Статья 149 НК РФ. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Анализ правил п. 1 ст. 149 показывает, что:

а) они подлежат применению лишь в той мере, в какой речь идет об освобождении от налогообложения НДС операций по реализации (а не по передаче для собственного потребления, см. о различиях комментарий к ст. 146 НК):

• только услуг (а не товаров или выполненных работ). При этом речь идет не о любых услугах, а именно об услугах по сдаче в аренду (на овании договора аренды зданий и сооружений, ст. 650 - 655 ГК), служебных помещений (например, здания в целом, части здания, гаража, отдельных нежилых помещений и т.п.) и (или) жилых помещений (в этом случае речь должна идти не об аренде, а о договоре найма жилого помещения (ст. 671 - 688 ГК). К сожалению, и часть 2 НК не лишена недостатков, присущих нормам первой части НК, - слишком много нестыковок с нормами других законов, в частности, ГК, УК, ЖК и др.);
• таких услуг только иностранным гражданам (в т.ч. лицам, имеющим гражданство нескольких иностранных государств), лицам без гражданства) и (или) иностранным организациям, официально аккредитованным в РФ. Речь идет не только о дипломатических представительствах иностранных государств, их персонале, членах их семей, но также о любых других физических лицах и организациях, аккредитованных в РФ в порядке, установленном МИД РФ (в соответствии с федеральными законами и международными договорами);

б) реализация этих услуг освобождается от НДС лишь поскольку:

• в соответствующем иностранном государстве установлен аналогичный порядок в отношении аккредитованных в этом государстве российских организаций и граждан;
• такое освобождение предусмотрено международным договором (соглашением) РФ (или РСФСР, или СССР, если такой договор признан действующим для РФ). Примером может служить Венская конвенция о дипломатических шениях;
• это предусмотрено в специальном Перечне иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяется освобождение от НДС. Такой Перечень Приказом МИД и МНС от 13 ноября 2000 г. N 13747/БГ-3-06/386 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным организациям". Кроме того, продолж действовать письмо ГНС РФ от 13 июля 1994 г. N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от НДС сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в РФ", а также письмо Министерства по налогам и сборам N ВГ-6-06/804 от 8 октября 1999 г. "Об освобождении от НДС иностранных дипломатических представительств и их персонала". В это письмо были внесены существенные изменения рядом писем МНС (например, письмом Министерства по налогам и сборам N ВГ-6-06/463 от 19 июня 2000 г.), что нужно учитывать.

Применяя правила п. 2 ст. 149, нужно иметь в виду, что они распространяются и на случаи освобождения от НДС операций по реализации товаров (работ, услуг) и на случаи передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг для собственных нужд; в них речь идет об операциях, осуществляемых именно на территории РФ (см. об этом понятии комментарий к ст. 147, 148 НК); в соответствии с ними не подлежат налогообложению НДС операции по реализации (передаче):

1. медицинских товаров как отечественного, так и зарубежного производства, прямо указанных в подпунктах 1 и 2 ст. 149.

При этом нужно учесть, что:

• освобождся от налогообложения НДС также сырье и комплектующие изделия для таких товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ;
• аналогично решается вопрос и о материалах для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по Перечню, утверждаемому Правительством РФ) (см. об этом комментарий к ст. 150);
• освобождся от налогообложения НДС и операции по реализации услуг, оказываемых на ове договоров поручения или комиссии, связанных с реализацией таких товаров (см. комментарий к п. 2 ст. 156 НК);
• освобождение от уплаты НДС упомянутых товаров осуществляется в соответствии со специальным Перечнем, который должен был быть утвержден Правительством РФ. Впредь, до принятия такого Перечня, и в соответствии со ст. 29 Закона N 118 упомянутая в подпунктах 1 и 2 ст. 149 льгота применяется по лекарственным средствам, изделиям медицинского назначения и медицинской технике отечественного производства, производимым организациями (предприятиями) независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, и зарубежного производства, получившим регистрационное удостоверение Министерства здравоохранения Российской Федерации и помещенным в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения (Москва, Министерство здравоохранения Российской Федерации, 1994 г., часть I, главы 1, 3 и часть II, главы 1, 2, 3, 4, 6, 7), а также по лекарственным средствам, изделиям медицинского назначения и медицинской технике отечественного производства, включенным в классы, виды, подклассы, группы, подгруппы Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93, Москва, Министерство экономики Российской Федерации, 1994 г.).

Кроме того, необходимо учитывать положения Инструкции об организации и порядке проведения государственной регистрации изделий медицинского назначения и медицинской техники зарубежного производства в РФ (утв. Приказом Минздрава РФ N 237 от 29 июня 2000 г).

При предоставлении льгот в отношении технических средств, включая автотранспорт, материалов, которые могут быть использованы исключительно для профилактики или реабилитации инвалидов, необходимо в настоящее время руководствоваться Постановлением Правительства РФ N 998 от 21 декабря 2000 г. "Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению НДС".

Перечень включает:

Технические средства, включая автомототранспорт и материалы

Трости, костыли, опоры (в том числе ходунки, манежи, палки - опоры).

Кресла - коляски и тележки для инвалидов (в том числе с ручным приводом, электроприводом, велоприводом, микропроцессорным управлением).

Мотоколяски.

Автомобили с ручным управлением и оборудование к ним (в том числе механизмы для погрузки кресла - коляски, поворотные сиденья, приспособления для закрепления кресла - коляски), устройства для ручного управления (в том числе механические, электрические, пневмогидравлические) и для переоборудования автомобилей.

Специально оборудованные средства транспорта, предназначенные исключительно для перевозки инвалидов (в том числе оснащенные подъемниками для инвалидов, поручнями, элементами крепления, средствами безопасти и оповещения).

