Статья 217 НК РФ. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

§ I. В соответствии с правилами ст. 217 не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц следующие доходы:

Государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (при этом нужно учесть, что речь идет не только о нормативных правовых актах собственно РФ, но также и о все еще значительном (по объему) комплексе правовых актов Союза ССР, сохраняющих свою силу на территорию РФ в той мере, в какой они не противоречат правовым актам РФ, принятым после 12 июня 1990 г., и Конституции РФ. В любом случае, решая вопрос о том, применяется ли тот или иной общесоюзный правовой акт (посвященный выплате пособий, компенсаций, пенсий, иным выплатам, упомянутым в ст. 217), нужно руководствоваться Законом РСФСР от 24 октября 1990 г. "О действии актов органов Союза ССР на территории РСФСР", установившем, в частности, что акты органов СССР действуют на территории РФ, если они не приостановлены Правительством или парламентом РФ (ст. 4) и в той мере, в какой они не противоречат Конституции РФ, а также международным договорам (соглашениям) с участием РФ. Применяя правила подп. 1 ст. 217, необходимо иметь в виду следующее:

а) подлежат включению в состав налогооблагаемых доходов:

• пособия по временной нетрудоспособности. Эти пособия выплачився в соответствии со ст. 239 КЗоТ при болезни, трудовом или ином увечье, в т.ч. при бытовой травме, при уходе за больным членом семьи, карантине и протезировании. Пособие по временной нетрудоспособности вследствие трудового увечья и профзаболевания выдается в размере полного заработка, а в остальных случаях - в размере от 60 до 100% заработка в зависимости от продолжительности непрерывного трудового стажа, наличия несовершеннолетних детей, иждивенцев и других обстоятельств. Минимальный размер пособия устанавливается на уровне 90% МРОТ. Ованием выплаты пособия является т.н. листок нетрудоспособности (больничный лист), выдаваемый в соответствии с Инструкцией о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан (утвержденной Приказом Минздрава РФ N 206 от 19 октября 1994 г. и Постановлением ФСС N 21 от 19 октября 1994 г.). Независимо от размера этого пособия (с учетом правил ст. 218 - 221 НК) оно не освобождается от налогообложения;
• пособие по уходу за больным ребенком. Оно выплачивается (до достижения ребенком возраста 14 лет) на период болезни (но не более 14 дней) матери либо отцу, другим родственникам и опекунам, фактически осуществляющим уход за больным ребенком, в соответствии со ст. 240.1 КЗоТ и п. 18 Положения о пособиях). Сумма пособия не освобождается от налогообложения налогом на доходы физических лиц (с учетом правил ст. 218 - 221 НК);

б) к числу пособий, не освобождаемых от налогообложения налогом на доходы физических лиц, относятся, в частности, с учетом правил ст. 218 - 221 НК):

• единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в муниципальных учреждениях в ранние сроки беременности, ст. 9, 10 Закона о пособиях);
• единовременное пособие на ребенка (ст. 11, 12 Закона о пособиях);
• ежемесячное пособие на ребенка (ст. 16 - 17 Закона о пособиях);
• ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 года (ст. 13, 14 Закона о пособиях);

в) пособие по беременности и родам (ст. 6 - 8 Закона о пособиях) освобождается от налогообложения налогом на доходы физических лиц. В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: освобождся ли от налогообложения налогом на доходы физических лиц суммы пособия по беременности и родам, выплаченные женщине, усыновившей ребенка?

Систематический анализ ст. 168, 240 КЗоТ, ст. 6 Закона о пособиях и ст. 217 НК позволяют ответить на этот вопрос положительно;

г) не облагся налогом на доходы физических лиц также пособия по безработице (они выплачився в соответствии со ст. 28, 33 Закона о занятости).

В практике возник вопрос: подлежит ли налогообложению налогом на доходы физических лиц стипендия, выплачиваемая гражданину в период профессиональной подготовки, повышения квалификации и переподготовки по направлению органов служб занятости в соответствии со ст. 29 Закона о занятости?

Систематическое толкование ст. 29 Закона о занятости, подп. 1, 11 ст. 217 позволяет ответить на этот вопрос положительно;

д) освобождся от налогообложения налогом на доходы физических лиц также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с законодательством. В частности, речь идет о:

• компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок (в пределах норм, утвержденных Приказом Минфина N 16н от 4 февраля 2000 г.);
• компенсации, выплачиваемые работникам за использование ими личного инструмента (ст. 117 КЗоТ);
• выдача (выплата) средств, обеспечивих соблюдение мероприятий по охране труда, предусмотренных законодательством (например, спецодежды, других индивидуальных средств защиты, молока, мыла, спецпитания и т.п.).

Государственные пенсии, назначаемые в соответствии с действующим законодательством. При этом речь идет:

а) обо всех видах государственных пенсий, а именно:

• о пенсиях по старости (ст. 10 - 22 Закона о пенсиях);
• о пенсиях по инвалидности (ст. 23 - 49 Закона о пенсиях);
• о пенсиях по случаю потери кормильца (ст. 50 - 76 Закона о пенсиях);
• о пенсиях за выслугу лет (ст. 77 - 87 Закона о пенсиях);

б) о пенсиях, назначаемых не только в соответствии с Законом о пенсиях, но также и в соответствии с:

• Законом РФ от 12 февраля 1993 г. "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу в органах внутренних дел, учреждениях и органах уголовно - исполнительной системы, и их семей";
• Федеральным законом от 31 мая 1999 г. "О ратификации Соглашения о порядке пенсионного обеспечения и государственного страхования сотрудников органов внутренних дел государств СНГ";
• Законом РФ от 19 февраля 1993 г. "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работих и проживих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях";
• Законом РФ от 21 января 1993 г. "О дополнительных гарантиях и компенсациях военнослужащим, проходившим военную службу на территориях государств Закавказья, Прибалтики и Республики Таджикистан, а также выполняющим задачи в условиях чрезвычайного положения и при вооруженных конфликтах";
• Федеральным законом от 21 июля 1997 г. "О порядке исчисления и увеличении государственных пенсий";
• Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного обеспечения";
• Федеральным законом от 7 мая 1995 г. "Об улучшении пенсионного обеспечения участников Великой Отечественной войны и вдов военнослужащих, погибших в Великую Отечественную войну, получих пенсии по Закону РСФСР "О государственных пенсиях РСФСР";
• Законом РФ от 4 апреля 1992 г. "Об улучшении пенсионного обеспечения семей граждан, умерших вследствие заболевания сибирской язвой в г. Свердловске в 1979 г.";
• Законом РФ от 2 июля 1993 г. "О выплате пенсий гражданам, выезжим на постоянное жительство за пределы РФ";
• рядом других нормативных правовых актов в области обеспечения государственными пенсиями; см. также БВС. 2000. N 4. С. 23;

Все виды компенсационных выплат, установленных:

• законодательством, действующим на территории РФ, а также законодательными актами (но не актами исполнительных органов!) субъектов РФ, решениями (независимо от их названия, например, постановлениями, положениями и т.д.) представительных органов местного самоуправления (а не администрациями, их отделами, управлениями и иными исполнительными органами местного самоуправления);
• в пределах норм, установленных законодательством, действующим на территории РФ. Выплаты, превышие эти нормы, не освобождся от налогообложения налогом на доходы физическим лиц;

В пункте 3 ст. 217 речь идет о компенсационных выплатах, связанных с:

1. возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. При этом необходимо учитывать ряд принципиальных положений ст. 1085 - 1088 ГК о том, что:

а) при причинении гражданину увечья или ином повреждении его здоровья возмещению подлежит утраченный потерпевшим заработок (доход), который он имел либо определенно мог иметь, а также дополнительно понесенные расходы, вызванные повреждением здоровья, в том числе расходы на лечение, дополнительное питание, приобретение лекарств, протезирование, посторонний уход, санаторно - курортное лечение, приобретение специальных транспортных средств, подготовку к другой профессии, если установлено, что потерпевший нуждается в этих видах помощи и ухода и не имеет права на их бесплатное получение;

б) при определении утраченного заработка (дохода) пенсия по инвалидности, назначенная потерпевшему в связи с увечьем или иным повреждением здоровья, а равно другие пенсии, пособия и иные подобные выплаты, назначенные как до, так и после причинения вреда здоровью, не принимся во внимание и не влекут уменьшения размера возмещения вреда (не засчитывся в счет возмещения вреда). В счет возмещения вреда не засчитывается также заработок (доход), получаемый потерпевшим после повреждения здоровья;

в) размер подлежащего возмещению утраченного потерпевшим заработка (дохода) определяется в процентах к его среднему месячному заработку (доходу) до увечья или иного повреждения здоровья либо до утраты им трудоспособности, соответствующих степени утраты потерпевшим профессиональной трудоспособности, а при отсутствии профессиональной трудоспособности - степени утраты общей трудоспособности;

г) в состав утраченного заработка (дохода) потерпевшего включся все виды оплаты его труда по трудовым и гражданско - правовым договорам как по месту овной работы, так и по совместительству, облагаемые налогом на доходы физических лиц. Не учитывся выплаты единовременного характера, в частности, компенсация за неиспользованный отпуск и выходное пособие при увольнении. За период временной нетрудоспособности или отпуска по беременности и родам учитывается выплаченное пособие. Доходы от предпринимательской деятельности, а также авторский гонорар включся в состав утраченного заработка, при этом доходы от предпринимательской деятельности включся на овании данных налоговых органов;

д) среднемесячный заработок (доход) потерпевшего подсчитывается путем деления общей суммы его заработка (дохода) за 12 месяцев работы, предшествовавших повреждению здоровья, на двенадцать. В случае, когда потерпевший ко времени причинения вреда работал менее 12 месяцев, среднемесячный заработок (доход) подсчитывается путем деления общей суммы заработка (дохода) за фактически проработанное число месяцев, предшествовавших повреждению здоровья, на число этих месяцев.

