Статья 208 НК РФ. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации

В правилах п. 1 ст. 208 конкретизируются предписания п. 1 ст. 42 НК о том, что доходы налогоплательщиков могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ, в частности, в соответствии с главой НК "Подоходный налог с физических лиц" (после принятия части 2 НК эта глава Кодекса (гл. 23) получила другое название: "Налог на доходы физических лиц"). Соответствующие изменения внесены и в ст. 19 Ов (она еще продолжает действовать): в подпункте "в" п. 1 ст. 19 слова "подоходный налог с физических лиц" заменены словами "налог на доходы физических лиц" (ст. 7 Закона N 118). Установлено, что и для целей главы 23 "Налог на доходы физических лиц" к доходам физических лиц от источников в РФ относятся:

1. дивиденды и проценты, полученные физическим лицом от российского индивидуального предпринимателя, российской организации или иностранной организации (в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ). При этом нужно иметь в виду, что:

а) для целей налогообложения (и не более!) дивидендом признается любой доход, полученный акционером (закрытого или открытого АО) или участником (например, ООО, коммандитного товарищества и т.д.) от организации (имеются в виду коммерческие организации, т.е. хозяйственные общества и товарищества, производственные кооперативы, ст. 48 - 112 ГК) при распределении прибыли, остейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК). К сожалению, в п. 1 ст. 43 НК, где дается определение дивидендов, имеет место существенный пробел: не упомянуты доходы членов производственного кооператива, получаемые ими в виде распределяемой прибыли производственного кооператива, остейся после налогообложения.

С другой стороны, нужно учесть, что понятие "дивиденды" для целей налогообложения не совпадает с понятием "дивиденды" (используемым в нормах действующего ГК, а также Закона об АО и Закона о ЦБР): дело в том, что последние исходят из того, что дивидендом признается только доход, получаемый акционерами АО, но не участниками других коммерческих организаций (сравните, например, ст. 8, 28 Закона об ООО и ст. 31, 42, 43 Закона об АО). Для целей налогообложения не признся дивидендами (в соответствии с п. 2 ст. 43 НК):

• выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
• выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
• выплаты некоммерческой организации на осуществление ее овной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации;

б) процентами (упомянутыми в подпункте 1 п. 1 ст. 208) признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признся, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК).

После вступления в силу Закона N 166 (уточнившего текст подп. 1 п. 1 ст. 208) в практике возникли вопросы: нет ли противоречий между нормами ст. 43 и ст. 208 НК? О каких "дивидендах", полученных от индивидуального предпринимателя, говорится в ст. 208 НК? Отвечая на эти вопросы, нужно учесть, что противоречия между ст. 43 и ст. 208 НК:

1. страховые выплаты при наступлении несчастного случая, выплачиваемые физическим лицам российской или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ. При этом нужно учесть, что:

• налицо в той мере, в какой в ст. 208 речь идет о "получении дивидендов" от индивидуальных предпринимателей. Дело в том, что и нормы действующего гражданского законодательства и нормы ст. 43 НК исходят из того, что источником выплаты дивидендов являются только организации. Видимо, законодателю придется еще раз уточнять текст подп. 1 п. 1 ст. 208 НК;
• отсутствуют постольку, поскольку речь идет о процентах, полученных от индивидуального предпринимателя (например, если последний брал у физического лица деньги взаймы под проценты);

а) страховые выплаты (упомянутые в подпункте 2 п. 1 ст. 208) - это суммы, которые страховщик обязуется выплатить физическому лицу при наступлении страхового случая по договору личного страхования (в соответствии с этим договором одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), вносимую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица) при достижении им определенного возраста (например, пенсионного) или наступлении в его жизни иного предусмотренного договором события (т.н. страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор (ст. 935, 947 ГК). В подпункте 2 п. 1 ст. 208 не имеются в виду т.н. суммы страхового возмещения (в отличие от страховых сумм они выплачився не физическим лицам, а организациям при наступлении страхового случая, ст. 947 ГК. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). М., 2000. С. 549 - 602);

б) в подпункте 2 п. 1 ст. 208 имеются в виду суммы, полученные в результате выплат, осуществляемых:

• именно российскими организациями. Речь идет о российских юридических лицах, которые отвеч требованиям ст. 938 ГК (о том, что в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида (в данном случае - страхования жизни, здоровья и т.п. личности).

Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и осуществления государственного надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании. Поэтому индивидуальные предприниматели не могут выступать страховщиками. С другой стороны, страхователями могут выступать как юридические лица, так и индивидуальные предприниматели (например, если они заключили договоры страхования жизни, здоровья своих работников от несчастных случаев на производстве в пользу застрахованных - своих работников).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: имеются ли в подпункте 2 п. 1 ст. 208 НК в виду не только случаи страхования жизни и здоровья физических лиц, но также и имущества физических лиц? Имеются ли в виду также случаи страхования имущественной ответственности по договору и страхования предпринимательского риска (например, индивидуального предпринимателя), предусмотренные в ст. 931 - 933 ГК?

Ответ на эти вопросы может быть положительным: в подпункте 2 п. 1 ст. 208 говорится о наступлении страхового случая и при этом не устанавливается никаких ограничений (а значит, и страховые случаи, упомянутые в ст. 931 - 933 ГК, имеются в виду);

1. доходы, полученные от использования авторских и смежных прав.

• иностранной организацией (в т.ч. и не обладей статусом юридического лица, ст. 11 НК) в связи с ее деятельностью на территории РФ через постоянное представительство (т.е. обособленное подразделение, по месту нахождения которого иностранная организация поставлена на налоговый учет в российском налоговом органе в соответствии с п. 2 Положения от 7 апреля 2000 г.) в качестве страховщика. Для этого иностранная организация также должна получить лицензию в порядке и на условиях, предусмотренных действующим Законом о страховании;

При этом нужно иметь в виду, что:

а) авторские права (упомянутые в подп. 3 п. 1 ст. 208) распространяются на произведения науки, литературы, искусства, если они являются результатом творческой деятельности одного или нескольких авторов - физических лиц (ст. 6 Закона об авторстве). Они включ в себя как имущественные, так и неимущественные права (см. ниже);

б) смежные права, упомянутые в подп. 3 п. 1 ст. 208), возник в связи с созданием программ, исполнением постановок, передач эфирного или кабельного вещания (ст. 1 Закона об авторстве). Смежные права также могут быть неимущественными и имущественными;

в) использование авторских или смежных прав (упомянутое в подп. 3 п. 1 ст. 208) может иметь различные формы: воспроизведение, распространение, импортирование экземпляров произведения, публичный показ, исполнение, сообщение произведения для всеобщего ведения в эфир или по кабелю, перевод, передача или иные формы, допускаемые Законом об авторстве, Законом об ЭВМ, ГК РСФСР, ГК, другими актами действующего гражданского законодательства (см. об этом подробнее в книге: А.Н. Гуев. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части 1 и 2 ГК РФ. М., Инфра-М., Контракт, 2000, с. 1 - 262);

г) доходы от использования авторских или смежных прав - это, например, суммы авторского вознаграждения, гонорара и т.п. выплат автору (см. об этом комментарий к ст. 221 НК);

1. доходы, полученные от:

а) сдачи имущества в аренду. При этом следует иметь в виду, что арендодателем могут выступать:

• и индивидуальные предприниматели, которые сд в аренду, например, овные средства, объекты недвижимости (склады, ангары и т.п.);
• и иные физические лица (например, граждане, сдие свою квартиру в поднаем), которые хотя и не зарегистрировались в установленном порядке как индивидуальные предприниматели, но тем не менее извлек доходы от сдачи своего имущества в аренду (абзац 3 п. 2 ст. 11 НК).

Нужно учитывать, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества, в соответствии с договором являются его собственностью (ст. 606 ГК). Физическое лицо может сдавать в аренду как движимое имущество (например, бытовую технику), так и объекты недвижимости (квартиру, жилой дом, склад и др.) по таким разновидностям договора аренды, как прокат, аренда недвижимости, аренда транспортных средств и т.п. (ст. 606 - 670 ГК). Доходы физических лиц от предоставления имущества в аренду могут иметь разнообразные формы:

• определенные в твердой сумме платежи, вносимые арендатором единовременно или периодически;
• установленные доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
• улучшение арендованного имущества арендатором и др. формы, указанные в ст. 614 ГК;

