккумуляторами), - сумма налога на прибыль организаций должна быть исчислена, удержана и перечислена в бюджет в денежной форме (ст. 45, см. коммент. к ст. 45, 57 НК в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001). Иные правила исчисления, удержания и перечисления в бюджет суммы налога на прибыль организаций с упомянутых доходов могут быть предусмотрены только в нормах самого НК;
• перечислять сумму налога на прибыль организаций в течение 3 дней. Речь идет о 3 календарных днях (т.е. и нерабочие дни при исчислении исключать нельзя); отсчет их начинается со следующего (после дня выплаты (перечисления) дохода) дня.

Особый порядок установлен для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, относительно:

а) исчисления сумм налога на прибыль организаций, подлежащих уплате;

б) перечисления этих сумм в бюджет (см. коммент. к ст. 288 НК).

Специфика правил п. 4 ст. 287 состоит в том, что:

а) они подлежат применению лишь постольку, поскольку налогоплательщику налога на прибыль организаций выплачивается доход в виде:

• дивидендов. При этом нужно учесть, что понятие "дивиденд" (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) не совпадает не только с понятием "дивиденды" для целей действующего гражданского законодательства (например, ГК, Закона об АО, Закона о ценных бумагах), но и с понятием "дивиденды", указанным в ст. 43 НК (см. об этом коммент. к преамбуле ст. 275 НК);
• процентов по государственным и муниципальным (но не по иным) ценным бумагам (см. коммент. к ст. 281 НК);

б) они исходят из того, что сумма налога на прибыль организаций по упомянутым выше расходам:

• удерживается российской организацией (выплачивей доходы) при каждой выплате дохода (см. коммент. к п. 5 ст. 286 НК);
• перечисляется в бюджет указанной организацией (налоговым агентом) не позднее 10 календарных дней (отсчитываемых со следующего после выплаты дня). Исчисление сроков в данном случае осуществляется в соответствии со ст. 6.1 НК;

в) они предусматрив, что суммы налога на прибыль организаций по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме государственных и муниципальных облигаций, эмитированных до 20 января 1997 г.), по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г. (эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга СССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации), подлежат уплате в бюджет самим налогоплательщиком налога на прибыль организаций - получателем дохода. При этом уплата должна быть произведена не позднее 10-го числа месяца, непосредственно следующего за тем, когда такой доход был получен.

Характеризуя правила п. 5 ст. 287, нужно учесть, что:

а) они касся лишь организаций, вновь созданных после начала налогового периода (например, 10 марта);

б) упомянутые организации обязаны уплачивать квартальные авансовые платежи за соответствующий отчетный период (в нашем примере - за полугодие, т.е. по состоянию на 30 июня) постольку, поскольку:

• выручка от реализации (исключая доходы, полученные в виде внереализационных доходов, см. коммент. к ст. 250 НК) ежемесячно не превышала 1 млн. руб. (включительно);
• упомянутая выручка хотя в отдельные месяцы и превысила сумму 1 млн. руб., но в целом за квартал (в нашем примере - за II квартал) не превысила сумму 3 млн. руб. (например, в апреле организация получила выручку от реализации в сумме 300 тыс. руб., в мае - 700 тыс., а в июне - 1300 тыс. руб.);

в) они императивно предписыв и вновь созданным организациям осуществлять авансовые платежи (ежемесячно или квартально) по правилам, указанным в п. 2 ст. 286 НК (см. коммент. к ней), если:

• упомянутая выше выручка превысила предусмотренные в п. 5 ст. 287 пределы;
• налогоплательщик налога на прибыль организаций представил в налоговый орган соответствующее уведомление (о том, что в дальнейшем он будет осуществлять уплату авансовых платежей в соответствии с п. 2 ст. 286 НК). В практике возник вопрос: нет ли ошибки в п. 5 ст. 287 (где делается отсылка к п. 2 ст. 287)? Безусловно, налицо опечатка: нужно было отослать к п. 2 ст. 286 НК. Иной вывод противоречил бы смыслу и содержанию п. 2 ст. 287 (см. об этом выше). Впредь до уточнения редакции п. 5 ст. 287 применить его невозможно (ибо прямая отсылка на п. 2 ст. 286 НК отсутствует, а аналогию закона и аналогию права НК не допускает);

г) переход на новую систему авансовых платежей должен быть осуществлен вновь созданными организациями начиная с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за тем, в котором были превышены ограничения, указанные в п. 5 ст. 287. В практике возник вопрос: нет ли противоречий в п. 5 ст. 287: с одной стороны, допускается превышение суммы 1 млн. руб. в отдельные месяцы квартала, с другой стороны - налогоплательщик обязан перейти на новую систему уплаты авансовых платежей начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место? Определенное противоречие налицо, и его нужно устранить. Впредь до этого налогоплательщики вправе истолковывать неясти, противоречия п. 5 ст. 287 в свою пользу (ст. 3, 108 НК) и исходить из того, что речь идет о превышении суммы 3 млн. руб.