Специальные средства для обмена информацией, получения и передачи информации для инвалидов с нарушениями зрения, слуха и голосообразования, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе вибротактильные устройства, специальные телефонные аппараты, звукоусиливая аппаратура индивидуального и коллективного пользования, слуховые аппараты, включая имплантируемые, декодеры телетекста для приема телепередач со скрытыми субтитрами, дисплеи, видеосистемы с увеличителем изображения индивидуального и коллективного пользования, оптические средства (лупы), системы чтения и трансформации текста в другие формы воспроизведения, устройства "говорящая книга", книги со специальным шрифтом, кино-и видеофильмы с субтитрами, рельефно - графические пособия, включая атласы, карты, глобусы, акустические маяки, локаторы, голосообразующие аппараты, коммуникаторы для слепоглухих, переговорные устройства, устройства синтезированной речи, машины пишущие для печати по Брайлю, средства для письма рельефно - точечным и плоскопечатным шрифтом.

Специальные средства для самообслуживания и ухода за инвалидами (в том числе подушки и матрацы профилактические, противопролежневые и ортопедические кровати, медицинские с подъемными приспособлениями, фиксаторами, стулья и кресла функциональные, на колесиках, со съемными элементами, поручни, оборудование для подъема и перемещения, специальные приспособления для пользования средствами личной гигиены).

Приспособления для приготовления и приема пищи, адаптированные для инвалидов (в том числе специальные весы и таймеры с акустическим выводом, средства для чистки и нарезания продуктов, специальная посуда).

Приспособления для захвата и передвижения предметов (в том числе держатели для посуды, ключей, инструмента, телефонной трубки, манжеты - держатели, противоскользящие и магнитные ленты, коврики, зажимы, крюки на длинной ручке, палки со щипцами и магнитами).

Приспособления для одевания и раздевания (в том числе для застегивания пуговиц, для надевания и снятия предметов одежды, пуговицы специальные, стойка для надевания верхней одежды).

Специальное оборудование для туалетных комнат (в том числе унитазы с подлокотниками, опорами, поручнями, подставками детскими, души и воздушные сушилки, кресла - стулья с санитарным оснащением).

Специальные средства для контроля и управления бытовой техникой, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе переключатели, педали, рукоятки с дистанционным управлением).

Средства для контроля за обеспечением комфортных условий жизнедеятельности инвалидов, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе термометры, барометры, увлажнители воздуха, воздухоочистители, обогреватели, сушилки тепловоздушные, поглотители запаха).

Одежда для инвалидов специального назначения, изготовленная по индивидуальным заказам, или иная специальная одежда, которая может быть использована только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе компрессионная одежда, перчатки компрессионные и защитные, чулки, носки, шлемы, жилеты, пояса фиксирующие, мешки для ног, брюки и юбки для передвижения в кресле - коляске).

Специальные технические средства для обучения инвалидов и осуществления ими трудовой деятельности, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе адаптированные для инвалидов швейные, вязальные машины, рамки для плетения и вязания, приспособления портновские с укрупненными цифрами и рельефными делениями, принадлежности для глажения, приспособления для уборки помещения, приспособления для занятия гончарными, скорняжными и садово - огородными работами, обработкой камня и кости, чеканкой, музыкой, живописью, спортом, охотой, ловлей рыбы).

Технические средства для оборудования помещений, используемые только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, включая обучение (в том числе адаптированные для инвалидов специальная мебель, осветительные приборы, специальные доски, лупы электронные, аудиоклассы, компьютерные классы, классы для слепоглухих, классы для занятий в положении лежа, подставки для учебников, приспособления для переворачивания страниц).

Технические средства для развития у инвалидов навыков ориентации в пространстве, самостоятельного передвижения, повседневного самообслуживания, для тренировки речи, письма и общения, умения различать и сравнивать предметы, средства для обучения программированию, информатике, правилам личной безопасти.

Обучие игры для инвалидов, предназначенные только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе конструкторы, лото, шашки, шахматы, игры для развития мелкой моторики рук).

Специальное тренажерное и спортивное оборудование для инвалидов, которое может "быть использовано только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе адаптированные для инвалидов тренажеры дыхательные, силовые, сурдологопедические, офтальмологические, велотренажеры, дорожки бегущие, устройства для разработки конечностей и туловища, тренировки статодинамической функции, координации движения)".

20. Оборудование и технические приспособления для медицинской реабилитации инвалидов (в том числе для массажа и стимуляции различных сегментов тела, иппликаторы, пневмокостюмы, стулья и столы массажные, стимуляторы сердца, мышечные, противоболевые).

Протезно - ортопедические изделия, сырье для изготовления и полуфабрикаты к ним

21. Протезы (в том числе протезы верхних и нижних конечностей, глазные, ушные, носовые, неба, зубные, молочной железы, половых органов, комбинированные и лечебно - косметические), сырье для их изготовления и полуфабрикаты к ним.

22. Ортезы (в том числе аппараты ортопедические верхних и нижних конечностей, реклинаторы, корсеты, обтураторы, бандажи, бюстгальтеры, полуграции и грации для протезирования молочной железы, тутора, корригирующие приспособления для верхних и нижних конечностей); сырье для их изготовления и полуфабрикаты к ним.

23. Обувь ортопедическая (сложная и малосложная), обувь на аппараты и протезы, колодки ортопедические, вкладные ортопедические корригирующие приспособления (в том числе стельки, полустельки), а также сырье для их изготовления и полуфабрикаты к ним.

1. Медицинских услуг. При этом нужно учесть, что:
2. Услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми. Однако освобождение от налогообложения НДС осуществляется лишь в той мере, в какой:
3. Услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях (яслях, детских садах и т.д.), а также по проведению занятий с несовершеннолетними детьми (т.е. лицами, не достигшими 18 лет, за исключением эмансипированных: этот вывод сделан на ове систематического анализа ст. 149 НК и ст. 26, 28 ГК) в кружках (например, спортивных, научно - технического творчества, музыкальных, художественных и т.п.) секциях и студиях.
4. Продуктов питания (любых; о том, относится ли товар к продуктам питания, необходимо судить, исходя из норм действующего Закона о продуктах питания).