б) иного использования имущества. Речь идет о случаях, когда физическое лицо получает на территории РФ доходы от использования имущества, не связанного с предоставлением его в аренду (например, если он использует свои фотоаппарат, видеокамеру для съемок за плату, если он за плату хранил в своей квартире имущество другого лица и получил за это деньги, и т.д.);

1. доходы от реализации (при этом реализацией признается передача физическим лицом на возмездной ове права собственности на имущество, упомянутое в подпункте 5 п. 1 ст. 208, другому лицу; вывод сделан на ове систематического толкования ст. 208 и ст. 39 НК):

а) недвижимого имущества в РФ. К последнему относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, иные объекты, упомянутые в ст. 130 ГК. Право собственности, другие вещные права на объекты недвижимости, ограничения их, а также возникновение и прекращение этих прав подлежат государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК, ст. 1 - 20 Закона о недвижимости. Тем не менее, если даже упомянутая регистрация не была произведена, реализация недвижимости (только для целей налогообложения) налицо, а это означает, что физическое лицо получило доход на территории РФ;

б) акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций. При этом нужно обратить внимание на следующее:

• акции (упомянутые в подпункте 5 п. 1 ст. 208) - это эмиссионные ценные бумаги, закрепляющие права их владельца (акционера) на получение части прибыли АО в виде дивидендов, на участие в управлении АО и на часть имущества, остегося после ликвидации АО (ст. 1 Закона о ценных бумагах). Реализация акций осуществляется в соответствии со ст. 11 - 14, 28, 29 Закона о ценных бумагах, ст. 454 ГК);
• иные ценные бумаги (упомянутые в подпункте 5 п. 1 ст. 208) - это документы, удостоверяющие с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении. Они могут быть документарными и бездокументарными. К ним относятся государственные облигации, облигации, чеки, векселя, сберегательные сертификаты и т.д. (ст. 142 - 149 ГК). Они реализуются физическими лицами в порядке и на условиях, предусмотренных нормами ГК и Закона о ценных бумагах;
• долей участия в уставном капитале организации - это средства, внесенные участниками АО при его организации. К сожалению, в подпункте 5 п. 1 ст. 208 допущен существенный пробел: в нем упущено, что доли участия учредители (участники) имеют и в таких коммерческих организациях, в которых нет уставного капитала. Речь идет о хозяйственных товариществах (где полным товарищам и товарищам - вкладчикам принадлежат доли участия в складочном капитале), производственных кооперативах (в которых члены кооператива имеют доли участия в паевом фонде производственного кооператива). Видимо, законодателю необходимо восполнить этот пробел. Впредь до этого доходы от реализации физическим лицом долей участия в складочном капитале товарищества, в паевом фонде производственного кооператива могут рассматриваться в качестве "иных доходов" (упомянутых в подпункте 10 п. 1 ст. 208, см. об этом ниже);

в) прав требования физического лица к российской организации (т.е. к российскому юридическому лицу) или к иностранной организации (в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ). К правам требования относятся права, ованные на залоге, на ренте, другие права, в соответствии с которыми физическое лицо может требовать от должников совершения определенных действий, сделок в свою пользу. В подпункте 5 п. 1 ст. 208 не имеются в виду права требования к другим физическим лицам (в т.ч. и индивидуальным предпринимателям);

г) иного имущества, находящегося в пределах РФ и принадлежащего физическим лицам. Речь идет о реализации движимого имущества (например, холодильника, костюма, автомобиля, валютных ценностей), принадлежавшего данному физическому лицу;

1. вознаграждение, полученное физическим лицом на территории РФ:

а) за выполнение трудовых обязанностей. Речь идет не только о зарплате, которую работодатели (т.е. индивидуальный предприниматель и (или) организация) должны платить своим работникам, но и об иных суммах (например, вознаграждении по итогам работы за год, премиях, компенсационных выплатах и т.п.), которые выплачився физическому лицу в связи с тем, что оно заключило с данным работодателем трудовой договор (контракт), порядок и сроки выплаты и состав таких форм вознаграждения установлены в ст. 77 - 100 КЗоТ, а также в Инструкции о фонде заработной платы, в Постановлении Госкомстата N 57, в Порядке исчисления СЗ (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001);