Не полностью проработанные потерпевшим месяцы по его желанию заменяются предшествующими полностью проработанными месяцами либо исключся из подсчета при невозможности их замены;

е) в случае, когда потерпевший на момент причинения вреда не работал, учитывается по его желанию заработок до увольнения либо обычный размер вознаграждения работника его квалификации в данной местности, но не менее пятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда;

ж) если в заработке (доходе) потерпевшего произошли до причинения ему увечья или иного повреждения здоровья устойчивые изменения, улучшие его имущественное положение (повышена заработная плата по занимаемой должности, он переведен на более высокооплачиваемую работу, поступил на работу после окончания учебного учреждения по очной форме обучения и в других случаях, когда доказана устойчивость изменения или возможность изменения оплаты труда потерпевшего), при определении его среднемесячного заработка (дохода) учитывается только заработок (доход), который он получил или должен был получить после соответствующего изменения;

з) если ко времени повреждения здоровья несовершеннолетний имел заработок, то вред возмещается исходя из размера этого заработка, но не ниже пятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда.

После начала трудовой деятельности несовершеннолетний, здоровью которого был ранее причинен вред, вправе требовать увеличения размера возмещения вреда исходя из получаемого им заработка, но не ниже размера вознаграждения, установленного по занимаемой им должности, или заработка работника той же квалификации по месту его работы;

и) в случае смерти потерпевшего (кормильца) право на возмещение вреда имеют:

• нетрудоспособные лица, находившиеся на иждивении умершего или имевшие ко дню его смерти право на получение от него содержания;
• ребенок умершего, родившийся после его смерти;
• один из родителей, супруг либо другой член семьи независимо от его трудоспособности, который не работает и занят уходом за находившимися на иждивении умершего его детьми, внуками, братьями и сестрами, не достигшими четырнадцати лет либо хотя и достигшими указанного возраста, но по заключению медицинских органов нуждихся по состоянию здоровья в постороннем уходе;
• лица, находившиеся на иждивении умершего и ставшие нетрудоспособными в течение пяти лет после его смерти.

Один из родителей, супруг либо другой член семьи, не работий и занятый уходом за детьми, внуками, братьями и сестрами умершего и ставший нетрудоспособным в период осуществления ухода, сохраняет право на возмещение вреда после окончания ухода за этими лицами;

к) при определении доходов, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, нужно учесть, что в данном случае вред возмещается:

• несовершеннолетним - до достижения 18 лет;
• учащимся старше 18 лет - до окончания учебы в учебных учреждениях по очной форме обучения, но не более чем до 23 лет;
• женщинам старше 50 лет и мужчинам старше 60 лет пожизненно;
• инвалидам - на срок инвалидности;
• одному из родителей, супругу либо другому члену семьи, занятому уходом за находившимися на иждивении умершего его детьми, внуками, братьями и сестрами, - до достижения ими 14 лет либо изменения состояния здоровья;

л) лицам, имеющим право на возмещение вреда в связи со смертью кормильца, вред возмещается в размере той доли заработка (дохода) умершего, которую получали или имели право получать на свое содержание при его жизни. При определении возмещения вреда этим лицам в состав доходов умершего наряду с заработком (доходом) включся получаемые им при жизни пенсия, пожизненное содержание и другие подобные выплаты.

При определении размера возмещения вреда пенсии, назначенные лицам в связи со смертью кормильца, а равно другие виды пенсий, назначенные как до, так и после смерти кормильца, а также заработок (доход) и стипендия, получаемые этими лицами, в счет возмещения им вреда не засчитывся;

м) установленный каждому из имеющих право на возмещение вреда в связи со смертью кормильца размер возмещения не подлежит дальнейшему перерасчету, кроме случаев:

• рождения ребенка после смерти кормильца;
• назначения или прекращения выплаты возмещения лицам, занятым уходом за детьми, внуками, братьями и сестрами умершего кормильца.

См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 738 - 747. Эти нормы ГК подлежат безусловному учету при определении состава сумм, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц;

1. бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, а также топлива или соответствующего денежного возмещения (например, в соответствии с Законом о ветеранах, законодательством о льготах инвалидам и участникам Великой Отечественной войны и т.д.).

Нужно обратить внимание на то, что если жилое помещение (или коммунальные услуги) бесплатно предоставляется, например, за счет организации (или индивидуального предпринимателя) - работодателя, то подобного рода случаи в абзаце 3 пункта 3 ст. 217 не имеются в виду (т.е. в этих случаях нет освобождения от налога на доходы физических лиц);

1. оплатой стоимости и (или) выдачей полагегося натурального довольствия, а также и выплатой денежных сумм взамен этого довольствия. Речь идет о:
2. оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения и оборудования, например, гимнастических брусьев, борцовских ковров, татами, штанги, гантелей, гирь и т.п.) спортивной и парадной формы, получаемой:
3. увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. При этом речь идет о таких видах компенсаций, как:

• военнослужащих и приравненных к ним категориях физических лиц (например, служащих МВД, ФСБ, ФСНП и т.д.);
• денежном и военном довольствии, выплачиваемых сотрудникам ГТК;
• полевом довольствии, выдаваемом работникам при проведении некоторых сельхозработ и т.п.;
• спортсменами - т.е. лицами, систематически занимимися спортом и выступими на спортивных соревнованиях. При этом речь идет как о спортсменах - любителях (т.е. представляющих на спортивных соревнованиях физкультурно - спортивную организацию), так и о спортсменах - профессионалах (т.е. заключивших контракт о спортивной деятельности в соответствии со ст. 25 Закона о спорте (ст. 2, 23, 24 Закона о спорте);
• работниками физкультурно - спортивных организаций, т.е. лицами, занимимися физкультурно - оздоровительной и спортивно - педагогической работой и имеющими установленную законодательством спортивную и профессиональную квалификацию. Перечень должностей таких работников утверждается Правительством РФ (ст. 27 Закона о спорте). Пока такого перечня - нет;
• лишь в связи с осуществлением учебно - тренировочного процесса (т.е. не в связи с проведением уборочных работ, парадов, манифестации и т.п. мероприятий, не связанных с указанным процессом), а также для участия в спортивных соревнованиях (любых, от муниципального и общероссийских первенств и спартакиад до первенств Европы и мира, Олимпийских игр и т.п.);

а) выходное пособие, выдаваемое при прекращении трудового договора по таким ованиям, как:

• призыв или поступление работника на военную службу (п. 3 ст. 29 КЗоТ);
• отказ работника от перевода на работу в другую местность вместе с предприятием, а также отказ от продолжения работы в связи с изменением существенных условий труда (ст. 25, п. 6 ст. 29 КЗоТ);
• обнаружившееся несоответствие работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие недостаточной квалификации либо состояния здоровья, препятствующих продолжению данной работы (п. 2 ст. 33 КЗоТ);
• восстановления на работе лица, ранее выполнявшего эту работу (п. 6 ст. 33 КЗоТ);
• высвобождение работников в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности и штата работников, а также вследствие реорганизации или ликвидации организации - работодателя (прекращения предпринимательской деятельности) (ст. 40.3 КЗоТ);
• предусмотренных отдельными федеральными законами и иными правовыми актами в качестве дополнительных гарантий при увольнении отдельных категорий работников (например, судей, прокуроров, государственных и муниципальных служащих и т.д.) (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001).

Однако компенсация за неиспользованный отпуск (она осуществляется при увольнении работника в соответствии со ст. 75 КЗоТ) не освобождается от налогообложения налогом на доходы физических лиц;

1. гибелью военнослужащих или госслужащих при исполнении ими своих служебных обязанностей. При этом:

а) речь идет о выплатах не только собственно военнослужащим, но также и приравненных к ним категориям служащих (например, служащим МВД, ФСБ, ФСНП и др.);

б) в абзаце 7 пункта 3 ст. 217 допущена неточность: речь идет только о выплатах государственным служащим, однако упущены аналогичные выплаты муниципальным служащим. Тем не менее и последним Законом о муниципальной службе предоставлены такие льготы;

в) речь идет о выплатах, осуществляемых в соответствии с рядом федеральных законов и иных правовых актов, например:

• Законом о налоговых органах (ст. 15 - 17);
• Законом о статусе военнослужащих (в ред. Закона от 19 июня 2000 г.) (ст. 24);
• Федеральным законом от 5 августа 1995 г. "О железнодорожных войсках РФ" (ст. 13);
• Федеральным законом от 28 марта 1998 г. "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового состава и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, сотрудников учреждений и органов уголовно - исполнительной системы и сотрудников ФСНП" (ст. 13);
• Законом РФ от 21 января 1993 г. "О дополнительных гарантиях и компенсациях военнослужащим, проходящим военную службу на территориях государств Закавказья, Прибалтики и Республики Таджикистан, а также выполняющим задачи в условиях чрезвычайного положения и при вооруженных конфликтах" (ст. 5);

Федеральным законом от 16 мая 1995 г. Действие этого Закона распространяется на военнослужащих, а также лиц рядового и начсостава, курсантов и слушателей учебных заведений МВД;

• Законом о госслужбе (ст. 15);
• Федеральным законом от 21 июля 1997 г. "О службе в таможенных органах РФ" (ст. ст. 51, 52);
• Законом о муниципальной службе (ст. 15, 18);
• Законом РФ от 26 июня 1992 г. "О статусе судей в РФ" (ст. 20);
• Законом о прокуратуре (ст. 45);
• Законом РФ от 18 апреля 1991 г. "О милиции" (ст. 29);
• рядом других законов и иных правовых актов (например, о внутренних войсках МВД, о ФСБ, о пограничной службе и т.д.), содержащих нормы об осуществлении выплат, связанных с гибелью упомянутых в абзаце 7 подпункта 3 ст. 217 лиц;

г) речь идет только о случаях гибели этих лиц, связанной именно с исполнением ими своих служебных обязанностей (а например, не в результате ДТП во время отпуска, не в результате бытовой травмы и т.п.);

1. возмещением иных расходов (в случаях, прямо предусмотренных законодательством, действующим на территории РФ), включая расходы на повышение профессионального уровня работников (например, компенсация стоимости проезда к месту нахождения образовательного учреждения (ст. 200 КЗоТ), выплаты, осуществляемые работникам в соответствии со ст. 17 Закона о вузах, и т.д.):

а) выплаты сумм возмещения расходов при направлении работников для выполнения монтажных, наладочных строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории РФ (в пределах нормативов, утвержденных Постановлением Минтруда РФ от 29 июня 1994 г. (в ред. Постановления от 15 июня 1995 г.);

б) выплаты, связанные с индивидуальным, курсовым, бригадным обучением, другим профессиональным обучением на производстве;

1. выполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (т.е. обязанностей, исполняемых на овании трудового договора (контракта), а не по различным гражданско - правовым сделкам), включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.

