Статья 332 НК РФ. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом

Правила ст. 332:

а) определяют особенности ведения налогового учета при исполнении договора доверительного управления имуществом исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. В связи с этим, если правила ст. 332 расходятся с правилами, содержащимися в Приказе Минфина России от 24.12.98 N 68н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества", применению, безусловно, подлежат правила ст. 332;

б) обязыв налогоплательщика - доверительного управляющего (если, конечно, последний является организацией, а не ИП) вести аналитический учет:

• раздельно по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления;
• раздельно по своим доходам, полученным им в качестве вознаграждения от учредителя управления;
• отдельно по каждому договору доверительного управления. Безусловно, это не препятствует доверительному управляющему вести и сводный учет по всем договорам доверительного управления (например, данного налогового периода), но для целей налогообложения налогом на прибыль организаций ведение раздельного (отдельного) аналитического учета обязательно.

В практике возник вопрос: должен ли налогоплательщик налога на прибыль организаций вести наряду с налоговым также и бухгалтерский учет доходов и расходов по договору доверительного управления? Безусловно, должен: во-первых, обязанность ведения бухучета вытекает из норм Закона о бухучете, Положения о бухучете, вышеупомянутого Приказа Минфина России от 24.12.98 N 68н, иных правовых актов в области бухучета, а также из норм ст. 1041 - 1054 ГК; во-вторых, осуществление бухучета и ведение налогового учета доходов и расходов по договору доверительного управления - две самостоятельные обязанности налогоплательщика, и они должны исполняться последним.

В правилах абз. 2 ст. 332 императивно установлено, что аналитический учет (см. об этом подробнее коммент. к ст. 313 - 315 НК) по договору доверительного управления должен обеспечивать (т.е. включать) информацию, позволяющую определить:

а) учредителя доверительного управления (т.е. необходимо указать его Ф.И.О. и место жительства, если учредитель - физическое лицо, его наименование (а применительно к коммерческим организациям - фирменное наименование), местонахождение, ИНН и т.п. данные);

б) выгодоприобретателя доверительного управления (а если им является сам учредитель - это следует четко отразить);

в) даты начала и окончания срока действия договора (эти даты должны быть указаны в тексте последнего, т.е. они представляют собой существенные условия договора, ст. 432 ГК);

г) стоимость имущества, переданного в доверительное управление. При этом нужно исходить из стоимости, указанной в самом договоре, а в соответствующих случаях - из норм ст. 40 НК (о ценах, применяемых для целей налогообложения);

д) виды имущества, полученного в доверительное управление (т.е. нужно указать имущество пообъектно, указать его количественные, качественные характеристики, назначение, иные характерные особенности);

е) сроки расчетов по договору доверительного управления (исходя из условий последнего).

Применяя правила ст. 332, нужно также обратить внимание на то, что:

1. доходы от операций с имуществом, полученным по договору доверительного управления (расходы, понесенные в связи с этим), отражся в налоговом учете в соответствии с правилами:
2. они предписыв формировать доходы от договора доверительного управления (полученные как учредителем, так и управляющим по договору доверительного управления):

• ст. 271 НК (о порядке признания доходов при методе начисления);
• ст. 272 НК (о порядке признания расходов при методе начисления);
• ст. 273 НК (о порядке определения доходов и расходов при кассовом методе);
• ст. 276 НК (об особенностях определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом). См. коммент. к этим статьям;
• в каждом отчетном (налоговом) периоде (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно);
• независимо от того, предусмотрено ли условиями договора доверительного управления осуществление расчетов (например, выплата сумм вознаграждения управляющему) в течение срока его действия или нет.

Таким образом, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций упомянутые доходы необходимо учитывать (при определении налоговой базы того или иного отчетного (налогового) периода), даже если фактически суммы доходов налогоплательщик получил в другом отчетном (налоговом) периоде. Законодатель тем самым перекрыл одну из самых распространенных лазеек несвоевременной уплаты (неуплаты) сумм налога на прибыль организаций, которой пользовались недобросовестные налогоплательщики;

1. сумма вознаграждения доверительному управляющему (упомянутая в абз. 4 ст. 332):

а) учитывается в том размере, который предусмотрен условиями договора доверительного управления. В случае, если фактически полученная сумма вознаграждения превышает (по размеру) сумму вознаграждения, указанную в договоре, нужно учитывать фактически полученную сумму;

б) признается расходом учредителя доверительного управления. Она уменьшает сумму дохода учредителя, полученного от доверительного управления. При этом речь идет лишь о случаях, когда получателем дохода (т.е. выгодоприобретателем по доверительному управлению) является сам учредитель;

в) не уменьшает сумму доходов, полученных учредителем доверительного управления, если выгодоприобретателем является любое третье лицо (в т.ч. и физическое лицо). Иначе говоря, в данном случае налицо расход, который не учитывается в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (этот вид расходов прямо не указан в ст. 270 НК, см. коммент. к ней);

1. в том случае, когда по окончании срока действия договора учредителю доверительного управления возвращается амортизируемое имущество (см. о том, какое имущество для целей налогообложения налогом на прибыль организаций относится к амортизируемому, коммент. к п. 1 ст. 256 НК):

а) указанное имущество подлежит включению (учредителем доверительного управления) в ту же амортизационную группу (см. об этих группах подробный коммент. к п. 3 ст. 258 НК), в составе которой оно учитывалось до передачи управляющему доверительного управления;

б) амортизация по такому имуществу начисляется по тем же ставкам (правильнее было бы сказать, нормам амортизации, иначе налицо противоречие между правилами ст. 259 и абз. 5 ст. 332 НК) и в том же порядке (тем же методом начисления амортизации, т.е. линейным или нелинейным), что и до передачи имущества в доверительное управление;

в) амортизация, начисленная за весь период эксплуатации имущества (когда оно находилось в доверительном управлении), до момента его возврата учредителю доверительного управления учитывается:

1. если выгодоприобретателем по договору является не сам учредитель доверительного управления, а третье лицо, то при возврате имущества (ранее переданного учредителем в доверительное управление) стоимость последнего:

• учредителем доверительного управления при определении остаточной стоимости упомянутого имущества (последняя обычно определяется как разность между первоначальной, восстановительной стоимостью имущества (а в данном случае принимается во внимание стоимость имущества на момент его передачи в доверительное управление) и суммой амортизации, начисленной за период упомянутой выше эксплуатации, см. коммент. к п. 13 ст. 259 НК);
• исходя из даты возврата имущества учредителю доверительного управления, указанной в договоре доверительного управления. В практике возник вопрос: а если имущество возвращено позднее упомянутой даты, как учитывается его стоимость - исходя из даты фактического возврата? В данном случае, к сожалению, налицо пробел. Как и все неясти и сомнения, это должно толковаться исключительно в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций (ст. 3, 108 НК);

а) не включается в состав доходов учредителя. Впрочем, и в случаях, когда учредитель доверительного управления одновременно является выгодоприобретателем, стоимость возвращенного имущества не включается в доход учредителя (при определении им налоговой базы);

б) не включается и в состав расходов учредителя. Иначе говоря, снижение стоимости возвращаемого имущества и полученный вследствие этого убыток не уменьш налоговую базу учредителя (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций).

Систематический анализ правил ст. 276 и ст. 332 НК позволяет сделать важный вывод о том, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций правила ст. 332 (о порядке ведения налогового учета) применяются и в случаях передачи в доверительное управление имущественных прав.