б) за выполнение иных обязанностей. Речь идет о суммах вознаграждения, выплачиваемых при выполнении обязанностей по военной службе, по службе в МВД, ФСБ, ФСНП, в иных специальных службах, обязанностей народного (присяжного) заседателя в судах, и др.;

в) за выполненную работу (например, в рамках таких гражданско - правовых договоров, как договор бытового подряда, подряда на выполнение НИОКР, и т.д.);

г) за оказанную услугу (например, в рамках таких гражданско - правовых договоров, как договор возмездного оказания услуг, договор транспортной экспедиции, агентский договор, и т.д.);

д) за совершение действий (бездействия). Речь идет, например, о сумме вознаграждения, выплачиваемого лицу, совершившему действия в чужих интересах без поручения (ст. 980 - 989 ГК), действий по сдаче клада (ст. 233 ГК) и т.п.;

е) директорам (генеральным директорам, председателям правления и т.п., единоличным управляющим, а также членам коллегиальных органов управления организаций), иным лицам, осуществляющим управленческие функции в коммерческих и иных организациях. Сюда же относятся и иные аналогичные выплаты, например, выплаты членам совета директоров, наблюдательных советов, ревизионных комиссий и т.п., создаваемых в АО, ООО, ПК, иных коммерческих и некоммерческих организациях. При этом речь идет не только о вознаграждениях, выплачиваемых директору (иному из упомянутых выше лиц) - налоговому резиденту РФ, но и не являющемуся налоговым резидентом РФ; о выплатах, осуществляемых лишь организациями - налоговыми резидентами РФ. При этом не играет роли место, где упомянутые лица осуществляли свои управленческие функции: на территории РФ или за ее пределами. Важно другое - если местом нахождения организации (а оно определяется по месту ее государственной регистрации, ст. 54 ГК, ст. 11 НК) является территория РФ, суммы вознаграждения счится полученными из источников в РФ.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: относятся ли правила подпункта 6 п. 1 ст. 208 к случаям получения сумм вознаграждения директором от иностранной организации, местом управления которой является территория РФ? Не противоречат ли эти правила положениям абзаца 15 п. 2 ст. 11 НК (о том, что местом нахождения российской (а не иностранной!) организации является место ее регистрации в РФ)?

Противоречия нет: дело в том, что в подпункте 6 п. 1 ст. 208 законодатель ввел новое понятие - "место управления" организацией (оно неизвестно ни ГК, ни нормам части 1 НК). Если такое "место" находится на территории РФ, то независимо от того, где директор (иной руководитель) фактически исполнял возложенные на него управленческие обязанности (в т.ч. и в случаях, если организация - иностранная) и откуда (т.е. из РФ или с территории иностранного государства) производились выплаты указанных выше вознаграждений, эти выплаты относятся к доходам "из источников в РФ". К сожалению, законодатель не раскрыл понятия "место управления организацией". Видимо, этот пробел нужно устранить. Налогоплательщики же и налоговые органы должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;

1. суммы, выплачиваемые в соответствии с законодательством, действующим на территории РФ (к сожалению, в подпункте 7 п. 1 ст. 208 допущена неточность: сказано, что речь идет лишь о выплатах, осуществляемых "в соответствии с российским законодательством". Между тем в настоящее время на территории РФ продолж действовать многие акты Союза ССР, которые как раз посвящены выплатам пенсий, пособий и т.п., поэтому правильнее говорить о "законодательстве, действующем на территории РФ"), а также полученные от иностранных организаций (в связи с деятельностью их постоянных представительств на территории РФ, например, если такие выплаты осуществляются сотруднице, являющейся гражданкой РФ и работей в этом представительстве по найму в городе Москве) в виде:

а) пенсии. Речь идет о пенсиях, выплачиваемых в соответствии с Законом о пенсиях (независимо от вида пенсий: по старости, по инвалидности, по выслуге лет и т.д.);

б) пособия. Речь идет о любых видах пособий, выплачиваемых в соответствии с Законом о пособиях, иными законами, другими нормативными правовыми актами (например, пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по безработице, единовременное пособие по случаю рождения ребенка, ежемесячное пособие по уходу за ребенком и т.д. (см. подробнее о законодательстве, посвященном пенсиям и пособиям, комментарий к ст. 236 - 243.3 КЗоТ в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001);