В практике возник вопрос: облагается ли налогом на доходы физических лиц стоимость форменной специальной одежды, выдаваемой работникам охранного предприятия?

Да, облагается: дело в том, что действующее законодательство не предусматривает, что при осуществлении функций работников частных охранных предприятий последним бесплатно (т.е. за счет средств предприятия) выдается форменная одежда либо компенсируется ее стоимость.

Применяя правила абзаца 9 и 10 пункта 3 ст. 217, нужно учесть, что в настоящее время действуют следующие нормы возмещения командировочных расходов (утв. Приказом Минфина РФ N 57н от 13 августа 1999 г.):

а) оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 270 рублей в сутки. При отсутствии подтверждих документов расходы по найму жилого помещения возмещся в размере 7 рублей в сутки;

б) оплата суточных - 55 рублей за каждый день нахождения в командировке.

Нужно также обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) состав целевых расходов (упомянутых в абзаце 10 пункта 3 ст. 217) изложен исчерпывим образом: этот перечень расширить нельзя;

б) в той мере, в какой физическое лицо фактически произвело указанные расходы и представило документы, подтверждие их осуществление, расходы возмещся в фактически произведенных размерах и соответствующие суммы освобождся от налогообложения налогом на доходы физических лиц. При непредставлении таких документов после 1 января 2001 г. расходы на оплату найма жилого помещения (в т.ч. и во время командировки) освобождся от налогообложения в пределах норм, утверждаемых в установленном порядке (см. об этом выше). Необходимо учитывать особенности возмещения расходов в случае командировки в страны, ранее входившие в СССР.

Размеры предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при командировках работников в указанные страны установлены письмом Минфина РФ N 14 от 13 февраля 1997 г. (с 1 апреля 1997 г.) в долл. США:

Азербайджан - до 40 (в г. Баку - до 50)

Армения - до 40 (в г. Ереване - до 55)

Белоруссия - до 25 (в г. Минске - до 35)

Грузия - до 40 (в г. Тбилиси - до 90)

Казахстан - до 25 (в г. Алма - Ате - до 45)

Киргизия - до 40 (в г. Бишкеке - до 70)

Латвия - до 60 (в г. Риге - до 110)

Литва - до 50 (в г. Вильнюсе - до 90)

Молдавия - до 20 (в г. Кишиневе - до 35)

Таджикистан - до 40 (в г. Душанбе - до 45)

Туркмения - до 25 (в г. Ашхабаде - до 40)

Узбекистан - до 25 (в г. Ташкенте - до 100)

Украина - до 40 (в г. Киеве - до 70)

Эстония - до 50 (в г. Таллинне - до 110);

в) иные "целевые расходы" (упомянутые в абзаце 10 п. 3 ст. 217) возмещению не подлежат, а если они были возмещены (например, по решению работодателя), то соответствующие суммы, выплаченные физическому лицу, не освобождся от налогообложения налогом на доходы физических лиц;

г) аналогичный (изложенному выше) порядок налогообложения налогом на доходы физических лиц применяется к выплатам, производимым:

• лицам, находящимся во властном, административном подчинении организации (например, руководителям филиалов, представительств, иных обособленных подразделений организации);
• членам совета директоров (наблюдательного совета) АО, ООО, ОДО, дочерних и зависимых обществ, товариществ или любого аналогичного органа компании (например, дирекции, правления кооператива и т.п.), которые прибыв (выезж) для участия в заседании таких органов управления компании (в т.ч. и "личной компании", а также компаний, не являющихся юридическими лицами, если речь идет об иностранной организации. Вывод сделан на ове систематического толкования ст. 11 НК и ст. 217);

д) возмещению (в пределах, утвержденных действующим законодательством) подлежат расходы (а соответствующие суммы, выплаченные физическому лицу, освобождся от налогообложения налогом на доходы физических лиц), осуществленные при переезде работников на работу в другую местность. В соответствии со ст. 116 КЗоТ работникам при переводе на другую работу, когда это связано с переездом в другую местность (в другой населенный пункт по существующему административно - территориальному делению), выплачився: стоимость проезда работника и членов его семьи (кроме случаев, когда администрация предоставляет соответствующие средства передвижения); расходы по провозу имущества; суточные за каждый день нахождения в пути; единовременное пособие на самого работника и на каждого переезжего члена семьи; сохраняется заработная плата за дни сбора в дорогу и устройства на новом месте жительства, но не более 6 дней, а также за время нахождения в пути.

Работникам, переезжим в связи с приемом их (по предварительной договоренности) на работу в другую местность, выплачився компенсации и предоставляются гарантии, кроме выплаты единовременного пособия, которое этим работникам может быть выплачено по соглашению сторон.

Размеры компенсаций, порядок их выплаты и предоставления гарантий указанным выше работникам, а также гарантии и компенсации лицам при переезде их в другую местность (в другой населенный пункт по существующему административно - территориальному делению) в связи с направлением на работу после окончания аспирантуры, клинической ординатуры, высших, средних специальных, профессионально - технических и иных учебных заведений либо в порядке организованного набора и общественного призыва устанавлився законодательством. Эти выплаты также освобождся от налога на доходы физических лиц.

Вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь.

В соответствии с Законом о донорстве:

а) донору, сдавшему безвозмездно в течение года кровь и (или) ее компоненты в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам, предоставляются следующие льготы:

• в течение 6 месяцев студентам образовательных учреждений надбавка к стипендии в размере 25% за счет средств соответствующих бюджетов;

в течение года - пособие по временной нетрудоспособности при всех видах заболеваний в размере полного заработка независимо от трудового стажа;

• в течение года - лечение в государственных или муниципальных учреждениях здравоохранения за счет средств соответствующих бюджетов;
• в течение года - первоочередное выделение льготных путевок для санаторно - курортного лечения (ст. 10);

б) граждане, награжденные знаком "Почетный донор России", дополнительно имеют право:

• на бесплатное изготовление и ремонт зубных протезов (кроме протезов, изготовленных из драгоценных металлов) в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения;
• на льготное приобретение лекарств (со скидкой до 50% их стоимости);
• на бесплатный проезд на всех видах общественного транспорта (кроме такси);
• на снижение до 50% размера оплаты коммунальных услуг;
• на получение льготных ссуд на индивидуальное жилищное строительство (ст. 11);

в) донору сохраняется средний заработок в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день медицинского обследования. Если донор сдал кровь в течение отпуска, нерабочего дня - по желанию донора (вместо другого дня отдыха) ему день сдачи крови оплачивается не менее чем в двойном размере. В день сдачи крови донор обеспечивается бесплатным питанием за счет средств бюджета (ст. 9).

Все упомянутые выше доходы физических лиц не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Алименты, получаемые налогоплательщиками. При этом речь идет об алиментах, выплачиваемых:

а) супругам. Речь идет о случаях выплат:

• нетрудоспособной нуждейся (в т.ч. бывшей) супруге (ст. 89, 90 СК);
• жене в период беременности и в течение 3 лет со дня рождения общего ребенка;
• нуждейся супруге, осуществляющей уход за общим ребенком - инвалидом (до достижения им возраста 18 лет) или за общим ребенком инвалидом с детства I группы (ст. 89 СК);
• нуждемуся супругу, достигшему пенсионного возраста не позже, чем через 5 лет с момента расторжения брака, если супруги состояли в браке длительное время (ст. 90 СК);

б) несовершеннолетним нуждимся в помощи братьям и сестрам (ст. 93 СК);

в) несовершеннолетним нуждимся в помощи внукам (ст. 94 СК);

г) нетрудоспособным нуждимся в помощи дедушке и бабушке (ст. 95 СК);

д) несовершеннолетним детям (ст. 80 СК);

е) в иных случаях, предусмотренных нормами СК.

Суммы, получаемые налогоплательщиками грантов (т.е. безвозмездной помощи) от международных или иностранных организаций (т.е. от иностранных юридических лиц, компаний, других корпоративных организаций, обладих гражданской правоспособностью, международных объединений и организаций, в т.ч. и находящихся на территории РФ, ст. 11 НК), но только тогда, когда:

а) упомянутые организации включены в перечень, утвержденный Правительством РФ (гранты от иных организаций, а также российских организаций в п. 6 ст. 217 не имеются в виду);

б) указанные гранты предоставлены для поддержки науки, образования, культуры и искусства на территории РФ (либо за рубежом, но если грант предоставлен именно в целях поддержки российской науки, образования и т.п.).

Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде премий (но лишь тех, что включены в специальный перечень премии, утвержденный Правительством РФ) за выдиеся достижения в области науки (любой ее отрасли: естествознания, медицины, физики и т.п.), техники, образования, культуры, литературы, искусства, выплачиваемые:

• российскими юридическими лицами Российской Федерации, ее субъектами, органами местного самоуправления, группой субъектов РФ, общественными организациями и объединениями (в т.ч. и не обладими статусом юридического лица, это допускается ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 3 Закона об объединениях), гражданами, в т.ч. и индивидуальными предпринимателями;
• иностранными юридическими лицами, иными организациями, физическими лицами, государствами, а также международными (например, ЮНЕСКО), религиозными организациями и т.д.

