Статья 308 НК РФ. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке

Анализ правил п. 1 ст. 308 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они посвящены такому самостоятельному виду постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации, как стройплощадка;

б) признаки стройплощадки (как разновидности постоянного представительства иностранных организаций в Российской Федерации), предусмотренные в ст. 308, применимы только для налогообложения налогом на прибыль организаций (но не для целей гражданского законодательства, например, положений § 3 гл. 37 ГК, посвященных договору строительного подряда, не для целей бухучета и т.п.);

в) признаки стройплощадки указаны в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 308 исчерпывим образом. Однако правильное их применение предполагает обязательный учет положений п. 2 - 5 ст. 308, уточняющих (в ряде случаев) понятие "строительная площадка".

Специфика правил п. 2 ст. 308 состоит в том, что:

1. они посвящены порядку определения срока существования стройплощадки. Верное определение этого срока влияет на:

а) своевременное и правильное исчисление сумм налога на прибыль организаций, ибо он исчисляется нарастим итогом (см. об этом коммент. к ст. 286 НК);

б) своевременную уплату сумм налога на прибыль организаций в бюджет (см. об этом коммент. к ст. 287 НК);

в) своевременную постановку на учет в налоговых органах (с учетом правил ст. 83 - 85 НК);

1. в соответствии с ними в срок существования стройплощадки включается время:

а) осуществления собственно строительных работ (т.е. работ, непосредственно связанных с сооружением объекта, его реконструкцией, монтажом, установкой и т.п., упомянутых в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 308);

б) проведения на территории стройплощадки подготовительных работ (в т.ч. создание подъездных путей, коммуникаций), дренажных работ и т.д. Перечень таких работ изложен в абз. 1 п. 2 ст. 308 неисчерпывим образом;

в) работ по созданию иной инфраструктуры, необходимой для осуществления строительства. Однако время создания объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей (т.е. не связанных с данной стройплощадкой), не включается в срок существования стройплощадки (даже если эти работы и проводятся иностранной организацией или с ее участием);

1. они устанавлив, что в тех случаях, когда иностранная организация является генподрядчиком, при этом необходимо руководствоваться правилами ст. 706 ГК о том, что:

"1. Если из закона или договора подряда НЕ ВЫТЕКАЕТ ОБЯЗАННОСТЬ подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу ЛИЧНО, подрядчик ВПРАВЕ ПРИВЛЕЧЬ к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли ГЕНЕРАЛЬНОГО ПОДРЯДЧИКА.

ПОДРЯДЧИК, который привлек к исполнению договора подряда СУБПОДРЯДЧИКА в нарушение положений пункта 1 настоящей статьи или договора, несет перед ЗАКАЗЧИКОМ ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.

ГЕНЕРАЛЬНЫЙ ПОДРЯДЧИК несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами пункта 1 статьи 313 и статьи 403 настоящего Кодекса, а перед СУБПОДРЯДЧИКОМ - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик НЕ ВПРАВЕ предъявлять ДРУГ ДРУГУ требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

С согласия генерального подрядчика заказчик ВПРАВЕ заключить договоры на выполнение отдельных работ с другими лицами. В этом случае указанные лица несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы НЕПОСРЕДСТВЕННО ПЕРЕД заказчиком" (выделено мной. - А.Г.):

а) она вправе поручить выполнение части подрядных работ субподрядчикам;

б) в срок существования строительной площадки включается и время выполнения субподрядчиком части работ. Дело в том, что период времени, затраченный субподрядчиком на проведение этих работ, считается временем, затраченным (на проведение работ по договору) самим генподрядчиком. Однако из этого общего правила есть существенные изъятия.

Во-первых, когда субподрядчик выполняет часть работ не по договору с генподрядчиком, а на овании договора, заключенного непосредственно с заказчиком (по прямому договору с застройщиком), то время, затраченное субподрядчиком на выполнение этих работ, не включается в срок существования стройплощадки. С другой стороны, если субподрядчик и генподрядчик являются взаимозависимыми лицами, то время выполнения работ субподрядчиком включается в состав срока существования стройплощадки. Напомним, что взаимозависимыми лицами генподрядчик и субподрядчик являются, если:

• одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой (например, в организации - субподрядчике) и суммарная доля такого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации (например, организации - субподрядчика) в другой (например, в организации - субподрядчике) через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
• организации, признанные взаимозависимыми судом, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (ст. 20 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 67 - 70).