в) стипендии, выплачиваемые студентам вузов (и приравненных к ним образовательных учреждениях), учащимся техникумов (других средних специальных учебных заведений), ПТУ, иных образовательных учреждений, созданных в соответствии с Законом об образовании, а также аспирантам и иным приравненным к ним обучимся;

г) иные аналогичные выплаты (например, суммы, выплачиваемые лицам, обучимся в докторантуре, донорам и т.п.);

1. доходы, полученные от использования любых транспортных средств (упомянутых в подп. 8 п. 1 ст. 208). При этом следует учесть, что:

а) речь идет только о случаях такого использования транспортного средства, которые неразрывно связаны с процессом перевозки. Если же транспортное средство используется в иных целях (например, судно, стоящее на приколе, используется как рефрижераторное устройство для хранения говядины) - то такие случаи в подп. 8 п. 1 ст. 208 не имеются в виду;

б) в подп. 8 п. 1 ст. 208 имеются в виду как перевозки в РФ, так и перевозки из РФ, а также перевозки в пределах РФ;

в) к доходам, указанным в подп. 8 п. 1 ст. 208, относятся также штрафы, неустойки, пени и иные санкции, полученные налогоплательщиком от контрагентов за допущенные по вине последних простои или задержки транспортных средств:

• в пунктах погрузки (выгрузки), находящихся в РФ. Иначе говоря, если указанные пункты находятся за пределами РФ, правила подп. 8 п. 1 ст. 208 применять не следует;
• как присужденные (и фактически полученные (!) налогоплательщиком) судом в пользу налогоплательщика, так и уплаченные контрагентом добровольно (например, в соответствии со ст. 176, 196 КТМ, ст. 103, 111, 112, 131 ВК);

г) в нормах подп. 8 п. 1 ст. 208 имеются в виду и доходы, полученные от использования транспортных средств, которые зарегистрированы в установленном порядке (например, в ГИБДД) в РФ, доходы, полученные от использования транспортных средств, зарегистрированных в других государствах: главное, чтобы доход был получен в связи с перевозками в РФ (или из РФ, или в ее пределах);

1. доходы, полученные от использования трубопроводов, ЛЭП, иных средств связи, упомянутых в подп. 9 п. 1 ст. 208 (включая компьютерные сети).

Следует обратить внимание на то, что:

а) в подп. 9 п. 1 ст. 208 имеются в виду случаи использования упомянутых средств на территории РФ. При этом не имеет значения, является ли налогоплательщик собственником или иным владельцем (например, арендатором) таких средств: важен сам факт получения дохода именно от их использования;

б) хотя упомянутые объекты чаще всего используются индивидуальными предпринимателями, все же если доходы от их использования получило физическое лицо, не относящееся к индивидуальным предпринимателям (ст. 11 НК), то и такие доходы имеются в виду в подп. 9 п. 1 ст. 208;

1. иные доходы, получаемые в РФ. При этом нужно учесть, что:

а) к таким доходам относятся доходы, извлеченные, например, на территории РФ (к ней относится не только сухопутная территория РФ, но также территория континентального шельфа, исключительной и экономической зон, воздушное пространство над нею (см. об этом подробный комментарий к ст. 182 НК);

б) круг налогоплательщиков налога на доходы физических лиц (упомянутых в подпункте 10 п. 1 ст. 208) определяется по правилам ст. 207 НК;

в) к "иным доходам" (указанным в подп. 10 п. 1 ст. 208) относятся, например, доходы от реализации долей участия в паевом фонде производственного кооператива, в складочном капитале полного и коммандитного товариществ, доходы от реализации валюты (путем обмена в банковском обменном пункте), т.н. материальная выгода (см. комментарий к ст. 212 НК), любые иные доходы, не упомянутые в п. 2 и 3 ст. 208 (см. об этом ниже).

