Статья 19 НК РФ. Налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов

Согла ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная норма носит общий характер и имеет два уровня конкретизации в законодательстве о налогах и сборах. Так, комментируемая статья устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов могут быть как граждане (физические лица), так и организации. Именно на них может быть возложена обязанность по уплате налогов и сборов. При этом применительно к конкретным налогам и сборам налогоплательщик устанавливается соответствующей главой комментируемого Кодекса. Здесь необходимо подчеркнуть, что согла ст. 17 НК РФ (см. комментарий к ней) налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики.

Однако во всех перечисленных нормах речь идет о потенциальной необходимости уплатить налоги и сборы. Возникновение собственно обязанности по их уплате у указанных лиц согла п. 1 ст. 38 НК РФ (см. комментарий к ней) связывается с реализацией товаров (работ, услуг), обладанием имуществом, получением прибыли или доходов, осуществлением расходов или иными обстоятельствами, имеющими стоимостную, количественную или физическую характеристику, т.е. объектами налогообложения. На это прямо указыв судебные органы в отдельных судебных актах, например, Четвертый арбитражный апелляционный суд в своем Постановлении от 15 февраля 2008 года N 04АП-4561/2007(2).

Налогоплательщики - физические лица представлены в законодательстве о налогах и сборах: 1) гражданами Российской Федерации; 2) иностранными гражданами; 3) лицами без гражданства.

Среди них выделяется отдельная категория субъектов налогообложения - индивидуальные предприниматели, т.е. физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К данной категории согла п. 2 ст. 11 НК РФ (см. комментарий к ней) также относятся главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Применительно к данной категории налогоплательщиков в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2008 года N 04АП-1819/2008 указано, что налогоплательщики в силу специфики налоговых правоотношений самостоятельно определяют свой статус в соответствии с избираемым ими налоговым режимом и несут риск правомерности применения того или иного выбранного ими режима.

Схожий режим действует в отношении иных категорий самозанятых граждан - частных нотариусов, адвокатов, частных детективов и др. При этом применительно к ним Конституционный Суд Российской Федерации в своих Определениях от 6 июня 2002 года N 116-О и N 120-О, а также от 5 июля 2002 года N 188-О отмечает, что в отношении данной категории налогоплательщиков не существует налогового неравенства.

Также следует отметить, что для налогоплательщиков - физических лиц при уплате отдельных налогов может быть установлен режим налогового резидентства, условием которого является пребывание физического лица на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Под налогоплательщиками-организациями законодательство о налогах и сборах понимает российские организации, т.е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и иностранные организации, т.е. иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. Здесь следует подчеркнуть излишнюю категоричность отдельных судебных органов, указывих на тождественность терминов "организация" и "юридическое лицо" (см., например Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30 августа 2012 года N А27-7872/2012). Такая тождественность действительно существует, но только между понятиями "российская организация" и "юридическое лицо, образованное в соответствии с российским законодательством". В целом же понятие "организация" в законодательстве о налогах и сборах несколько шире понятия "юридическое лицо", поскольку включает в себя иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица, но обладие гражданской правоспособностью.

Понятия "юридическое лицо" и "гражданская правоспособность" не раскрывся законодательством о налогах и сборах, а заимствованы из гражданского законодательства. Так, согла п. 1 ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Гражданская правоспособность предполагает способность иметь гражданские права и нести обязанности. При этом понятие гражданской правоспособности раскрывается в гражданском законодательстве только применительно к гражданам (см. ст. 17 ГК РФ). Применительно же к юридическим лицам ст. 49 ГК РФ посвящена только содержанию гражданской правоспособности юридических лиц.

Правовые образования, не обладие гражданской правоспособностью, т.е. не призниеся субъектами гражданских прав и обязанностей, не могут рассматриваться и в качестве налогоплательщиков. Например, паевые инвестиционные фонды согла п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 года N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" не являются юридическими лицами, они рассматрився не как субъекты, а как объекты гражданских прав и обязанностей, следовательно, они не признся и налогоплательщиками. Схожая ситуация и с простыми товариществами, которые в российском гражданском законодательстве имеют договорную, а не субъектную природу, следовательно, также не являются налогоплательщиками, что нашло свое отражение в судебно-арбитражной практике (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 ноября 2011 года N А41-33964/10). Следует отметить, что сказанное относится только к российскому законодательству. Иностранное законодательство может признавать гражданскую правоспособность как за инвестиционными фондами, так и за простыми товариществами, а также иными организациями, пусть даже не относящимися к юридическим лицам.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются юридическими лицами и согла ст. 55 ГК РФ не участвуют самостоятельно в имущественных отношениях. Вместе с тем согла абз. 2 комментируемой статьи филиалы, представительства и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения. При этом перечень возможных обособленных подразделений является открытым и не ограничивается только поименованными в гражданском законодательстве филиалами и представительствами. Для целей законодательства о налогах и сборах обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочие место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Указанные обособленные подразделения российских организаций сами налогоплательщиками не являются, они не несут обязанностей по уплате налогов и сборов, а только могут выполнять их по месту своего нахождения за юридических лиц, подразделениями которых являются. На данное обстоятельство прямо указывается в п. 9 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июля 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согла которому филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматрився в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Следуя такому официальному толкованию комментируемых положений законодательства о налогах и сборах со стороны высших судебных органов, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в своем Постановлении от 29 декабря 2008 года N 15АП-8216/2008 указывает, что к налоговой ответственности привлекается налогоплательщик-организация, а не его филиалы или иные обособленные подразделения. С аналогичных позиций к разрешению спорных ситуаций подходят и иные судебные органы (см., например, Постановления Федеральных арбитражных судов Дальневосточного округа от 26 декабря 2008 года N Ф03-5933/2008; Северо-Западного округа от 27 июля 2010 года N А56-64884/2009 и др.).

Применительно к рассматриваемому правилу законодательство о налогах и сборах содержит уточнение в части того, что согла п. 2 ст. 89 НК РФ (см. комментарий к ней) филиалы и представительства организации могут быть подвергнуты самостоятельной выездной налоговой проверке независимо от проверки организации. Данное исключение действует только в отношении филиалов и представительств организаций и не распространяется на иные их обособленные подразделения. Здесь необходимо иметь в виду позицию Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, выраженную в его Постановлении от 27 ноября 2012 года N А58-370/2012, согла которой налоговый орган вправе проверить филиалы и представительства организации в рамках выездной налоговой проверки организации в целом, не вынося отдельного решения о проведении такой проверки относительно филиала или представительства; неуказание в решении о проведении выездной налоговой проверки организации ее обособленного подразделения не препятствует проведению проверки указанного филиала в рамках проверки организации в целом.

В заключение следует отметить, что в комментируемой статье речь идет о двух самостоятельных понятиях - "налогоплательщик" и "плательщик сборов". В этой связи положения законодательства о налогах и сборах, посвященные налогоплательщикам, распространяются на плательщиков сборов только в прямо оговоренных в законе случаях. Так, например, согла п. 8 ст. 45 НК РФ правила, предусмотренные указанной статьей, распространяются в том числе на плательщиков сборов.