Суммы единовременной (т.е. носящей разовый, а не систематический характер) материальной помощи, оказываемой плательщикам налога на доходы физических лиц:

1. в связи со стихийным бедствием (например, наводнением, землетрясением и т.п.); другим чрезвычайным обстоятельством (например, межэтнические вооруженные конфликты, террористические акты, крупные транспортные катастрофы и т.п.) в целях возмещения:

а) причиненного им материального ущерба (в т.ч. разрушения жилищ, уничтожения личного имущества и т.д.);

б) причиненного вреда жизни и здоровью налогоплательщика.

При этом речь идет о материальной помощи, определенной на овании:

1. работодателями. Речь идет о помощи, оказанной:

• решений госорганов РФ и ее субъектов, представительных органов местного самоуправления (а не их администраций, исполкомов, управлений и т.п.);
• решений, принятых в установленном порядке иностранным государством (группой их);
• решений специальных фондов, созданных госорганами РФ и (или) ее субъектов (но не органов местного самоуправления!) или иностранных государств;
• и в соответствии с международным договором с участием РФ (в т.ч. и как правопреемницы СССР);
• решений межгосударственных организаций (в т.ч. и неправительственных, например МВФ, МБРР и т.д.);

а) членам семьи (ее состав определяется в соответствии со ст. 20 КЗоТ и ст. 2 СК) работников, которые до своей смерти работали у работодателя на овании трудового договора (контракта);

б) своему работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

1. зарегистрированными (в установленном порядке, например, в соответствии со ст. 13 - 15 Закона о некоммерческих организациях, ст. 5, 8, 9 Закона о фондах) российскими и иностранными организациями (фондами и т.п.), но только если упомянутые организации включены в Перечень, утвержденный Правительством РФ, в виде:

а) гуманитарной помощи (содействия), например, вышеуказанным переселенцам, беженцам, жертвам террористических актов и т.п.;

б) благотворительной помощи в денежной или натуральной форме (в т.ч. и при выдаче одежды, продуктов питания и т.п.);

1. за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, внебюджетных фондов (например, ФСС, ПФР и др.). Речь идет о материальной помощи:

а) оказываемой малоимущим и социально незащищенным категориям граждан (например, нетрудоспособным инвалидам, многодетным семьям, престарелым и т.п.). При этом граждане должны быть отнесены к упомянутым категориям в установленном законом порядке;

б) в виде адрей помощи упомянутым лицам (т.е. помощь не должна направляться ни на какие иные цели). При этом она может иметь как денежную, так и натуральную форму;

в) оказываемой в соответствии со специальными программами, которые ежегодно утверждся полномочными госорганами РФ и (или) субъектов РФ;

1. пострадавшим от террористических актов. При этом:

а) упомянутый акт должен иметь место на территории РФ (а не за ее пределами, даже если пострадали граждане РФ);

б) имеется в виду материальная помощь, независимо от источника ее оказания. В последнем абзаце п. 8 ст. 217 имеется в виду и помощь, оказанная иностранным гражданам, пострадавшим от террористического акта, совершенного в РФ. Помощь самим организаторам и исполнителям такого акта (пострадавшим от него же) в данном случае не имеется в виду.

Суммы полной и частичной компенсации стоимости путевок (исходя из цены этих путевок, указанной в самой путевке или в приложенных к ней документах строгой отчетности), за исключением туристических путевок, выплачиваемой работодателями (в т.ч. и индивидуальными предпринимателями, ст. 15 КЗоТ):

а) своим работникам (т.е. лицам, с которыми они заключили трудовой договор (контракт), а не гражданско - правовые договоры подряда, возмездного оказания услуг и т.д.);

б) членам семей своих работников (состав которых определяется в соответствии со ст. 20 КЗоТ, ст. 2 СК);

в) инвалидам (независимо от группы инвалидности), не работим в данной организации.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос:

распространяются ли правила пункта 9 ст. 217 НК на случаи, если стоимость путевки инвалиду была компенсирована индивидуальным предпринимателем (у последнего есть работники, но инвалид к их числу не относится)?

К сожалению, нужно исходить из буквального текста подпункта 9 ст. 217 НК, а это означает, что речь в нем идет только о случаях компенсации стоимости путевки организацией, но не индивидуальным предпринимателем. Видимо, следует вернуться к данному вопросу, но пока следует руководствоваться буквальным текстом пункта 9 ст. 217 НК;

г) в случаях, когда санаторно - курортные и оздоровительные учреждения находятся в РФ. Если же путевка выдана в такое учреждение за рубежом, освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм компенсации не производится.

Освобождся от налогообложения также суммы компенсации путевок для детей до 16 лет включительно находящиеся на территории РФ санаторно - курортные учреждения, выплачиваемые:

• организациями - работодателями (но не индивидуальными предпринимателями!) за счет средств последних, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организации. При этом нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 28 Закона N 118 ссылки на еще не принятую главу, посвященную налогу на доходы организации, приравнився к ссылкам на действующий Закон о налоге на прибыль. Иначе говоря, в данном случае речь идет о суммах компенсации стоимости путевок, осуществляемой за счет средств т.н. чистой прибыли предприятия;
• за счет средств Фонда социального страхования. При этом такие выплаты производятся в порядке, установленном руководящими органами ФСС и документально оформляются (с заполнением форм документов, утвержденных ФСС).

Суммы, уплаченные работодателями - организациями (к сожалению, на суммы, уплаченные работодателями - индивидуальными предпринимателями, правила п. 10 ст. 217 не распространяются) за счет средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организации (в настоящее время - налога на прибыль, см. об этом выше), за лечение и медицинское обслуживание:

а) своих работников, т.е. лиц, состоящих с организацией именно в трудовых отношениях (на овании трудового договора (контракта);

б) их супругов и детей, а также родителей своих работников. Иные члены семьи (за исключением усыновленных и усыновителей) в правилах пункта 10 ст. 217 не имеются в виду;

в) при условии, если у медицинского учреждения (в котором упомянутые выше лица получ медицинскую помощь) есть лицензия, выданная в установленном порядке (в противном случае они просто не вправе осуществлять такую деятельность под страхом уголовной ответственности, установленной в ст. 171 УК, см. об этом в книге: Гуев А.Н. Комментарий УК РФ (для предпринимателей). М., 2000, с. 56 - 60);

г) при условии, если налицо документы, подтверждие осуществление фактических расходов, указанных выше. При этом упомянутые в пункте 10 ст. 217 доходы освобождся от налогообложения налогом на доходы физических лиц как в случаях безналичной оплаты (путем перечисления работодателем на банковский счет медицинского учреждения) оказанных услуг, так и при выдаче работодателем физическому лицу наличных денег или зачислении денег на банковский счет физического лица (в целях последующей оплаты медицинских услуг).

Стипендии, указанные в пункте 11 ст. 217. При этом нужно учесть, что:

а) перечень источников выплаты стипендий, указанный в подпункте 11 ст. 217 - исчерпывий и расширительному толкованию не подлежит (например, не имеются в виду стипендии, выплачиваемые работодателями, по решению органов местного самоуправления и т.п.);

б) размер и вид стипендий (именная, повышенная, обычная и т.д.), указанных в пункте 11 ст. 217, не игр роли: в любом случае они освобождся от налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Суммы оплаты труда и другие суммы (например, на проезд, суточные, по найму жилья по время командировки) в иностранной валюте (в любой, в т.ч. и в валюте стран, ранее входивших в состав СССР), получаемые налогоплательщиками (в т.ч. и не являющимися работниками (т.е. заключившими трудовой договор (контракт) с учреждениями, которые осуществляют выплаты указанных сумм в иностранной валюте) от:

а) финансируемых из федерального бюджета (а не бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов!) государственных учреждений (в т.ч. и министерств, ведомств, иных федеральных органов исполнительной власти). В данном случае имеются в виду и суммы выплат лицам, которые и не являются работниками этих учреждений, но выполняющим работы, оказывим услуги по договорам с этими учреждениями (например, экспертные, исследовательские, опытно - конструкторские и т.п.);

б) организаций, направивших своих работников (т.е. лиц, состоящих с ними в трудовых отношениях) на работу за границу.

В практике возник вопрос: имеются ли в виду в подпункте 12 ст. 217 только организации, финансируемые из федерального бюджета, или имеются в виду и любые другие организации?

Систематическое толкование пункта 12 ст. 217 НК, ст. 11 НК и ст. 48 - 127, 153 ГК показывает, что:

• речь идет о любых организациях, в т.ч. коммерческих и некоммерческих организациях;
• лишь учреждения финансируются из федерального бюджета (ст. 120 ГК), а иные организации получ имущество от своей деятельности и от своих участников (ст. 48, 213 ГК). В пункте 12 ст. 217 имеются в виду суммы, выплаты которых осуществлены в пределах установленных в соответствии с действующим законодательством норм.

Доходы налогоплательщика, полученные им от продажи (в т.ч. и на овании договора мены: вывод сделан на ове систематического толкования п. 13 ст. 217 НК и ст. 567 ГК о том, что к договору мены применяются соответственно правила о купле - продаже, если это не противоречит существу мены, и о том, что каждая из сторон договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен) выращенных в личных подсобных хозяйствах (а не купленных на стороне), находящихся на территории РФ:

а) домашних и диких животных, прямо указанных в подпункте 13 ст. 217;

б) продукции животноводства (например, мяса, шерсти, молока), растениеводства, цветоводства, пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: какая степень переработки упомянутой продукции имеется в виду?