В соответствии с правилами п. 2 ст. 208 не относятся к доходам, полученным от источников в РФ (но только для целей налога на доходы физических лиц: распространять эти правила на другие объекты налогообложения не следует):

1. доходы физических лиц от осуществления ими внешнеторговых операций. При этом нужно учесть, что:

• внешнеторговыми операциями (внешнеторговой деятельностью), упомянутыми в п. 2 ст. 208, являются операции, совершаемые в ходе осуществления предпринимательской деятельности в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в т.ч. исключительными правами на них (ст. 2 Закона о внешнеторговой деятельности);
• в п. 2 ст. 208 имеются в виду лишь доходы, которые получены от внешнеторговых операций, совершаемых исключительно от имени и в интересах физического лица, которое получило такие доходы. Если же физическое лицо извлекает доходы, выступая во внешнеторговой операции как посредник (например, как агент, поверенный), то такие доходы не имеются в виду;
• речь идет не о любых внешнеторговых операциях, а лишь о тех из них, которые связаны с закупкой (приобретением) товаров (работ, услуг) в пределах РФ (например, по договору купли - продажи, по договору возмездного оказания услуг и т.д.), а также с ввозом товара (но не результатов работ, оказанных услуг!) на территорию РФ (на всю, а не только на таможенную территорию РФ; безусловно, это неточность в законе, см. об этом ниже).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: в связи с тем, что Закон о внешнеторговой деятельности признает осуществление внешнеторговых операций предпринимательской деятельностью, распространяются ли правила п. 2 ст. 208 на операции любых физических лиц, или в них имеются в виду внешнеторговые операции, совершаемые только индивидуальными предпринимателями?

Для целей налога на доходы физических лиц в п. 2 ст. 208 имеются в виду операции любых физических лиц, в т.ч. и не осуществляющих предпринимательскую деятельность: вывод сделан на ове систематического толкования правил ст. 2 Закона о внешнеторговой деятельности, ст. 11, 208 НК;

1. в п. 2 ст. 208 речь идет только о внешнеторговых операциях, которые связаны с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение (это режим, при котором ввозимые на таможенную территорию (а не всю!) РФ товары остся постоянно на этой территории, без обязательства об их обратном вывозе с этой территории, ст. 30 ТК). Безусловно, законодатель допустил неточность: вместо словосочетания "ввоз товаров на таможенную территорию РФ", употребил словосочетание "ввоз товаров на территорию РФ" (но последнее невозможно, если говорить о ввозе товаров в таможенном режиме выпуска в свободное обращение!).

Впредь до уточнения законодателем текста п. 2 ст. 208, налоговые органы и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые изменения, противоречия, неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). При этом должны иметь место следующие обязательные условия (т.е. отсутствие хотя бы одного из них означает, что доходом от источников в РФ признается лишь часть доходов, которые получены физическим лицом от осуществления деятельности непосредственно на территории РФ, но не от деятельности, осуществленной за ее пределами в последнем случае (в отношении оставшейся части доходов); подлежат применению правила п. 3 или п. 4 ст. 208 НК, см. об этом ниже):

а) поставка товара (а это означает, что речь идет о случае ввоза товара именно индивидуальным предпринимателем, а не любым физическим лицом). Вывод сделан на ове систематического толкования ст. 208 НК и ст. 506 ГК, которые исходят из того, что в договоре поставки товара стороны являются предпринимателями (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). М., 2000. С. 74 - 75) осуществляется физическим лицом не из мест хранения, расположенных на территории РФ (в т.ч. не из таможенных складов, расположенных на этой территории), напомним, что таможенный склад - это таможенный режим, при котором ввезенные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения к товарам мер экономической политики в период хранения (ст. 41 ТК);

б) операция не подпадает под действие положений п. 3 ст. 40 НК. Иначе говоря, цена товара, примененная сторонами сделки, не отклоняется (как в сторону повышения, так и в сторону понижения) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров. При этом рыночная цена должна определяться исходя из правил п. 4 - 11 ст. 40 НК с учетом, в частности, скидок, вызванных:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
• потерей товарами качества и иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товара;
• маркетинговой политикой, в т.ч. при продвижении на рынки товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товара на иные рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Учитывся также обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). М., 2000. С. 141 - 156);

в) товар не продается через постоянное представительство в РФ (см. о том, что постоянное представительство должно пройти постановку на налоговый учет в РФ, комментарий к ст. 207 НК).