• льготы применяются только в случае, когда медицинская услуга оказывается учреждением и (или) организацией, но не индивидуальным предпринимателем (!);
• не распространяется освобождение от налогообложения НДС на косметические, ветеринарные и санитарно - эпидемиологические услуги. Однако если оказание этих услуг финансируется из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, то льготы применяются;
• в подпункте 2 п. 2 ст. 149 круг медицинских услуг, попадих под освобождение от налогообложения НДС, изложен исчерпывим образом;
• перечень услуг, оказываемых населению медицинскими и санитарно - профилактическими учреждениями по диагностике, профилактике, лечению (упомянутый в подпункте 2 п. 2 ст. 149), в настоящее время Правительством РФ еще не утвержден. В связи с этим льгота эта будет применяться с момента утверждения такого перечня и вступления в силу соответствующего акта Правительства РФ.
• эти услуги оказывся лишь государственными или муниципальными учреждениями социальной защиты (а не частными, кооперативными, ованными на смешанной собственности, финансируемыми иностранными инвесторами и т.д.);
• эти услуги оказывся лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена заключениями (они должны соответствовать установленным образцам) органов здравоохранения и социальной защиты населения.

При этом освобождение от налогообложения НДС осуществляется лишь в той мере, в какой:

1. Услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов. При этом следует учесть, что архивы (упомянутые в ст. 149) - это учреждения, на которые распространяется действие Указа Президента РФ от 17 марта 1994 г. "Об утверждении Положения об Архивном фонде РФ" и изданных в его развитие актов; льгота предоставляется лишь в той мере, в какой услуги (упомянутые в подпункте 6 п. 2 ст. 149) оказыв архивные организации и учреждения (т.е. финансируемые исключительно из бюджета РФ, ее субъектов и местных бюджетов. Частные архивы, а также архивы коммерческих организаций, иных организаций в ст. 149 не имеются в виду.
2. Услуг по перевозке (на овании договора перевозки) пассажиров:

• продукты питания непосредственно производятся (т.е. изготавлився от начала до конца, когда их можно уже употреблять в пищу) в столовых учреждениях, прямо указанных в подпункте 5 п. 2 ст. 149;
• эти продукты реализованы именно в указанных учреждениях (а, например, не в торговых киосках, расположенных на рынке, на улице и т.д.);
• продукты (хотя они и произведены организациями общепита, например, кафе, рестораном) реализованы упомянутым в подпункте 5 п. 2 ст. 149 столовым;
• столовые (указанные в подпункте 5 п. 2 ст. 149) полностью или частично (объем такого частичного финансирования роли не играет, главное - сам факт его осуществления) финансируются из федерального, местного бюджета, бюджета субъектов РФ или из средств ФОМС. Если же столовая финансируется коммерческими организациями или отдельными гражданами, иностранцами и т.п., то льгота не подлежит применению.
• городским, пассажирским транспортом общего пользования, за исключением перевозок, осуществляемых такси, маршрутным такси. При этом нужно учесть, что не играет роли то обстоятельство, что пассажиров перевозят индивидуальные предприниматели, частные коммерческие организации (например, ООО, ЗАО, учрежденные только гражданами), государственные или муниципальные унитарные предприятия, организации, ованные на смешанной форме собственности, главное, чтобы перевозки осуществлялись, во-первых, по единым условиям (утверждаемым органами местного самоуправления) и, во-вторых, по единым тарифам (установленным органами местного самоуправления) за проезд, в-третьих, с предоставлением перевозчиком всех льгот, установленных для отдельных категорий пассажиров (например, инвалидов, работников милиции и т.д.).

К городскому пассажирскому транспорту относятся метро, автобусы, троллейбусы и трамваи;

1. Ритуальных услуг. При этом нужно учесть, что:

• пригородным транспортом (морским, речным, железнодорожным, автомобильным, например, электричками, речными катерами, маршрутными автобусами (но не такси!). К ним предъявляются также упомянутые выше требования (для того, чтобы использовать льготу по НДС).
• к ритуальным услугам (упомянутым в подпункте 8 п. 2 ст. 149) относятся: оформление документов, необходимых для погребения, предоставление и доставка гроба, перевозка тела (останков) умершего на кладбище, погребение и другие услуги, предусмотренные в ст. 9, 10 Федерального закона от 12 января 1996 г. "О погребении и похоронном деле";
• льгота по освобождению от налогообложения НДС предоставляется также для работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников, оформлению могил (плитами, оградой и т.п.), а также реализации похоронных принадлежностей (венков, подушек и т.д.). Перечень последних определяется Правительством РФ. Впредь до принятия такого перечня льгота (в части реализации похоронных принадлежностей) не подлежит применению, ибо ранее Правительство РФ не устанавливало такого перечня.

Данная льгота применяется независимо от того, индивидуальный предприниматель или организация (при этом организационно - правовая форма ее роли не играет) оказывает ритуальные услуги, упомянутые в подпункте 8 п. 2 ст. 149.

1. Почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и конвертов, лотерейных билетов. При этом нужно учесть, что при реализации открыток и конвертов без марок налогообложение НДС должно осуществляться. В подпункте 9 п. 2 ст. 149 имеются в виду только лотерейные билеты лотерей, которые проводятся в соответствии с Временным положением о лотереях в РФ от 19 сентября 1995 г. и Постановлениями Правительства РФ N 537 от 1 мая 1996 г. "Вопросы Федеральной комиссии лотерей и игр в РФ"; N 1004 от 13 августа 1994 г. "О совершенствовании государственного регулирования лотерейного и игорного бизнеса в РФ", либо по решению Правительства РФ, либо по решению законодательных (представительских) органов субъектов РФ, либо по совместному решению этих органов. Но при проведении других лотерей льгота не применяется.
2. Услуг по предоставлению в пользование жилых помещений (например, комнат в общежитиях, номеров в гостиницах, служебных жилых помещений и т.п.) в жилищном фонде всех форм собственности (т.е. государственном, частном, кооперативном и т.д.). Следует учесть, что в соответствии со ст. 27 Закона N 118 с 1 января 2001 г. освобождается от налогообложения НДС реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).
3. Монет (независимо от достоинства) из драгоценных металлов (например, серебряных, золотых, платиновых и т.п.), являющихся валютой РФ (в т.ч. и валютой Союза ССР, а также Российской империи) или валютой иностранных государств (в т.ч. уже и изъятой из обращения), включая страны, ранее входившие в состав единого СССР. При этом необходимо учесть ряд обстоятельств:
4. Долей в уставном (складочном) капитале организаций, а также паев, ценных бумаг и инструментов срочных сделок. При этом нужно иметь в виду, что:
5. Услуг, оказываемых юридическим лицам и организациям (независимо от их организационно - правовой формы) по ремонту и техническому обслуживанию товаров (например, автомобилей, яхт и др.) и бытовых приборов (телевизоров, холодильников и т.п.), в т.ч. медицинских товаров (исключая лекарства и лекарственные препараты), а также запасных частей и деталей к этим товарам). Однако эти льготы предоставляются, поскольку:
6. Услуг в сфере образования. При этом нужно иметь в виду, что освобождение от налогообложения НДС применяется в отношении:

• в ст. 149 не имеется в виду реализация коллекционных монет (в т.ч. и монет СССР, Российской империи, стран СНГ, зарубежных стран);
• после вступления в силу Закона N 166 из подп. 11 п. 2 ст. 149 исключено положение о том, что порядок отнесения монет из драгоценных металлов к коллекционным устанавливается Правительством РФ. Новая редакция подп. 11 п. 2 ст. 149, во-первых, содержит легальное определение (не только для целей НДС!) понятия "коллекционная монета" из драгоценных металлов; во-вторых, содержит исчерпывий перечень таких монет (операции по которым освобождены от налогообложения НДС).
• относятся ли монеты к монетам из драгоценных металлов, можно судить, исходя только из норм действующего Закона о драгметаллах (в частности, ст. 1, 6, 14).
• уставный капитал (упомянутый в ст. 149) формируется в таких коммерческих организациях, как хозяйственные общества (т.е. ОАО, ЗАО, ООО, ОДО);
• складочный капитал формируется в таких коммерческих организациях, как хозяйственные товарищества (т.е. полные товарищества или коммандитные товарищества);
• паевой фонд формируется в производственных кооперативах, в т.ч. в сельскохозяйственных производственных кооперативах (ст. 108 ГК), а также в потребительских кооперативах (например, ЖСК), ст. 116 ГК;
• к сожалению, в ст. 149 НК упущено, что в государственных и муниципальных унитарных предприятиях формируется уставный фонд (ст. 114 ГК). В связи с этим, исходя из буквального текста подпункта 12 п. 2 ст. 149 НК, следует сказать, что операции по формированию уставного фонда таких предприятий не освобождены от налогообложения НДС. См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 94 - 248. Видимо, законодателю необходимо вернуться к этому вопросу;
• льгота по освобождению от налогообложения НДС действует и в отношении паевых инвестиционных фондов (они формируются участниками таких фондов), а также при реализации (покупке) ценных бумаг (к последним относятся, например, акции, государственные облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, иные бумаги, отнесенные к ценным нормами действующего ГК, например, ст. 143, 816, 912);
• не облагся НДС и различные срочные сделки (т.е. сделки, срок исполнения которых наступит впоследствии). При этом в подпункте 12 п. 2 ст. 149 указан неисчерпывий перечень таких сделок: наряду с форвардными, фьючерсными контрактами к их числу относятся и любые иные сделки, заключенные с отсроченным сроком исполнения (или осуществления платежа по ним).
• при оказании упомянутых услуг не взимается дополнительная плата. Таким образом, если, например, станция технического обслуживания взимает за техническое обслуживание, CO2 и т.д. плату (что на практике чаше всего и бывает), то льгота по НДС не предоставляется;
• эта услуга предоставляется в период гарантийного срока. Легальное определение гарантийного срока содержится в п. 2 ст. 470 ГК; к нему относятся случаи, когда договором купли - продажи (иным договором) предусмотрено предоставление продавцом (исполнителем, изготовителем) гарантии качества товара, и когда продавец передает покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, установленным законом для качества товара в течение определенного времени, установленного договором: гарантии качества товара распространяются и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 23 - 26. По окончании гарантийного срока (даже если услуга оказывается без взимания дополнительной платы) НДС взимается в общеустановленном порядке;
• освобождение от налогообложения НДС (упомянутое в подпункте 13 п. 2 ст. 149) распространяется не только на бытовые товары (т.е. товары, приобретенные для личного, семейного, бытового и т.п. употребления), но и на товары, используемые для производственной и иной деятельности (например, при приобретении компьютера для офиса, медицинских инструментов для больницы и т.д.).
• услуг в этой сфере, оказываемых некоммерческими образовательными организациями (например, общеобразовательными школами, гимназиями, лицеями, техникумами и т.п.). При этом не играет роли, относятся ли они к частным или финансируются из бюджета. О том, относится ли организация, оказывая услуги, к некоммерческим, необходимо судить, исходя из ст. 116 - 123 ГК и ст. 2 - 12 Закона о некоммерческих организациях;
• услуг, непосредственно связанных с учебно - производственным и (или) воспитательным процессом, осуществляемым в ходе получения овного или дополнительного образования. При этом для получения права на льготу возможность оказания таких услуг должна быть предусмотрена в лицензии, выданной для данных некоммерческих организаций в установленном порядке.