Во-вторых, когда субподрядчик является иностранной организацией, то и деятельность такого субподрядчика должна рассматриваться как деятельность иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации. Однако для признания субподрядчика организацией, создей такое постоянное представительство, необходимо, чтобы:

• организация - генподрядчик имела (независимо от субподрядчика) свое постоянное представительство в Российской Федерации;
• организация - субподрядчик осуществляла свою деятельность в России в совокупности не менее 30 дней. В практике возникли вопросы:

идет ли речь о 30 днях, следующих подряд друг за другом, или о 30 днях суммарно? Речь идет о том, что организация - субподрядчик осуществляет свою деятельность не менее 30 календарных дней в суммарном исчислении в течение календарного года;

имеется ли в виду в последнем абзаце п. 2 ст. 308 только деятельность субподрядчика, связанная с выполнением подрядных работ (упомянутых в ст. 308), или и другие виды деятельности? К сожалению, законодатель нея изложил свою волю. Это означает, что налогоплательщик налога на прибыль организаций (т.е. субподрядчик) может истолковать такую неясть в свою пользу (ст. 3, 108 НК) и не создавать постоянные представительства в Российской Федерации, если только его деятельность не связана с выполнением работ по договору с генподрядчиком (либо заказчиком).

Применяя правила п. 3 ст. 308, нужно иметь в виду, что:

а) они посвящены порядку определения времени начала и окончания срока существования стройплощадки в налоговых целях. В практике возник вопрос: относятся ли правила п. 3 ст. 308 к случаям определения этого срока только в целях налогообложения налогом на прибыль организаций или и в целях налогообложения другими налогами и сборами? Законодатель употребил в ст. 308 необычную формулировку - в налоговых целях (вместо "в целях налогообложения налогом на прибыль организаций"). По всей вероятности, законодатель имел в виду, что речь идет о целях налогообложения всеми (а не только налогом на прибыль организаций) налогами. Во всяком случае, налогоплательщики вправе истолковать указанную неясть закона и таким образом (ст. 3, 108 НК), если это им выгодно;

б) в соответствии с ними началом (днем начала) срока существования стройплощадки является наиболее ранняя (т.е. та дата, что предшествует другой) из следующих дат:

• день подписания акта о передаче стройплощадки подрядчику (в качестве такового может выступать и акт допуска персонала субподрядчика для выполнения части работ, которую должен выполнить последний в совокупном объеме всех работ). Таким образом, для целей налогообложения составление и подписание упомянутых актов - императивное предписание закона, чем нормы ст. 308 отличся от норм ГК (последние же не обязыв стороны подписывать такой акт). В данном случае приоритет имеют нормы НК (ст. 2 ГК, ст. 11 НК);
• либо дата фактического начала работ (т.е. день, когда работы на стройплощадке реально стали выполняться генподрядчиком и (или) субподрядчиком);

в) они устанавлив, что окончанием срока существования стройплощадки является:

• дата подписания заказчиком работ (застройщиком) акта сдачи - приемки результата работ (объекта) с подрядчиком. Если работы выполнялись поэтапно (что также сопровождалось подписанием акта сдачи - приемки того или иного этапа работ), то датой окончания срока существования стройплощадки является день подписания акта сдачи - приемки работ всего объекта (т.е. всего комплекса работ);
• дата подписания субподрядчиком акта сдачи - приемки результата работ (которые выполнял субподрядчик) - генподрядчику. Эта дата считается сроком окончания существования стройплощадки субподрядчика (если она была создана в соответствии с правилами п. 2 ст. 308, см. об этом выше);

г) если стороны не оформляли акта сдачи - приемки (например, из-за того, что заказчик уклонялся от его подписания), а также в случаях, когда работы (упомянутые в п. 1, 2 ст. 308) фактически продолжались несмотря на то, что акт был подписан обеими сторонами, и завершились уже после его подписания, датой прекращения срока существования стройплощадки считается:

• дата фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ подрядчика (а если он выступает в качестве генподрядчика, то в весь объем работ);
• дата фактического окончания аналогичных работ субподрядчиком. В последнем случае по этой дате определяется срок прекращения не только работ субподрядчика, но и срок прекращения существования стройплощадки субподрядчика (если она была создана).