К сожалению, законодатель не уточняет, что понимается (для целей налога на доходы физических лиц) под "постоянным представительством"? Идет ли речь о постоянном представительстве только иностранной организации (это вытекает из систематического толкования ст. 11, 208 НК) или о постоянном представительстве физических лиц (но это противоречило бы и ст. 55 ГК, и ст. 11 НК, и Положению от 7 апреля 2000 г.: последние говорят лишь об обособленных подразделениях организаций (в т.ч. и представительствах), но не физических лиц)? Во всяком случае впредь до уточнения законодателем текста п. 2 ст. 208 НК нужно руководствоваться буквальным содержанием п. 2 ст. 208 НК, положениями ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

1. к доходам от источников РФ относятся доходы физического лица, полученные им:

а) при последующей (т.е. после того, как физическое лицо купило, приобрело товар, стало его собственником) реализации приобретенного (в результате совершения физическим лицом внешнеторговой операции) товара. При этом под "реализацией" (упомянутой в последнем абзаце п. 2 ст. 208) понимается любая продажа товара (а не только по договору розничной купли - продажи, и не только по договору поставки), включая и перепродажу товара (лицом, купившим его уже на территории РФ, т.е. не по внешнеторговой операции), использование его в качестве предмета залога, обмен на другой товар и т.п.;

б) при такой последующей реализации товара, осуществленной с находящихся на территории РФ (тут имеется в виду вся территория, а не только таможенная территория РФ) складов (в т.ч. как принадлежащих самому физическому лицу (на праве собственности), так и арендуемых им или используемых им безвозмездно) либо других мест хранения (например, подвал собственного дома, квартира, где физическое лицо проживает, и т.д.). Однако продажа с таможенных складов, находящихся за пределами РФ, не имеется в виду.

Специфика правил п. 3 ст. 208 состоит в том, что они предусматрив, что к доходам, полученным физическими лицами от источников, за пределами РФ, относятся:

1. дивиденды и проценты (в том понимании этих институтов, которое содержится в ст. 43 НК, см. об этом выше), полученные физическим лицом от иностранной организации (если такие выплаты не связаны с ее деятельностью на территории РФ через постоянное представительство). Например, дивиденд, полученный гражданином РФ в результате распределения чистой прибыли зарубежного АО, чьи акции он приобрел в установленном порядке;
2. страховые выплаты (например, выплата страховой суммы застрахованному физическому лицу) при наступлении страхового случая, осуществляемые иностранной организацией (если такие выплаты не связаны с деятельностью ее постоянного представительства в РФ);
3. доходы от использования за пределами РФ авторских прав или иных смежных прав. Речь идет об использовании физическими лицами своих исключительных прав на литературные, художественные, научные произведения, программы для ЭВМ и базу данных, смежные права. Доходы, которые физическое лицо при этом получает, могут выражаться, например, в суммах авторского гонорара;
4. доходы от предоставления в аренду (например, сдача в аренду квартиры, купленной российским физическим лицом за рубежом) или иного использования имущества физического лица (например, если он передал права на управление и использование своего автомобиля, находящегося за рубежом, местному жителю, за плату), находящегося за пределами РФ;
5. доходы от реализации за пределами РФ:

а) объектов недвижимости, находящихся за пределами РФ. Речь идет об их продаже, обмене. При этом (для целей налогообложения!) не играет роли, были ли соблюдены процедуры, установленные законодательством иностранного государства, для реализации недвижимости, или нет; в любом случае такой доход подпадает под действие подпункта 5 п. 2 ст. 208;

1. акций, иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций. Следует обратить внимание на более корректное (с точки зрения юридической техники) и правильное (с точки зрения сути проблемы) содержание прежней редакции подпункта 5 п. 3 ст. 208 (в нем говорится о реализации долей участия в любых организациях, в т.ч. и в хозяйственных товариществах и производственных кооперативах) по сравнению с правилами подпункта 5 п. 1 ст. 208 (в редакции Закона N 166), в котором речь идет только о реализации долей участия в уставных капиталах организаций (за пределами такой формулировки остся случаи продажи долей участия в складочном капитале хозяйственных товариществ, долей участия в паевом фонде производственного кооператива, см. об этом выше). Есть, правда, и досадная грамматическая ошибка: вместо слов "долей участия в организациях" ошибочно были употреблены слова "долей участия в организаций";

в) прав требования (например, вытеких из залога) к иностранной организации, если это не связано с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ. Права требования к иностранной организации, возникие и на территории РФ (если только это не связано с деятельностью ее постоянного представительства в РФ), также имеются в виду в абзаце 4 подпункта 5 п. 1 ст. 208;