О том, что относится к учебно - производственному и воспитательному процессу, нужно судить, исходя из норм действующего Закона об образовании. С другой стороны, императивно установлено, что консультационные услуги (даже если они связаны с образованием, учебно - производственным процессом) и услуги по сдаче в аренду помещений (но не учебного, производственного или иного оборудования!) не освобождся от налогообложения НДС;

1. Ремонтно - реставрационных (т.е. направленных на поддержание в надлежащем порядке или на восстановление прежнего вида) консервационных (т.е. обеспечивих сохранность объекта в неизменном виде в течение определенного срока) и восстановительных (т.е. обеспечивих полное воссоздание прошлого состояния объекта) работ, выполняемых при реставрации:

• дохода, получаемого от реализации этими некоммерческими организациями) товаров (работ, услуг), производственными, учебными предприятиями (включая учебно - производственные мастерские) в ходе учебного процесса, а равно реализация товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне (т.е. у поставщиков, продавцов и т.д.), однако лишь в той мере, в какой этот доход был направлен именно в данную образовательную организацию (а не ее учредителям, например) или на непосредственные нужды обеспечения ее развития (например, на финансирование института повышения квалификации), либо на совершенствование образовательного процесса (например, дворцам спорта, клубам натуралистов, где студенты и учащиеся проходят производственную, ознакомительную, учебную и т.п. практику). В других случаях реализация товаров (работ, услуг) (упомянутых в абз. 2 подпункта 14 п. 2 ст. 149) не подлежит освобождению от налогообложения НДС.
• памятников истории и культуры. К последним относятся сооружения, памятные места и предметы, связанные с историческими событиями в жизни народа, развитии общества и государства, произведения материального и духовного творчества, представляющие историческую, научную, художественную или иную культурную ценность (ст. 1 Закона о памятн. ист. цен.). Видами их являются памятники истории (например, здания, сооружения), памятники археологии (например, городища, курганы, остатки древних поселений, каналов и т.д.), на местах градообразований и архитектуры (например, архитектурные ансамбли, исторические центры, кремли и т.п.), документальные памятники (например, письменные и графические документы, кинофотодокументы, записи фольклора и др.) (ст. 6 Закона о памят. ист. цен.). При этом освобождся от налогообложения НДС лишь памятники истории и культуры, охраняемые государством (т.е. если имеется решение полномочных органов РФ (РСФСР, СССР), оформленное в установленном порядке, о том, что данный объект состоит под охраной государства);
• культовых зданий и сооружений (независимо от того, к какой религии нашего многоконфессионального общества эти объекты относятся, если, конечно, та или иная религия прямо не запрещена в РФ законом), находящихся в пользовании религиозных организаций (например, Русской православной церкви).

С другой стороны, работы, прямо указанные в подпункте 15 п. 2 ст. 149 (они перечислены исчерпывим образом, и налоговые организации не вправе по своему усмотрению этот перечень расширять), не подпад под действие данной льготы.

1. Работ, выполняемых в период реализации целевых социально - экономических программ (например, по переобучению, по подготовке военнослужащих по новым гражданским специальностям, по строительству для бывших военнослужащих и членов их семей жилья, школ, больниц, профилактических центров, объектов культуры и т.п.) для военнослужащих.

При этом льгота по освобождению этих работ от налогообложения НДС применяется лишь в том случае, если эти работы финансируются исключительно (т.е. других иных источников нет) и непосредственно (т.е. без привлечения российских посредников, равно как не допускается финансирование за счет средств, подлежащих перечислению зарубежным организациям и гражданам от их российских контрагентов) за счет:

1. Услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, которыми взимся:
2. по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, - до подачи соответствующего заявления (жалобы) или кассационной жалобы, а также при выдаче судом копий документов;
3. по делам, рассматриваемым арбитражными судами, - до подачи соответствующего заявления, апелляционной или кассационной жалобы;
4. по делам, рассматриваемым Конституционным Судом Российской Федерации, - до подачи соответствующих запроса, ходатайства, жалобы;
5. за выполнение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор и другими уполномоченными на то должностными лицами органов исполнительной власти и консульских учреждений - при совершении нотариальных действий, а за выдачу копий документов - при их выдаче;
6. за государственную регистрацию актов гражданского состояния, за внесение исправлений и изменений в записи актов гражданского состояния - при подаче соответствующих заявлений, а за выдачу повторных свидетельств и справок - при их выдаче;
7. за государственную регистрацию расторжения брака по взаимному согласию супругов, не имеющих общих несовершеннолетних детей, - при регистрации акта;
8. за регистрацию граждан Российской Федерации по месту их жительства, а также регистрацию иностранных граждан и лиц без гражданства, проживих на территории Российской Федерации по видам на жительство, - до выдачи соответствующих документов;
9. за выдачу удостоверений на право охоты - до выдачи соответствующих документов;
10. по делам, связанным с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также с выездом из Российской Федерации и въездом в Российскую Федерацию, - до получения соответствующих документов.

• займов (выданных, например, иностранными коммерческими организациями) и кредитов (например, от МБРР, иностранного банка), предоставляемых международными организациями (например, МВФ) либо правительствами иностранных государств (например, Правительством Королевства Норвегия), а также отдельными иностранными организациями и гражданами;
• упомянутых займов и кредитов, предоставляемых в соответствии с межправительственными (межгосударственными) соглашениями, одной из сторон которых является РФ (а также РСФСР, СССР), а равно соглашений, подписанных по поручению Правительства РФ иными организациями. Примером может служить соглашение от 8 февраля 1996 г. между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания о строительстве жилья для лиц, уволенных с военной службы из Вооруженных Сил РФ, выведенных из стран Балтии.
• государственная пошлина. При этом следует учесть, что в соответствии со ст. 6 Закона о госпошлине последняя уплачивается (и, соответственно, взимается) в нижеследующих случаях (а органы, взимие ее, относятся к органам, упомянутым в подпункте 17 п. 2 ст. 149):

Государственная пошлина по делам, рассматриваемым арбитражными судами, Конституционным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации, зачисляется в доход федерального бюджета по месту нахождения банка, принявшего платеж. В остальных случаях государственная пошлина начисляется в доход местного бюджета по месту нахождения банка, принявшего платеж;

• лицензионные сборы. К числу органов, осуществляющих лицензирование деятельности (за которые взыскився лицензионные сборы), относятся, в частности:

МВД РФ. Органы МВД оказыв услуги по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность в области пожарной безопасти. Изготовление, установка и эксплуатация технических средств и систем регулирования дорожного движения.