Анализ правил п. 4 ст. 308 показывает, что:

1. стройплощадка (независимо от того, является ли она стройплощадкой генподрядчика или она создана субподрядчиком) не считается прекратившей свое существование, если:

а) работы на ней временно были приостановлены (кроме случаев приостановления, связанных с консервацией объекта строительства);

б) срок такого приостановления не превышает 90 календарных дней (иначе налицо консервация объекта) включительно. Отсчет упомянутого срока начинается со следующего (после даты вступления в силу решения о приостановлении работ) дня; при исчислении срока не подлежат исключению праздничные, выходные, иные нерабочие дни;

в) упомянутое приостановление работ явилось следствием:

1. если после перерыва работ на строительной площадке (по-видимому, в абз. 2 п. 4 ст. 308 опечатка: вместо слов "на строительной площадке" ошибочно употреблены слова "на строительном объекте") работы были продолжены или возобновлены (несмотря на то, что уже был подписан акт, указанный в п. 3 ст. 308), то срок перерыва, а также сроки проведения продолженных (возобновленных) работ включся в совокупный срок существования стройплощадки. В практике возник ряд вопросов: чем отличается "продолжение работ" от "возобновления работ"? Чем отличается "перерыв работ" (упомянутый в абз. 2 п. 4 ст. 308) от "приостановления работ" (упомянутого в абз. 1 п. 4 ст. 308)? Какой акт имеется в виду в абз. 2 п. 4 ст. 308 (учитывая, что в п. 3 ст. 308, к которому нас отсылает законодатель, предусмотрено подписание нескольких разновидностей такого акта)? Безусловно, все эти вопросы не случайны: законодатель нея изложил свою позицию. Можно истолковать правила абз. 2 п. 4 ст. 308 так, что "продолжение" работ имеет место после их "приостановления", а "возобновление" - после их консервации. Можно поставить знак равенства между понятиями "перерыв" между работами и "время приостановления работ", но можно понять и так, что речь идет о различных понятиях. Можно понять, что понятия "работы на стройплощадке" и "работы на строительном объекте" - синонимы, но можно понять законодателя и так, что словосочетанием "работы на строительном объекте" законодатель обозначил ситуацию, сложившуюся после подписания акта сдачи - приемки работ, когда стройплощадка считается прекратившей свое существование. Можно понять законодателя и так, что речь идет о подписании акта сдачи - приемки работ между подрядчиком и заказчиком, но можно его понять и по-другому (например, что речь идет обо всех видах акта сдачи - приемки работ, упомянутых в п. 3 ст. 308). Иначе говоря, нынешняя редакция абз. 2 п. 4 ст. 308 делает его трудноприменимым на практике. Наверное, законодателю нужно уточнять редакцию абз. 2 п. 4 ст. 308, а ВС РФ и ВАС РФ определить свою позицию по возникшим вопросам. Впредь до этого и суды, и налоговые органы, и налогоплательщики налога на прибыль организаций должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК (о том, что все неясти, сомнения и противоречия, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика);
2. присоединение срока ведения продолжихся и возобновленных работ (а также срока перерыва между работами, т.е. между моментом, когда ранее начатые работы были прерваны и (или) приостановлены, и моментом, когда работы были продолжены (возобновлены)) к совокупному сроку существования стройплощадки допускается лишь постольку, поскольку:

• решения, принятого уполномоченным органом исполнительной власти (федерации или ее субъекта) или органом местного самоуправления (если, конечно, они вправе были такое решение принять);
• обстоятельств непреодолимой силы (т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относится, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов налогоплательщиков, отсутствие на рынке нужных для выполнения работ на стройплощадке товаров, отсутствие у генподрядчика, субподрядчика, подрядчика и т.д. необходимых денежных средств, п. 3 ст. 401 ГК);

а) территория (акватория - если это водная поверхность, например, при строительстве плавучих сооружений) возобновленных работ является той же самой, что и территория (акватория):

• на которой непосредственно велись работы (ранее прекращенные). Иначе говоря, речь идет о территории, которая ранее уже имела статус "стройплощадки иностранной организации";
• примыкая к территории (акватории), на которой ранее велись прекращенные работы (т.е. хотя имеется, по существу, новая стройплощадка с точки зрения строительных норм и правил, норм Гражданского и Градостроительного кодексов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций считается, что "новую" стройплощадку иностранная организация не создает, а срок проведения работ на "старой" стройплощадке присоединяется (суммируется) к сроку проведения возобновленных работ. Сумма этих двух сроков составляет срок существования стройплощадки, о котором идет речь в п. 4 ст. 308);