К сожалению, законодатель не уточнил свою позицию по этому вопросу. В связи с этим нужно (впредь до внесения соответствующих поправок в пункт 13 ст. 217 НК) исходить из буквального текста подпункта 13 ст. 217: речь идет о любой степени переработки; важно, чтобы продукция была продана в "переработанном виде". Налогоплательщики и налоговые органы при этом должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

Указанные в пункте 13 ст. 217 налогоплательщики освобождся от налогообложения налогом на доходы физических лиц, если налогоплательщик представил:

документ, выданный органами местного самоуправления (правлением садового, садово - огородного товарищества), о том, что продаваемая им продукция действительно произведена самим налогоплательщиком на принадлежащем ему непосредственно (либо членам его семьи, которые определяются в соответствии со ст. 2 СК) земельном участке (на праве собственности или на ином вещном праве, например, на праве пожизненно наследуемого владения), используемом для ведения личного подсобного хозяйства (в т.ч. и приусадебный участок, предоставляемый колхознику в местностях, где колхозы еще сохранились), предназначенном для дачного строительства, садоводства и огородничества.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: имеются ли в виду в абзаце 2 пункта 13 ст. 217 НК случаи, когда продукция произведена налогоплательщиком с помощью наемных работников (а не только лично, либо при помощи членов своей семьи)?

Анализ текста пункта 13 ст. 217 показывает, что в данном случае речь идет только о продукции, произведенной самим налогоплательщиком (в т.ч. с помощью членов семьи), но без найма работников (в т.ч. и по гражданско - правовым сделкам); не случайно законодатель подчеркнул: "продукция, произведенная налогоплательщиком".

Доходы членов крестьянских (фермерских) хозяйств, получаемые:

а) в этом хозяйстве от производства (в т.ч. и с помощью наемных работников) и реализации сельскохозяйственной продукции (любой: животноводства, растениеводства и т.д.). При этом нужно обратить внимание на то, что:

• членами крестьянских (фермерских) хозяйств счится трудоспособные члены семьи и другие граждане, совместно ведущие хозяйство (ст. 1 Закона о крестьянских (фермерских) хозяйствах);
• главой крестьянского (фермерского) хозяйства является один из дееспособных членов. Он представляет крестьянское (фермерское) хозяйство в отношениях с юридическими лицами, государством, физическими лицами (в т.ч. и при реализации произведенной продукции);

б) от производства сельхозпродукции, ее переработки и реализации (речь идет и о случаях, когда член крестьянского (фермерского) хозяйства получает доходы не в самом хозяйстве, а от третьих лиц, но сами доходы связаны именно с производством, переработкой и реализацией сельхозпродукции);

в) в течение 5 календарных лет, считая с года регистрации указанного крестьянского (фермерского) хозяйства. При этом следует иметь в виду, что:

• в настоящее время крестьянские (фермерские) хозяйства не регистрируются уже как юридические лица (ст. 23 ГК, ст. 7 Закона N 52). Глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица (ст. 257 ГК), признается индивидуальным предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства (п. 2 ст. 23 ГК);
• пятилетний срок (упомянутый в пункте 14 ст. 217) исчисляется с момента государственной регистрации главы крестьянского (фермерского) хозяйства в качестве индивидуального предпринимателя;

г) льгота, предусмотренная в пункте 14 ст. 217, распространяется лишь на доходы членов крестьянских (фермерских) хозяйств (а не только его главы), которые ранее не пользовались такой льготой как члены другого крестьянского (фермерского) хозяйства.

В практике возник вопрос: если член крестьянского (фермерского) хозяйства пользовался льготой, указанной в пункте 14 ст. 217, лишь в течение 2 лет, а затем вышел из крестьянского (фермерского) хозяйства и через полгода зарегистрировался как глава нового КФХ, то вправе ли он воспользоваться льготой на оставшиеся 3 года?

Буквальное толкование правил абзаца 2 пункта 14 ст. 217 не позволяет дать на этот вопрос положительный ответ: дело в том, что в этой норме не сказано, что лицо ранее не пользовалось такой льготой на протяжении 5 лет.

Доходы, полученные налогоплательщиком налога на доходы физических лиц от сбора и сдачи (фактически, конечно, речь идет о продаже, хотя в конкретном случае доход может быть получен и в ходе обмена) лекарственных растений, ягод и т.п. продукции, упомянутой в пункте 15 ст. 217. При этом нужно обратить внимание на то, что:

а) указанные доходы освобождся от налогообложения только тогда, когда продукция сдана именно организациям (в т.ч. и некоммерческим) и индивидуальным предпринимателям, имеющим лицензию на ее промысловую заготовку и закупку.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: предоставляется ли льгота, упомянутая в пункте 15 ст. 217 в случае разовой сдачи (разовой закупки) упомянутой продукции организации, не имеющей такой лицензии (с учетом того, что лицензируется лишь деятельность, а не разовая заготовка)?

Анализ пункта 15 ст. 217 показывает, что даже разовая сдача (продажа, обмен) лекарственных растений, ягод, орехов и т.п. организациям и индивидуальным предпринимателям, не имеющим соответствующей лицензии, не освобождает полученный доход от налогообложения налогом на доходы физических лиц;

б) доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от перепродажи (в т.ч. в случае реализации закупленной продукции в рамках договора мены: вывод сделан на ове систематического толкования ст. 567 ГК и пункта 15 ст. 217 НК) такой продукции, не подпад под льготу, предусмотренную в пункте 15 ст. 217.

Доходы, полученные членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, однако лишь тогда, когда речь идет о доходах:

а) полученных непосредственно членами указанных общин. Доходы же наемных работников - членов этих общин облагся налогом на доходы физических лиц;

б) полученных от занятий традиционными отраслями хозяйствования и от реализации продукции, полученной от ведения ими традиционных видов промысла (например, оленеводства). Для того чтобы доход подпал под льготу, предусмотренную в пункте 16 ст. 217, необходимо, чтобы упомянутые общины были зарегистрированы в порядке, предусмотренном Законом о Севере.

Доходы, получаемые от сдачи (путем продажи или мены) пушнины, мехового, кожевенного сырья, мяса диких животных (например, кабанов, медведей, зайцев и т.п.):

а) охотниками - любителями (т.е. не занимимися охотой как профессиональным видом трудовой деятельности). При этом речь идет даже о случаях разовой сдачи упомянутой продукции. Кроме того, для получения льготы, предусмотренной в пункте 17 ст. 217, необходимо иметь лицензию на добычу диких животных. При ее отсутствии полученные доходы подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц;

б) только организациям (но не индивидуальным предпринимателям, даже если последние имеют право на заготовку такой продукции, но и в этом случае сдача продукции индивидуальным предпринимателям не дает права на освобождение от налогообложения), относящимися к:

• организациям потребительской кооперации (это юридические лица, создаваемые в соответствии со ст. 116 ГК и ст. 1 Закона о потребкооперации. Они (хотя и являются некоммерческими организациями) вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, предусмотренную в уставе кооператива, ст. 5 - 12 Закона о потребкооперации), имеющим лицензию;
• обществам охотников. Последние являются одной из разновидностей некоммерческих организаций, которые вправе (в той мере, в какой это отражено в уставе общества, ст. 49 ГК, ст. 24 Закона о некоммерческих организациях) осуществлять предпринимательскую деятельность в данной сфере при наличии лицензии;
• государственным унитарным предприятиям, осуществляющим добычу диких животных на овании лицензии.

В практике возник вопрос: подпадает ли под льготу, указанную в пункте 17 ст. 217, сдача пушнины, мяса, кожевенного сырья, муниципальному унитарному предприятию?

Отвечая на этот вопрос, следует исходить из буквального содержания текста ст. 217 НК: законодатель четко очертил круг организаций, сдача которым продукции (упомянутой в пункте 17 ст. 217) подпадает под льготу по освобождению от налога на доходы физических лиц. Вследствие этого на поставленный вопрос следует отвечать отрицательно.

Доходы в денежной и (или) натуральной форме (например, в виде техники, предметов домашней обстановки, личного обихода и т.п.), получаемые от физических лиц:

1. по договору дарения. При этом следует иметь в виду, что:

а) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно либо передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила о мнимой и притворной сделке (ст. 170 ГК) и льгота, упомянутая в пункте 18 ст. 217, не применяется. Обещание подарить все свое имущество или часть всего своего имущества без указания на конкретный предмет дарения ничтожно. Договор, предусматривий передачу дара одаряемому после смерти дарителя, ничтожен. К такого рода дарению применяются правила гражданского законодательства о наследовании (ст. 572 ГК);

б) не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ (до 1 января 2001 г. базовый размер МРОТ составляет 83 руб. 49 коп., после 1 января 2001 г. - 100 руб., ст. 5 Закона о МРОТ):

1. в порядке наследования. При этом для применения правил пункта 18 ст. 217 не играет роли, является ли физическое лицо наследником по закону (ст. 532 ГК РСФСР) или наследником по завещанию (ст. 534, 538 ГК). С другой стороны, следует учесть, что в соответствии со ст. 531 ГК РСФСР:

• от имени малолетних граждан, признанных недееспособными, их законными представителями;
• работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании, воспитании, супругами и родителями этих граждан;
• государственными служащими и служащим органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей (ст. 575 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 161 - 177. Применяя льготу, предусмотренную в пункте 18 ст. 217, необходимо учитывать указанные положения ГК;

а) не имеют права наследовать ни по закону, ни по завещанию граждане, которые своими противозаконными действиями, направленными против наследодателя, кого-либо из его наследников или против осуществления последней воли наследодателя, выраженной в завещании, способствовали призванию их к наследованию, если эти обстоятельства подтверждены в судебном порядке;

б) не могут наследовать по закону родители после детей, в отношении которых они были лишены родительских прав и не восстановлены в этих правах на момент открытия наследства, а также родители и совершеннолетние дети, злостно уклонявшиеся от выполнения лежавших на них в силу закона обязанностей по содержанию наследодателя, если это обстоятельство подтверждено в судебном порядке (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части 1 и 2 ГК РФ, М. С. 263 - 358).