Торговля оружием, его приобретение, коллекционирование или экспонирование (за исключением приобретения оружия государственными военизированными организациями).

Деятельность по охране драгоценных металлов и драгоценных камней при проведении операций с указанными ценностями.

Осуществление частной сыскной деятельности.

Осуществление частной охранной деятельности.

Создание объединений частных детективных предприятий.

Использование объектов и помещений, где осуществляется деятельность, связанная с оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

• Совместно органы МВД и Минсельхоза РФ оказыв услуги, освобожденные от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Изготовление бланков водительских удостоверений, государственных регистрационных знаков на транспортные средства, справок - отчетов и другой специальной продукции, необходимой для допуска транспортных средств и их водителей к участию в дорожном движении.

Проведение инструментальной проверки технического состояния транспортных средств.

• Органы Минздрава РФ оказыв услуги по лицензированию и взиманию лицензионных сборов, освобожденные от налогообложения НДС, следующих видов деятельности:

Производство лекарственных средств.

Хранение лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Распространение лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Распространение, в том, числе предоставление в пользование, медицинской техники.

Техническое обслуживание медицинской техники.

Разработка наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Разработка психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Производство наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Производство психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Изготовление наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Изготовление психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Переработка наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Переработка психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Хранение наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Хранение психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Отпуск и реализация наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Отпуск и реализация психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Распределение наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Распределение психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Приобретение наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Приобретение психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Использование наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Использование психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Перевозка и пересылка наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Перевозка и пересылка психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Уничтожение наркотических средств, внесенных в список II, указанный в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Уничтожение психотропных веществ, внесенных в списки II и III, указанные в статье 2 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

Деятельность, связанная с использованием возбудителей инфекционных заболеваний.

• Министерство культуры РФ оказывает услуги по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность по проведению проектных работ, связанных с охраной объектов культурного наследия (памятников истории и культуры).

Деятельность по проведению проектно - изыскательских работ, связанных с ремонтом и реставрацией объектов культурного наследия (памятников истории и культуры).

Деятельность по ремонту и реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры).

Деятельность музеев.

Деятельность по реставрации музейных предметов.

Реализация предметов антиквариата.

• Органы Министерства по налогам и сборам оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, следующих видов деятельности:

Производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата.

Производство, хранение и поставки произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции.

Закупка, хранение и экспорт этилового спирта и алкогольной продукции.

Хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции.

Закупка, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции.

Импорт, хранение и поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции.

Производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции, а также другие виды производственной деятельности, при осуществлении которых в качестве сырья или вспомогательного материала используется этиловый спирт.

Распространение и ремонт контрольно - кассовых машин.

Производство табачных изделий.

Оптовая торговля табачными изделиями.

• Органы Министерства образования РФ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию образовательной деятельности.
• Природоохранные органы (МПР РФ) оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность по бурению скважин на воду.

Деятельность по бурению геологоразведочных скважин на твердые полезные ископаемые.

Деятельность по проведению геолого - съемочных работ.

Деятельность по проведению геофизических работ в области изучения недр.

• Совместно органами МПР, Минэнерго, Минтранса и Госгортехнадзора РФ оказывает услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность по эксплуатации гидротехнических сооружений МПС России.

Погрузочно - разгрузочная деятельность негосударственных организаций и индивидуальных предпринимателей на федеральном железнодорожном транспорте.

Деятельность негосударственных организаций и индивидуальных предпринимателей по техническому обслуживанию, ремонту и модернизации подвижного состава и других технических средств, используемых на федеральном железнодорожном транспорте.

• Органы Министерства РФ по делам печати, телерадиовещания и средств массовой информации оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Издательская деятельность.

Полиграфическая деятельность.

Деятельность по изготовлению и уничтожению всех видов печатей и штампов органов государственной власти, органов местного самоуправления, организаций всех форм собственности (включая их структурные и обособленные подразделения) и физических лиц.

Телевизионное вещание.

Деятельность по изготовлению и нумерации официальных бланков органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций всех форм собственности (включая их структурные и обособленные подразделения (совместно с органами Минфина РФ).

Распространение, за исключением розничной торговли, экземпляров аудиовизуальных произведений на любых видах носителей (совместно с Госкино РФ).

Воспроизведение (изготовление экземпляров) аудиовизуальных произведений на любых видах носителей (совместно с Госкино РФ).

• Органы Министерства сельского хозяйства РФ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Разведение племенных животных.

Производство и использование племенной продукции (материала).

Деятельность в области безопаго обращения с пестицидами и агрохимикатами.

Оптовая и розничная торговля пестицидами и агрохимикатами.

Деятельность по производству репродукционных семян, предназначенных для реализации.

Деятельность по производству элитных семян.

Деятельность по реализации партий семян.

Деятельность по агрохимическому обслуживанию.

Культивирование растений, указанных в ст. 9 Федерального закона "О наркотических средствах и психотропных веществах".

• Органы Министерства торговли РФ оказыв услуги (освобождаемые от налогообложения НДС) по лицензированию оптовой и розничной торговли ювелирными изделиями из драгметаллов и драгоценных камней, а также ювелирными изделиями, содержащими такие металлы и камни.
• Органы Министерства энергетики РФ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность по производству электрической и тепловой энергии.

Деятельность по обеспечению работоспособности электрических и тепловых сетей.

Переработка нефти и транспортировка по магистральным нефтепроводам и продуктопроводам нефти и продуктов ее переработки.

Хранение нефти и продуктов ее переработки.

Переработка газа и транспортировка по магистральным газопроводам газа и продуктов его переработки.

Хранение газа и продуктов его переработки.

• Органы Минтранса РФ лицензируют следующие виды деятельности:

Перевозки грузов морским транспортом.

Перевозки пассажиров морским транспортом.