б) продолжиеся или возобновленные работы на объекте поручены или:

1. когда продолжение или возобновление работ на одной и той же стройплощадке связаны со строительством нового объекта (т.е. когда весь цикл строительных работ, включая подготовительные и вспомогательные работы, начинается заново, т.е. имеет место так называемый нулевой цикл) или монтажом нового объекта (хотя условиями ранее заключенного договора подряда его монтаж не предусматривался), а равно расширением (например, дострой новых этажей, пристройка новой секции здания) объекта, ранее законченного строительством (и принятого по акту сдачи - приемки заказчиком), к совокупному сроку существования стройплощадки присоединяется срок:
2. не подлежат включению в совокупный срок существования стройплощадки ни время продолженных (возобновленных) работ, ни срок упомянутого выше перерыва, когда:

• иностранной организации (иному лицу - субподрядчику такой организации), ранее выполнявшей работы на этой же стройплощадке;
• подрядчику, который хотя ранее и не участвовал в проведении работ на данной стройплощадке, но является взаимозависимым лицом (см. об этом выше) с прежним подрядчиком;
• ведения продолжихся или возобновленных работ. В практике возник вопрос: каким образом определяется продолжительность срока таких работ? По общим правилам, изложенным в п. 3 ст. 308 (о начале и об окончании работ);
• перерыва между датой окончания работ, которые велись на стройплощадке до прекращения работ (по "старому" договору подряда), и датой возобновления (продолжения) работ;

а) объект строительства (который сооружался на стройплощадке) уже был завершен строительством и сдан заказчику (застройщику) по акту сдачи - приемки;

б) на стройплощадке не проводятся работы по монтажу, строительству нового, расширению уже построенного объекта;

в) на указанной стройплощадке проводятся любые иные работы (например, ремонтные, по техническому перевооружению, реконструкции уже сданного объекта). Нужно обратить внимание на то, что перечень таких "иных работ" изложен в последнем абзаце п. 4 ст. 308 неисчерпывим образом: главное, чтобы такие работы не относились к работам, упомянутым в подп. 1 и 2 п. 4 ст. 308, а также к работам, указанным в абз. 5 п. 4 ст. 308.

Специфика правил п. 5 ст. 308 состоит в том, что:

а) они посвящены случаям, когда иностранная организация (либо в качестве подрядчика, либо в качестве субподрядчика, либо в качестве генподрядчика) ведет работы по строительству дорог, путепроводов, каналов, прокладке коммуникаций;

б) в них неисчерпывим образом перечислены подобные объекты. Сюда можно отнести и строительство любых других объектов, в ходе работ на которых меняется географическое место их проведения (например, сооружение эстакад, плавучих сооружений);

в) во всех упомянутых выше случаях считается, что работы осуществляются на одной строительной площадке. В практике возникли вопросы:

в какой налоговый орган иностранная организация должна сдавать налоговую декларацию по итогам отчетного (налогового) периода и "Годовой отчет о деятельности в Российской Федерации", если она имеет постоянное представительство в Российской Федерации в виде такой одной строительной площадки (т.е. когда проводятся работы, на которых меняется географическое место их осуществления)? Систематическое толкование норм п. 5 ст. 308 и п. 8 ст. 307 НК (см. коммент. к ним) показывает, что и в данном случае налоговую декларацию и упомянутый выше Годовой отчет необходимо сдавать в налоговый орган по месту нахождения постоянных представительств в Российской Федерации (т.е. стройплощадки);

как определить налоговый орган по месту нахождения стройплощадки в такой ситуации (по месту, где работы проводились в самом начале, или по месту их дальнейшего продолжения, когда, например, они переместились на территорию другого субъекта Российской Федерации, другого города, которые обслужився другими территориальными налоговыми органами)? К сожалению, законодатель не дает прямого ответа на данный вопрос. В связи с этим (впредь до уточнения законодателем своей позиции по данному вопросу) налогоплательщик налога на прибыль организаций (в данном случае иностранная организация, создавшая в качестве своего постоянного представительства в Российской Федерации стройплощадку) самостоятельно определяет налоговый орган по месту нахождения стройплощадки - вывод ован на систематическом анализе ст. 3, 108, 307, 308 НК.