Однако не освобождся от налогообложения налогом на доходы физических лиц доходы, полученные (например, при наследовании по завещанию) физическим лицом в виде вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений, промышленных образцов.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: распространяются ли правила пункта 18 ст. 217 на случаи выплаты наследникам вознаграждения, выплачиваемого авторам таких объектов промышленной собственности, как рационализаторское предложение и (или) полезная модель (учитывая, что право на такое вознаграждение переходит по наследству (ст. 525 ГК РСФСР, ст. 8 Патентного закона)? Имеются ли в виду в пункте 18 ст. 217 случаи дарения физическому лицу права на получение суммы авторского вознаграждения?

Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что:

• в пункте 18 ст. 217 НК налицо, безусловно, пробел (ибо не урегулирован вопрос о выплатах наследникам (правопреемникам) авторского вознаграждения по рацпредложениям и полезным моделям. Это означает, что впредь до внесения соответствующих изменений в пункте 18 ст. 217 НК нужно исходить из буквального текста пункта 18 ст. 217. Иначе говоря, доходы, полученные физическим лицом (в качестве наследника, правопреемника) сумм авторского вознаграждения за рацпредложение и полезную модель, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. При этом и налогоплательщики, и налоговый орган должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);
• правила пункта 18 ст. 217 распространяются и на случаи дарения права на получение авторского вознаграждения на объекты промышленной собственности (не случайно законодатель употребил словосочетание "выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов": вывод сделан на ове систематического толкования ст. 572 ГК, ст. 217 НК.

Возник в практике и другой вопрос: подпад ли под льготу по освобождению от налога на доходы физических лиц доходы, полученные физическими лицами в результате пожертвования им денег, например, индивидуальным предпринимателем?

Да, подпадает, ибо пожертвование есть разновидность договора дарения: в отличие от "обычного дарения" пожертвование имущества гражданину должно быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению (ст. 582 ГК).

Кроме того, на вопрос, означ ли правила пункта 18 ст. 217 НК, что налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, отменяется, следует ответить отрицательно.

Дело в том, что и в ст. 15 НК, и в ныне действующей ст. 19 Ов предусмотрено, что и после 1 января 2001 г. указанный налог сохранится. В пункте 18 ст. 217 НК предусмотрено лишь освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц при получении от физических лиц имущества в порядке дарения или наследования.

Доходы, полученные акционерами АО или участниками других организаций (а, по существу, речь идет только об участниках хозяйственных обществ: дело в том, что только в хозяйственных обществах (т.е. ОАО, ООО, ОДО, дочерних и зависимых обществах) создается уставный капитал. В хозяйственных товариществах (полных и коммандитных товариществах) создается "складочный капитал", а в производственных кооперативах создается "паевой фонд" (ст. 48 - 112 ГК).

В связи с этим возник вопрос: применяется ли льгота, предусмотренная в пункте 19 ст. 217 НК, в отношении доходов, получаемых членами полных и коммандитных товариществ, членами производственных кооперативов?

На этот вопрос следует ответить отрицательно: к сожалению, в подпункте 19 ст. 217 допущен пробел. Впредь до его восполнения законодателем необходимо исходить из буквального текста пункта 19 ст. 217, а его анализ показывает, что речь идет только о доходах, получаемых акционерами АО и участниками иных хозяйственных обществ в результате переоценки овных средств. При этом следует обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) переоценка овных фондов (средств) ранее осуществлялась в соответствии со специальными постановлениями Правительства РФ. После введения в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет овных средств" (ПБУ 6/97) необходимо будет руководствоваться последним;

б) в пункте 19 ст. 217 имеются в виду доходы акционеров (участников) в виде:

• либо дополнительно полученных ими акций (имущественных долей в уставном капитале), которые распределяются организацией (из-за проведенной переоценки овных средств) между акционерами (участниками) пропорционально их доле и видам акций (привилегированные, обыкновенные), принадлежащих им;
• либо разницы между новой (т.е. после проведенной переоценки) и первоначальной стоимостью акций (или долей в уставном капитале другого хозяйственного общества).

20. Призы в денежной и (или) в натуральной форме (например, в виде хрустального кубка, автомобиля, золотого мяча и т.п.), полученные спортсменами за призовые места (т.е. за 1-е, 2-е, 3-е места, а иногда призерами счится и лица, занявшие 4-е и т.д. места):

а) только на соревнованиях, прямо указанных в подпункте 20 ст. 217. Иные соревнования, в т.ч. например, спартакиады народов РФ, кубки стран СНГ, чемпионаты субъектов РФ по отдельным видам спорта и т.д. в пункте 20 ст. 217 не имеются в виду, и льгота по налогообложению налогом на доходы физических лиц на полученные на подобного рода соревнованиях призы не распространяется;

б) от официальных организаторов Олимпийских игр, чемпионатов и кубков мира и Европы. Льгота, предусмотренная в пункте 20 ст. 217, распространяется также на призы, полученные призерами таких соревнований на овании решений госорганов РФ или ее субъектов или органов местного самоуправления соответственно за счет федерального бюджета, бюджетов РФ, местного бюджета (например, если Москва решила таким призом отметить победу спортсмена из Москвы за победу на Олимпиаде в Сиднее);

в) от официальных организаторов чемпионатов, первенств и кубков РФ. Призы, полученные призерами таких соревнований на овании решений госорганов, органов местного самоуправления, а равно от различных коммерческих и некоммерческих организаций, под льготу, упомянутую в пункте 20 ст. 217, не подпад.

21. Суммы, выплачиваемые организациями (любыми, в т.ч. и иностранными, коммерческими и некоммерческими) или физическими лицами (в т.ч. и индивидуальными предпринимателями) или одновременно организациями и физическими лицами, детям - сиротам в возрасте до 24 лет:

а) на цели обучения в образовательных учреждениях (независимо от того, относятся ли они к государственным или муниципальным или финансируются гражданами, кооперативами, иными юридическими лицами, либо ованы на смешанной форме собственности) либо за их обучение указанным учреждениям. При этом имеются в виду:

• любые виды образовательных учреждений, созданные в соответствии с Законом об образовании, Законом о вузах, иными федеральными законами (в т.ч. школы, гимназии, институты, академии, ПТУ и т.д.);
• имеющие лицензию (соответствующего вида) образовательные учреждения. В практике возник вопрос: предоставляется ли льгота, упомянутая в пункте 21 ст. 217, если физическое лицо обучается в зарубежном образовательном учреждении (при наличии у последнего лицензии)?

В пункте 21 ст. 217 не сказано, что обучение должно осуществляться исключительно в российских образовательных учреждениях. В связи с этим льгота, указанная в пункте 21 ст. 217 применяется и в отношении сумм, полученных на обучение в иностранном образовательном учреждении. Нужно исходить, во-первых, из буквального текста пункта 21 ст. 217, во-вторых, из положений ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

б) только физическим лицам, относящимся к категории детей - сирот. Безусловно, практика применения правил пункта 21 ст. 217 столкнется с серьезными трудностями, ибо возникает вопрос: распространяются ли они на случаи выплаты сумм на обучение только детей - сирот в возрасте до 24 лет или и на случаи обучения таких лиц, которым уже исполнилось 24 года?

Систематическое толкование норм пункта 21 ст. 217 и п. 2 ст. 221 НК показывает, что льгота, упомянутая в пункте 21 ст. 217, распространяется лишь на случаи выплат на обучение детей - сирот в возрасте до 24 лет (включительно).

22. Суммы оплаты, осуществляемые любыми организациями, в т.ч. иностранными, включая коммерческие и некоммерческие организации, а также индивидуальными предпринимателями (но не другими физическими лицами!) за инвалидов при приобретении последними:

а) технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов. К последним относятся, например:

Тележки различного назначения для обслуживания инвалидов и престарелых, проживих в домах - интернатах и на дому (для белья, раздачи пищи, сбора посуды и т.д.).

Тележки - каталки всех видов для транспортировки лежачих больных.

Приспособления для обслуживания тяжелых больных (подъемники, умывальники передвижные, кровати функциональные, матрацы противопролежные и т.д.).

Ходунки различных модификаций, опоры для передвижения и опорные приспособления (костыли, трости, поручни и т.п.).

Бытовые приспособления, используемые инвалидами для одевания одежды, обуви, открывания дверей, пользования ключами и т.д., а также для самообслуживания на кухне (для чистки и резки продуктов).

Специализированные тренажеры, тредмилы и велоэргометры, используемые для реабилитации инвалидов.

Прогулочные (дорожные) и комнатные вело- и кресла - коляски для инвалидов.

Мотоколяски для инвалидов.

Автомобили с ручным управлением для инвалидов.

Протезно - ортопедические изделия.

Полуфабрикаты к протезно - ортопедическим изделиям, нестандартное оборудование и инструмент для специализированных протезно - ортопедических предприятий и организаций.

Слуховые аппараты и сопутствующие изделия для их эксплуатации (ушные вкладыши, элементы питания, зарядные устройства адаптеры для подключения к бытовой аппаратуре и учебному оборудованию и т.п.).

Будильники для глухих, световые и вибрационные сигнализаторы звуковых сигналов (входных и телефонных звонков, плача ребенка, сигналов опасти и т.д.).

Телефонные аппараты для тугоухих и глухих (аппараты с усилителями, с бегущей строкой, телеавтографы, телефонные усилительные насадки и т.п.).

Декодеры телетекста для приема телевизионных передач со скрытыми субтитрами для глухих.

Кино- и видеофильмы с субтитрами для глухих.

Звукоусиливая аппаратура индивидуального и коллективного пользования для обучения глухих и слабослышащих.

Слухоречевые тренажеры для глухих и слабослышащих.

Приборы видимой речи и другие индикаторы звуков речи для глухих.

Вибротактильные устройства для глухих.

Специальные телескопические и микроскопические очки для коррекции слабовидения и средства для их подбора.

Технические средства реабилитации, выпускаемые для школ слепых и слабовидящих (учебная тифлотехника).

Технические средства для ориентирования незрячих в пространстве.

Приборы и грифели для письма рельефно - точечным шрифтом Брайля.

Технические средства реабилитации слепоглухих.

Игры для незрячих.