г) любого имущества физического лица, находящегося за пределами РФ (например, если оно продало свою бытовую технику, которая находилась за рубежом);

1. выплаты физическому лицу, указанные в подпункте 6 п. 3 ст. 208. При этом выплаты директору организации (иным лицам, осуществляющим управленческие функции коммерческих и иных организациях) рассматрився как доходы от источников за пределами территории РФ независимо от места, где фактически исполнялись ими управленческие функции. В отличие от правил подпункта 6 п. 1 ст. 208 в правилах подпункта 6 п. 3 ст. 208 речь идет:

а) о выплатах, осуществляемых как физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами, так и физическим лицам, которые не являются таковыми;

б) о выплатах, осуществляемых физическим лицам организациями, местом нахождения (управления) которых не является РФ;

1. пенсии, пособия, стипендии и т.п. выплаты, полученные физическим лицом (налоговым резидентом и лицом, не являющимся таковым) в соответствии с законодательством иностранных государств. В подпункте 7 п. 3 ст. 208 имеются в виду и случаи, когда выплаты осуществляются гражданам РФ (из-за рубежа) иностранной организацией и при этом такие выплаты не связаны с деятельностью постоянного представительства этой организации на территории РФ;
2. доходы от имущества, упомянутые в подпункте 8 п. 2 ст. 208, если владельцы (пользователи) имущества являются налоговыми резидентами РФ. При этом речь идет и о случаях, когда доход был получен, например, от сдачи воздушного судна в аренду за рубежом российской организации;
3. любые иные доходы (с учетом правил п. 1, 2 ст. 208), полученные налогоплательщиком налога на доходы физических лиц (определенном в соответствии со ст. 207 НК) в результате осуществления им деятельности (в т.ч. и не относящейся к предпринимательской) за пределами РФ (с учетом правил п. 5 ст. 208, см. об этом ниже).

Анализ правил п. 4 ст. 208 показывает, что:

а) они конкретизируют (применительно к налогу на доходы физических лиц) правила п. 2 ст. 42 НК;

б) они возлаг исключительно на Минфин (а не на МНС) функции определения источника дохода.

См. также комментарий к ст. 209 НК. Об особенностях определения доходов отдельных иностранных граждан см. комментарий к ст. 215 НК.

Законом N 166 комментируемая статья дополнена положениями о том, что в целях главы 23 НК доходами не признся доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемыми в соответствии с Семейным кодексом РФ:

а) членами семьи. К последним относятся супруги, родители, дети (в т.ч. усыновители, удочерители, усыновленные и удочеренные, ст. 2 СК);

б) близкими родственниками. К последним относятся родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушка, бабушка и внуки) полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братьями и сестрами (ст. 14 СК).

С другой стороны, признся доходами (для целей главы 23 НК) доходы, полученные даже указанными выше физическими лицами в результате:

• заключения между этими лицами договоров гражданско - правового характера (например, если по договору подряда брат починил кровлю бани и получил за это от сестры вознаграждение в размере 30 тыс. рублей);
• заключения между этими лицами трудовых соглашений.

К сожалению, в п. 5 ст. 208 не учитывается, что "трудовое соглашение" - не есть "трудовой договор (контракт)". По существу, "трудовое соглашение" - суть гражданско - правовая сделка (например, договор поручения, договор возмездного оказания услуг и т.п.). Что же касается "трудового договора (контракта), то он (в соответствии со ст. 15 - 23 КЗоТ РФ) заключается между работником и работодателем, между которыми возник трудовые (а не гражданско - правовые) отношения. См. подробнее о различиях между "трудовым соглашением" в книге: А.Н. Гуев: "Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., БЕК, 2001.

Видимо, законодателю следует уточнить п. 5 ст. 208 НК. Впредь до этого необходимо исходить из буквального содержания п. 5 ст. 208. Это означает, что на вопрос о том, относятся ли суммы зарплаты (выплачиваемые именно в рамках трудового договора (контракта) к доходам, которые подлежат налогообложению (если работодателем является отец, а работником - сын) - следует ответить отрицательно. Увы, но иной вывод нынешнее содержание п. 5 ст. 208 не позволяет сделать. При этом не следует забывать правила ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).