Статья 311 НК РФ. Устранение двойного налогообложения

Анализ правил п. 1 ст. 311 позволяет сделать ряд выводов:

1. они императивно предписыв налогоплательщикам налога на прибыль организаций - российским организациям (см. о них подробный коммент. к ст. 246 НК):

а) при определении налоговой базы налога на прибыль организаций учитывать доходы, полученные ими не только на территории Российской Федерации, но и за ее пределами. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в нормах гл. 25 НК нет перечня доходов, получаемых российскими организациями от источников за пределами Российской Федерации (как это сделано, например, в ст. 208 НК, применительно к доходам физических лиц), как определить, относится ли доход, полученный российским ЮЛ, к доходам от источников за пределами Российской Федерации или нет? Действительно, перечня доходов, получаемых российскими ЮЛ за пределами Российской Федерации, в ст. 306 - 310 НК нет (хотя перечень доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в этих нормах содержится). С другой стороны, в ст. 42 НК установлено, что:

• доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций";
• если положения НК не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному виду источника осуществляется Минфином России. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

В связи с этим в той мере, в какой тот или иной доход не может быть отнесен к доходу, полученному от источников в Российской Федерации, нужно руководствоваться указаниями Минфина России по данному вопросу. Видимо, законодателю целесообразно все же определить перечень доходов, полученных российскими ЮЛ за пределами Российской Федерации, ибо (в случае отсутствия упомянутых выше указаний Минфина России) все сомнения по данному вопросу налогоплательщик вправе толковать в свою пользу (ст. 3, 108 НК).

Определить этот перечень по аналогии с тем, который содержится в п. 1 ст. 309 НК, невозможно, поскольку НК (в отличие, например, от ст. 6 ГК) не предусматривает возможность применения ни аналогии закона, ни аналогии права;

б) учитывать доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, в полном объеме (т.е. не делая никаких исключений для тех или иных видов доходов);

1. они предусматрив, что при учете доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций), нужно учитывать расходы:

а) произведенные налогоплательщиком в Российской Федерации (т.е. в соответствии с правилами ст. 252 - 269 НК, с учетом особенностей учета расходов, предусмотренных в ст. 291, 292, 294, 296, 297, 299, 300, 302, 303 НК - см. подробный коммент. к ним);

б) осуществленные за пределами Российской Федерации. В практике возник вопрос: из норм какого законодательства должен при этом исходить налогоплательщик (т.е. из норм гл. 25 НК или из правовых актов иностранного государства, на территории которого находится источник получения доходов)? Необходимо исходить (если иное не предусмотрено правилами ст. 312 НК, см. коммент. к ней) из положений гл. 25 НК (в т.ч. и указанных выше, а также ст. 313 - 333 НК).

Специфика правил п. 2 ст. 311 состоит в том, что они императивно предписыв налогоплательщику налога на прибыль организаций (российскому ЮЛ), получему доходы от источников за пределами Российской Федерации, при определении им налоговой базы по этому налогу:

а) расходы, произведенные в связи с получением доходов от источников в Российской Федерации, вычитать из полученных доходов, в порядке, предусмотренном в нормах гл. 25 НК (например, в ст. 274, 315, 317, 318, 320 НК, см. коммент. к ним);

б) вычитать расходы в размерах, предусмотренных нормами гл. 25 НК. Примерами подобного рода размеров расходов могут служить:

• предельный размер, установленный для переноса убытков на будущее, предусмотренный в ст. 283 НК;
• предельные размеры страховых тарифов (учитываемые в составе расходов), предусмотренные в ст. 263 НК;
• нормы начисленной амортизации, установленные в ст. 258, 259 НК;
• предельные нормы расходов, указанные в ст. 255 НК и др. См. коммент. к упомянутым нормам НК.

Применяя правила п. 3 ст. 311, нужно учесть, что:

а) они подлежат применению, если российское ЮЛ (получив доходы от источников за пределами Российской Федерации) исчислило и уплатило суммы налога в соответствии с законодательством иностранного государства (где находился источник дохода). В практике возник вопрос: учитывая, что в нормах гл. 25 НК словом "налог" обозначается лишь налог на прибыль организаций, имеются ли в п. 3 ст. 311 под словами "суммы налога" в виду только суммы налога на прибыль организаций, выплаченные в соответствии с законодательством иностранного государства, или и суммы других налогов и сборов? Действительно, в ст. 247 НК предусмотрено, что словом "налог" в нормах гл. 25 НК обозначается налог на прибыль организаций. Тем не менее систематическое толкование ст. 247, 264 НК (см. коммент. к ним) и ст. 311 позволяет сделать вывод о том, что в п. 3 ст. 311 имеются в виду суммы любых налогов (а не только налога на прибыль организаций), выплаченные российскими ЮЛ в соответствии с законодательством иностранного государства (ведь некоторые из таких сумм налогов учитывся (в составе прочих расходов) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций). Во всяком случае: налицо сомнения и неясти закона (а они толкуются в пользу налогоплательщика, ст. 3, 108 НК), и, видимо, законодателю лучше уточнить, что он имел в виду (под словосочетанием "суммы налога") в п. 3 ст. 311;

б) они исходят из того, что суммы налога, уплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранного государства либо группы иностранных государств, где находится источник дохода, засчитывся при уплате суммы налога на прибыль организаций в Российской Федерации;

в) они императивно предусматрив, что размер засчитываемых

в Российской Федерации сумм налогов (выплаченных за ее пределами)

не может превышать суммы налога на прибыль организаций,

исчисленной в соответствии с нормами гл. 25 НК и подлежащей

уплате в бюджеты (федеральный, местный, субъектов Российской

Федерации, с учетом правил ст. 284 НК). Если такое превышение

возникло, возврат переплаты (либо зачет) не производится;

г) в п. 3 предусмотрены условия зачета налога, выплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства:

• налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан представить документ (подтверждий уплату суммы налога), выданный либо заверенный налоговым органом иностранного государства, в котором эта сумма была уплачена в порядке, предусмотренном законодательством этого иностранного государства;
• если сумма налога была уплачена не самим налогоплательщиком, а исчислена, удержана и уплачена налоговым агентом (в т.ч. и зарубежным), необходимо представить подтверждение (документ) от налогового агента;
• упомянутые документы налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан представить в российский налоговый орган, в котором он состоит на налоговом учете. При этом могут применяться и формы таких документов (подтверждений), утвержденные МНС России, если они заверены (в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 311) налоговым органом соответствующего иностранного государства.

См. также коммент. к ст. 312 НК.