Технические средства, применяемые незрячими в быту.

Электронно - оптические технические средства для корректировки слабовидения.

Технические средства, позволяющие незрячим работать на ПЭВМ.

Технические средства для записи и воспроизведения говорящих книг для незрячих, говорящая книга, записанная на катушке или компакт - кассете.

Литература, издаваемая рельефно - точечным шрифтом Брайля, а также с укрупненным шрифтом (для лиц с ослабленным зрением).

Зонды логопедические.

Специализированные приспособления для оборудования рабочих мест инвалидов.

Лечебно - профилактические комплексы: галокамера, галокабинет, аэрофитокабинет, аэрофитоустановки и галогенераторы.

Ингалятории и ингаляторы различных видов и типов.

Дыхательные вибраторы.

Тренажеры легких.

Линзы очковые.

Протезы клапанов сердца и комплектующие к ним.

Бронежилеты, бронешлемы, бронекомплекты по разминированию, защитные костюмы, фартуки и накидки от ионизирующих излучений, поставляемые по государственным заказам для оснащения личного состава Минобороны, МВД и других государственных организаций и учреждений России.

Глазные протезы.

Электростатические фильтры (ЭФВА). См. также комментарий к ст. 149 НК;

б) собак - проводников для инвалидов. Кроме того, льгота распространяется на суммы, направляемые на оплату содержания (т.е. предоставление прокорма, ветеринарное обследование, вакцинация и т.п.) таких собак.

23. Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам за передачу в государственную собственность кладов. Для правильного применения норм пункта 23 ст. 217 необходимо учитывать:

а) правила ст. 233 ГК о том, что:

• клад, то есть зарытые в земле или сокрытые иным способом деньги или ценные предметы, собственник которых не может быть установлен либо в силу закона утратил на них право, поступает в собственность лица, которому принадлежит имущество (земельный участок, строение и т.п.), где клад был сокрыт, и лица, обнаружившего клад, в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное.

При обнаружении клада лицом, производившим раскопки или поиск ценностей без согласия на это собственника земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, клад подлежит передаче собственнику земельного участка или иного имущества, где был обнаружен клад;

• в случае обнаружения клада, содержащего вещи, относящиеся к памятникам истории или культуры, они подлежат передаче в государственную собственность. При этом собственник земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, и лицо, обнаружившее клад, имеют право на получение вместе вознаграждения в размере 50 процентов стоимости клада. Вознаграждение распределяется между этими лицами в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное.

При обнаружении такого клада лицом, производившим раскопки или поиски ценностей без согласия собственника имущества, где клад был сокрыт, вознаграждение этому лицу не выплачивается и полностью поступает собственнику;

• правила ст. 233 ГК не применяются к лицам, в круг трудовых или служебных обязанностей которых входило проведение раскопок и поиска, направленных на обнаружение клада;

б) что положения пункта 23 ст. 217 не распространяются на случаи получения физическим лицом вознаграждения (в размере до 20% от стоимости вещи), которое было выплачено ему при обнаружении находки собственником найденной вещи в соответствии с правилами ст. 229 ГК.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли льготы, предусмотренные в пункте 23 ст. 217, на случаи передачи клада в муниципальную собственность?

Нет, не распространяются, ибо в подпункте 23 ст. 217 законодатель оговорил, что речь идет о передаче клада в государственную собственность (т.е. в федеральную собственность либо в собственность субъекта РФ (ст. 214 ГК), а не в муниципальную собственность (т.е. принадлежащую городским и сельским поселением, а также другим муниципальным образованиям, ст. 215 ГК).

24. Доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

При этом следует учитывать, что:

а) правила пункта 24 ст. 217 не распространяются на любые иные доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями (см. об этом комментарий к ст. 227 НК);

б) правила пункта 24 ст. 217 не распространяются также на доходы, получаемые:

• физическими лицами, не осуществляющими предпринимательскую деятельность вообще;
• физическими лицами, которые приравнены (в соответствии с нормами ст. 11, 85 НК) для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям (речь, в частности, идет о таких лицах, как частные нотариусы, лица, сдие свои квартиры в поднаем и при этом не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, и др.).

В практике возник вопрос: если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность, которая не подпадает под действие Закона о едином налоге, но индивидуальный предприниматель переведен на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии со ст. 1 Закона о налогообложении МП, то освобождся ли доходы такого индивидуального предпринимателя от налога на доходы физических лиц?

Отвечая на этот вопрос, нужно иметь в виду, что:

• в ст. 217 об этом не сказано ни слова;
• Закон о налогообложении МП не отменен. Впредь до его отмены доходы индивидуальных предпринимателей, переведенных на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц (косвенно это подтверждается и правилами п. 2 ст. 236 НК, см. комментарий к ней);
• даже если с 1 января 2001 г. Закон о налогообложении МП будет отменен, все же индивидуальные предприниматели (как субъекты малого предпринимательства) могут использовать упомянутую упрощенную систему впредь до истечения 4 лет с момента их государственной регистрации в качестве предпринимателей (это вытекает из ст. 57 Конституции РФ и ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ". Такую же позицию занимает ВАС РФ, см. Вестник ВАС. 2000. N 9. С. 12).

25. Суммы процентов, полученных физическими лицами по следующим видам ценных бумаг:

а) государственные казначейские обязательства, облигации и другие ценные бумаги СССР, РФ, субъектов РФ. Доходы по ценным бумагам других союзных республик, выпущенные и размещенные до прекращения существования СССР, в пункте 25 ст. 217 не имеются в виду (даже если их приобрели граждане РФ и доход получен в настоящее время);

б) по облигациям и ценным бумагам, выпущенным в установленном порядке по решению представительных (а не иных, в частности, исполнительных) органов местного самоуправления.

26. Доходы, полученные детьми - сиротами (т.е. при отсутствии хотя бы одного из родителей) и детьми, являющимися членами семей, доходы которых не превыш прожиточного минимума (он определяется в соответствии со ст. 1 Закона о прожиточном минимуме и представляет собой стоимостную оценку потребительской корзины, т.е. минимального набора продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг, необходимых для сохранения здоровья человека и обеспечения его жизнедеятельности, а также обязательные платежи и сборы). Потребительская корзина для овных социально - демографических групп населения в целом по РФ и ее субъектам определяется не реже одного раза в 5 лет, на ове методических рекомендаций, разрабатываемых с участием общероссийских объединений профсоюзов в порядке, определяемом Правительством РФ (ст. 3 Закона о прожиточном минимуме). Величина прожиточного минимума на душу населения по РФ в целом и ее субъектам определяется ежеквартально на овании потребительской корзины и данных Госкомстата РФ об уровне потребительских цен на продукты, товары, услуги, расходы по обязательным платежам и сборам. Эта величина по РФ в целом устанавливается Правительством РФ, а по субъектам РФ - органами исполнительной власти субъектов РФ (ст. 4 Закона о прожиточном минимуме) и публикуется ежеквартально в официальных изданиях Правительства РФ и органов исполнительной власти субъектов РФ (ст. 7 Закона о прожиточном минимуме). При этом речь идет о доводах, полученных от:

а) благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке. При этом следует учесть, что:

• благотворительный фонд (упомянутый в пункте 26 ст. 217 - это одна из форм благотворительных организаций. Фонд - это не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на ове добровольных имущественных взносов, преследующая благотворительные цели (в данном случае - цели социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных лиц) (ст. 1, 7 Закона о фондах, ст. 118 ГК);
• регистрация благотворительного фонда (упомянутая в пункте 26 ст. 217) осуществляется в порядке, установленном в ст. 9 Закона о фондах, ст. 51 ГК, ст. 21 - 23 Закона об объединениях.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: относятся ли правила пункта 26 ст. 217 к случаям, когда выплаты детям - сиротам осуществляются не благотворительным фондом, а иными благотворительными организациями, например, благотворительными учреждениями?

Буквальное толкование правил пункта 26 ст. 217 не позволяет ответить на этот вопрос положительно;

б) религиозных организаций. К последним в соответствии со ст. 117 ГК и действующим Законом о религии относятся добровольные объединения граждан, объединившихся в установленном порядке на ове общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей). В уставе религиозной организации должны быть отражены сведения об овах исповедуемой религии и вероучения, его практике, возможности осуществления благотворительной деятельности и иные сведения (ст. 10, 11 Закона о религии).

Иные некоммерческие организации, прямо не упомянутые в пункте 26 ст. 217 (например, профсоюзы, общественные организации и объединения, союзы, ассоциации и т.п.), также вправе выплачивать лицам, указанным в пункте 26 ст. 217, суммы, однако такие доходы не подпад под льготу, предусмотренную в пункте 26 ст. 217.

27. Доходы в виде процентов, получаемых налогоплательщиками в банках, находящихся в РФ. В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: действует ли льгота по освобождению от налога на доходы физических лиц, предусмотренная пункта 27 ст. 217, если доход получен не от банка, а от иной кредитной организации (учитывая, что в соответствии с абзацем 9 п. 2 ст. 11 НК в Налоговом кодексе термином "банк" обозначся как собственно банки, так и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ)?

Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду императивные правила ст. 835 ГК о том, что право на привлечение денежных средств во вклады имеют лишь банки, а не иные кредитные организации. Поэтому в пункте 27 ст. 217 НК имеются в виду именно проценты, получаемые физическими лицами в банках, если:

а) банк (даже если он учрежден иностранными инвесторами или является российским филиалом иностранного банка) находится на территории РФ;

б) проценты (упомянутые в пункте 27 ст. 217) по рублевым вкладам выплачився в пределах сумм, рассчитанных исходя из 3/4 действующей (в течение периода, за который начислены проценты) ставки рефинансирования ЦБ РФ. Иначе говоря, необходимо учитывать все изменения упомянутой ставки, происшедшие в период, за который исчислены проценты на вклад;

в) установленная процентная ставка по вкладам не превышает 9% годовых - по вкладам в иностранной валюте. При этом речь идет о вкладах в любой иностранной валюте, операции по которым вправе совершать (исходя из выданной ему лицензии) данный уполномоченный банк (в котором гражданин имеет вклад).