Деятельность по осуществлению фрахтовых операций по перевозкам грузов и пассажиров в морских сообщениях.

Буксировка судов и иных плавучих средств.

Агентское обслуживание морских судов в морских портах.

Сюрвейерское обслуживание морских судов в морских портах.

Шипчандлерское обслуживание морских судов в морских портах.

Техническое обслуживание морских судов в морских портах.

Навигационное обслуживание морских судов в морских портах.

Водолазные работы по обслуживанию морских судов в морских портах.

Проводка морских судов лоцманами и береговыми службами управления движением морских судов.

Деятельность по осуществлению швартования морских судов в морских портах.

Сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов на акваториях морских портов и их очистка.

Транспортно - экспедиционное обслуживание грузов для перевозки на морских судах.

Погрузочно - разгрузочная деятельность в морских портах.

Складские операции в морских портах.

Обслуживание пассажиров на территориях и акваториях морских портов и рейдов.

Перевозочная деятельность на внутреннем водном транспорте.

Перегрузочная деятельность на внутреннем водном транспорте.

Транспортно - экспедиционная деятельность на внутреннем водном транспорте.

Агентская деятельность на внутреннем водном транспорте.

Лоцманская проводка судов на внутреннем водном транспорте.

Перевозка пассажиров и грузов автомобильным транспортом.

Транспортно - экспедиционное обслуживание юридических и физических лиц на автомобильном транспорте.

Ремонт и техническое обслуживание автотранспортных средств, осуществляемые на коммерческой ове.

Перевозочная и транспортно - эксплуатационная деятельность на подъездных железнодорожных путях, не входящих в систему федерального железнодорожного транспорта.

• Органы Министерства труда РФ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию деятельности по оказанию протезно - ортопедической помощи.
• Органы Госкомспорта РФ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Туроператорская деятельность.

Турагентская деятельность.

Деятельность объектов туристической индустрии.

Деятельность негосударственных организаций и индивидуальных предпринимателей по оказанию физкультурно - оздоровительных и спортивных услуг.

Деятельность санаторно - курортных организаций.

• Органы Минфина РФ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Аудиторская деятельность.

Деятельность по изготовлению всех видов бланков, форма которых утверждена решениями Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации.

Организация и проведение лотерей.

Скупка у граждан ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней и лома таких изделий.

Сертификация драгоценных металлов и драгоценных камней, продукции из них.

Деятельность торговых организаций по купле - продаже драгоценных металлов и драгоценных камней.

Оптовая торговля драгоценными металлами и драгоценными камнями.

• Органы МЧС оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по деятельности по производству подводных работ специального назначения.
• Органы Министерства экономического развития и торговли РФ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Финансовая аренда (лизинг).

Производство драгоценных металлов.

Рекуперация драгоценных камней.

Заготовка и переработка вторичного сырья, содержащего драгоценные металлы и драгоценные камни.

Огранка и иная обработка драгоценных камней, в том числе огранка алмазов и бриллиантов.

Производство и ремонт ювелирных изделий.

Заготовка лома и отходов драгоценных металлов и драгоценных камней, их первичная обработка и переработка с получением концентратов и других полупродуктов.

Производство изделий медицинского назначения.

Производство медицинской техники.

• Органы федеральной службы земельного кадастра РФ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию геодезической и картографической деятельности в составе приватно - изыскательской деятельности при проведении землеустройства и ведении государственного земельного кадастра.
• Федеральные органы исполнительной власти, на которые возложены функции контроля за состоянием экологической среды, оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию деятельности по утилизации отходов производства и потребления.
• Органы Госстандарта РФ и иные федеральные органы исполнительной власти, на которые возложены функции по организации и проведению работ по обязательной сертификации, оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию деятельности центров обязательной сертификации, а также лабораторий (центров) в области обязательной сертификации.
• Органы Госстроя РФ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Осуществление инженерных изысканий для строительства.

Деятельность по проектированию зданий и сооружений.

Деятельность по строительству зданий и сооружений.

Производство строительных конструкций и материалов.

Проектирование централизованных систем питьевого водоснабжения и систем водоотведения городских и других поселений.

Строительство централизованных систем питьевого водоснабжения и систем водоотведения городских и других поселений.

Архитектурная деятельность.

Разработка градостроительной документации.

Геодезическая и картографическая деятельность в составе строительной деятельности.

Эксплуатация инженерной инфраструктуры городов и других населенных пунктов.

Эксплуатация централизованных систем питьевого водоснабжения и систем водоотведения городских и других поселений.

Деятельность по проектированию и строительству гидротехнических сооружений (совместно с Госпожнадзором и Минэнерго РФ).

• ФКЦБ оказывает услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность по управлению инвестиционными фондами и паевыми инвестиционными фондами.

Деятельность специализированных депозитариев инвестиционных и паевых инвестиционных фондов.

Деятельность инвестиционных фондов.

• Органы Федеральной энергетической комиссии РФ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность по поставке (продаже) электрической и тепловой энергии.

Деятельность по получению (покупке) электрической энергии с оптового рынка электрической энергии (мощности).

• Росархив оказывает услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию описания, консервации, реставрации архивных документов.
• Федеральные органы исполнительной власти по управлению воздушным движением оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность по осуществлению и обеспечению воздушных перевозок пассажиров и багажа, грузов и почты на коммерческой ове.

Деятельность по обслуживанию воздушного движения, а также по обслуживанию воздушных судов, пассажиров, багажа, грузов и почты на аэродромах и в аэропортах.

Авиационные работы для обеспечения потребностей граждан и юридических лиц, в том числе авиационные работы, выполняемые в воздушном пространстве иностранных государств, и деятельность по обеспечению авиационных работ.

Подготовка специалистов соответствующего уровня согла перечням должностей авиационного персонала.

Деятельность общественных организаций в области авиации по подготовке специалистов соответствующего уровня согла перечням должностей авиационного персонала для обеспечения полетов воздушных судов авиации общего назначения, предназначенных для спортивных, учебных, рекламных и иных подобных работ.