28. Доходы, не превышие 2000 руб. за налоговый период (т.е. в течение календарного года, см. об этом комментарий к ст. 216 НК), полученные по каждому из следующих ований (т.е. льгота распространяется на сумму, например, 6000 рублей, если она получена по трем ованиям, упомянутым, скажем, в абзацах 2, 3, 4 п. 28 ст. 217, и при этом по каждому ованию сумма дохода не превышала 2000 руб.):

а) стоимость подарков, полученных налогоплательщиком:

• от организаций. Имеются в виду как российские, так и иностранные организации, как коммерческие, так и некоммерческие организации;
• от индивидуальных предпринимателей. Однако подарки, полученные от физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, в абзаце 2 подпункта 28 ст. 217 не имеются в виду.

В практике возник вопрос: распространяется ли льгота, предусмотренная в абзаце 2 пункта 28 ст. 217, на подарки, полученные от частных нотариусов, других лиц, упомянутых в ст. 11, ст. 85 НК и приравненных к индивидуальным предпринимателям (для целей налогообложения)?

Систематическое толкование правил абзаца 2 пункта 28 ст. 217 и ст. 11, 85 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно;

• в той мере в какой эти подарки не подлежат налогообложению по действующему законодательству о:

налоге на наследование. В настоящее время, в соответствии с п. 1 ст. 3 Закона о налоге с наследства при наследовании имущества, не превышего 850 МРОТ, налог не выплачивается. При этом (для целей налогообложения) базовый размер МРОТ до 1 января 2001 г. составляет 83 руб. 49 коп., а с 1 января 2001 г. - 100 руб., ст. 5 Закона о МРОТ);

налоге на дарение. В настоящее время налогом на дарение не облагается имущество (которое переходит к одаряемому), если стоимость его не превышает 80 МРОТ на день дарения (п. 2 ст. 3 Закона о налоге с наследства);

б) стоимость призов в денежной (в т.ч. и в иностранной валюте: в этом случае валюту необходимо пересчитать по курсу, установленному ЦБ РФ на момент получения дохода) или натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах (в т.ч. и таких экзотических, как конкурс красоты, конкурс лучшего по профессии и т.п.) и соревнованиях (в т.ч. спортивных, пожарно - технических и т.п.), если они проводятся по решению Правительства РФ, законодательных (представительных) органов субъектов РФ (а не их исполнительных органов власти), представительных (но не исполнительных!) органов местного самоуправления;

в) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями (напомним, что в настоящее время работодателями могут быть не только организации, но и физические лица, в т.ч. осуществляющие предпринимательскую деятельность, ст. 15 КЗоТ, см. об этом в книге Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001):

• своим работникам (т.е. физическим лицам, состоящим с ними в трудовых отношениях, на овании трудового договора (контракта), заключенного с работодателем);
• бывшим своим работником, уволившимся в связи с выходом на пенсию (по возрасту или инвалидности). Однако работники, уволившиеся по собственному желанию (ст. 31 КЗоТ) либо уволенные по инициативе администрации (ст. 33 КЗоТ), а также по ованиям, указанным в ст. 23 КЗоТ (как не выдержавшие испытание), ст. 37 КЗоТ (по требованию профсоюзных органов), ст. 254 КЗоТ (например, при совершении аморального проступка), а равно по любым иным ованиям, не связанным с выходом на пенсию, в абзаце 4 пункта 28 ст. 217 не имеются в виду (равно как и суммы оказанной им материальной помощи не освобождся от налогообложения налогом на доходы физических лиц);

г) возмещение (если суммы уже уплачены) или оплата (т.е. когда работодатель непосредственно оплачивает услуги) работодателями (т.е. лицами, являющимися одной из сторон трудового договора (контракта), в т.ч. и индивидуальными предпринимателями) стоимости приобретенных медикаментов, назначенных (лицам, указанным в абзаце 5 пункта 28 ст. 217) лечащими (а не любыми иными врачами, в т.ч. и врачами, вызванными по "Скорой помощи") врачами. При этом речь идет о таких доходах, выплаченных работодателями:

• своим работникам и их супругам, родителям (только работника, но не супруги работника), детям работников (в т.ч. и усыновленным);
• бывшим своим работникам (но лишь тем, кто уволился в связи с выходом на пенсию);
• инвалидам. В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: имеются ли в виду любые инвалиды или только инвалиды, работие (или работавшие) у данного работодателя?

Анализ показывает, что речь идет только об инвалидах - работниках или бывших работников данного работодателя. Однако в отличие от правил абзаца 4 пункта 28 ст. 217 (где речь идет об инвалидах, уволенных именно в связи с выходом на пенсию по инвалидности) в абзаце 5 пункта 28 ст. 217 имеются в виду и инвалиды, уволенные по другим ованиям (например, при увольнении по собственному желанию). Данная льгота предоставляется только при предоставлении налогоплательщиком документов, подтверждих фактические расходы на приобретение медикаментов;

д) стоимость любых выигрышей и призов, полученных в проводимых любыми организациями (в т.ч. и иностранными), а также индивидуальными предпринимателями, госорганами, органами местного самоуправления конкурсах, играх и других мероприятиях (фестивалях, смотрах и т.п.), которые проводятся в целях рекламы товаров (работ, услуг).

29. Доходы солдат, матросов, сержантов и старшин (однако доходы иных военнослужащих, т.е. офицеров, прапорщиков и т.д., в пункте 29 ст. 217 не имеются в виду):

а) срочной военной службы (т.е. службы по призыву, а не по контракту (ст. 22, 32 Закона о воинской обязанности);

б) призванных на учебные сборы. Это сборы:

• в составе военных частей и подразделений на штатных должностях, к которым граждане приписаны для прохождения военной службы в военное время;
• по обслуживанию вооружения и военной техники неприковенного запаса с одновременным ее изучением;
• по подготовке граждан по военно - учетным специальностям;

в) призванных на поверочные сборы. Это сборы по проверке мобилизационной готовности соединений, воинских частей, военных комиссариатов и других войск (п. 3 Положения о порядке проведения военных сборов граждан РФ, пребывих в запасе, от 26 июня 1993 г. (в ред. Положения от 26 февраля 1999 г.).

В практике возник вопрос: подпад ли под льготу, упомянутую в пункте 29 ст. 217, доходы, выплачиваемые солдатам при проведении иных видов военных сборов (например, тренировочных занятий по подготовке граждан по военно - учетным специальностям и военным должностям)?

Да, после вступления в силу Закона N 166 подпад. Нужно руководствоваться буквальным текстом пункта 29 ст. 217 (в редакции Закона N 166);

г) выплаченные в виде довольствия (но только денежного, а не вещевого и продуктового: последние в любом случае не облагся налогом на доходы физических лиц), суточных и других сумм (например, на проезд до места постоянного проживания), получаемых по месту проведения сборов или прохождения службы.

30. Суммы, выплачиваемые физическим лицам за выполнение ими работ, непосредственно связанных с проведением избирательной кампании из следующих источников:

• избирательными комиссиями (например, членам этих комиссий);
• из средств избирательных фондов зарегистрированных (а не всех!) кандидатов на должности, прямо указанные в пункте 30 ст. 217;
• из средств избирательных фондов различных избирательных блоков и объединений (в т.ч. и в случаях, если их кандидаты не выиграли выборы).

31. Выплаты, производимые профкомами (в т.ч. и в виде материальной помощи; однако в данном случае ограничения, предусмотренные в пункте 28 ст. 217, не применяются) только членам профсоюзов (имеются в виду именно члены данного профсоюза, а не любого профсоюза) исключительно за счет членских взносов (а не иных поступлений доходов профсоюза). В п. 31 ст. 217 не имеются в виду суммы вознаграждений, зарплаты и т.п. выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Кроме того, льготы по освобождению от налогообложения налогом на доходы физических лиц распространяются выплаты, производимые:

а) молодежными организациями (имеются в виду любые организации, зарегистрированные в установленном порядке в ст. 18 - 24 Закона об объединениях), а также детскими организациями (например, Фондом защиты детей и т.п.) своим членам (но не иным физическим лицам!);

б) за счет членских взносов указанных организаций, однако в данном случае (чтобы выплата подпадала под льготу) необходимо, чтобы выплата была направлена на покрытие расходов (как уже осуществленных, так и тех, которые возникнут в будущем), связанных с проведением культурно - массовых (например, концертов, фестивалей, смотров и т.п.), физкультурных и спортивных мероприятий (например, школьных спартакиад, соревнований по различным видам детского и юношеского спорта и т.п.).

В практике возник вопрос: применяется ли льгота, указанная в пункте 31 ст. 217, в случаях, когда выплаты производились профсоюзом (или иной организацией, упомянутой в подпункте 31 ст. 217), не обладего статусом юридического лица (а это допускается ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 21 Закона об объединениях)?

Для целей налогообложения такие доходы не подпад под льготу, упомянутую в пункте 31 ст. 217: дело в том, что в соответствии со ст. 11 НК российские организации (для целей налогообложения) должны обладать статусом юридического лица.

§ II. Правильное применение норм ст. 217 возможно только с учетом:

а) правил ст. 213 - 220 НК (об осуществлении стандартных, социальных и т.д. налоговых вычетов);

б) норм ст. 227 НК (об особенностях исчисления налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями);

в) ст. 233 НК (о том, что налоговые льготы, предоставленные субъектами РФ, до дня вступления в силу НК действуют в течение того срока, на который они были предоставлены, либо до их отмены);

г) ст. 230 НК (об учете доходов и удержанных суммах налога на доходы физических лиц, что необходимо и для правильного исчисления сумм налоговых льгот).

См. подробный комментарий к ст. 218 - 220, 227, 230, 233 НК. Об устранении двойного налогообложения см. комментарий к ст. 232 НК.