Деятельность общественных организаций в области авиации по осуществлению контроля за техническим состоянием и безопастью эксплуатации воздушных судов авиации общего назначения, предназначенных для спортивных, учебных, рекламных и иных подобных целей.

• Органы Росгидромета оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Гидрометеорологическая экспертиза проектов строительства и освоения территорий.

Деятельность по проведению океанографических работ.

Деятельность по проведению гелиогеофизических работ.

Деятельность по проведению работ по активному воздействию на гидрометеорологические и геофизические процессы и явления.

Деятельность в области гидрометеорологии и в смежных с ней областях.

• Органы Ростопографии оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию геодезической и картографической деятельности.
• Органы ФСБ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Разработка и производство специальных технических средств, предназначенных для неглаго получения информации.

Реализация специальных технических средств, предназначенных для неглаго получения информации.

Приобретение в целях продажи специальных технических средств, предназначенных для неглаго получения информации.

Проведение работ, связанных с осуществлением мероприятий и (или) оказанием услуг по защите государственной тайны (совместно с ФАПСИ, СПВ, Гостехкомиссии РФ).

Деятельность по использованию технических средств, предназначенных для выявления электронных устройств, служащих для неглаго получения информации (совместно с ФАПСИ и СРВ).

• Органы Росавиакосмоса оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию космической деятельности, а также разработки, производства и испытания авиатехники (в т.ч. и двойного назначения), а также (совместно с Россудостроением, Российским агентством по системам управления и российским агентством по боеприпасам) следующих видов деятельности:

Производство оружия (за исключением производства оружия государственными военизированными организациями).

Производство систем вооружения.

Ремонт систем вооружения.

Распространение систем вооружения.

Производство военной техники.

Производство специальных средств самообороны.

Утилизация систем вооружения, военной техники, специальных средств самообороны.

• Органы Российского агентства по боеприпасам оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Производство боеприпасов.

Производство взрывчатых материалов промышленного назначения (совместно с Госгортехнадзором РФ).

Хранение взрывчатых материалов промышленного назначения (совместно с Госгортехнадзором РФ).

Утилизация боеприпасов.

Распространение взрывчатых материалов промышленного назначения.

Производство пиротехнических изделий.

Деятельность, связанная с обращением с токсичными химикатами, а также с отходами, образующимися в процессе уничтожения химического оружия.

Работы по хранению, перевозке и уничтожению химического оружия.

• Органы ФАПСИ оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность по распространению шифровальных средств.

Деятельность по техническому обслуживанию шифровальных средств.

Предоставление услуг в области шифрования информации.

Формирование федеральных информационных ресурсов и (или) информационных ресурсов совместного ведения на ове договора.

Осуществление права удостоверения идентичности электронной цифровой подписи.

• Органы ФОИВ по управлению дорожным строительством оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию капитального строительства, реконструкции, ремонта и содержания дорог и дорожных сооружений на них.

Ремонт подъемных сооружений.

Ремонт котлов и сосудов, работих под давлением, трубопроводов пара и горячей воды.

Производство оборудования и приборов взрывного дела.

Испытание взрывчатых материалов промышленного назначения.

Испытание оборудования и приборов взрывного дела.

Хранение оборудования и приборов взрывного дела.

Распространение оборудования и приборов взрывного дела.

Применение взрывчатых материалов промышленного назначения.

Применение оборудования и приборов взрывного дела.

Производство маркшейдерских работ.

• Органы Госкомиссии РФ (совместно с ФАПСИ, Минфином РФ) оказыв услуги, освобождаемые от налогообложения НДС, по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность по производству специальных защитных знаков, предназначенных для маркировки товаров, сопроводительной документации к товарам и подтверждения подлинности документов и ценных бумаг.

Деятельность по распространению специальных защитных знаков, предназначенных для маркировки товаров, сопроводительной документации к товарам и подтверждения подлинности документов и ценных бумаг.

Проектирование средств защиты информации и обработки персональных данных.

Производство средств защиты информации и обработки персональных данных.

Проведение работ, связанных с созданием средств защиты информации, содержащей сведения, составляющие государственную тайну (совместно с Минобороны и СВР РФ).

• Комиссия по товарным биржам при РФ по поддержке предпринимательства оказывает услуги (освобождаемые от налогообложения НДС) по лицензированию организации биржевой торговли, фьючерсных и опционных сделок в биржевой торговле биржевыми брокерами.
• Инспекция по негосударственному пенсионному фонду при Минтруда РФ оказывает такие услуги по лицензированию деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению.
• Росгосхлебинспекция оказывает такие услуги по лицензированию следующих видов деятельности:

Деятельность по производству хлеба, хлебобулочных изделий и макаронных изделий.

Деятельность по производству муки, крупы и других пищевых продуктов из зерна.

Деятельность по закупке зерна и продуктов его переработки для государственных нужд.

Деятельность по переработке зерна для государственных нужд.

Деятельность по хранению зерна и продуктов его переработки для государственных нужд.

Деятельность по реализации зерна и продуктов его переработки для государственных нужд.

• Органы Госгортехнадзора оказыв услуги (освобождаемые от налогообложения НДС) по лицензированию следующих видов деятельности:

Проектирование взрыво- и пожароопасных, химически опасных и вредных производств.

Проектирование горных производств и объектов.

Проектирование магистральных газопроводов, нефтепроводов и продуктопроводов.

Проектирование подъемных сооружений.

Проектирование котлов, сосудов и трубопроводов, работих под давлением.

Строительство взрыво- и пожароопасных, химически опасных и вредных производств.

Строительство горных производств и объектов.

Строительство магистральных газопроводов, нефтепроводов и продуктопроводов.

Строительство подъемных сооружений.

Производство котлов, сосудов и трубопроводов, работих под давлением.

Эксплуатация взрыво- и пожароопасных, химически опасных и вредных производств.

Эксплуатация горных производств и объектов.

Эксплуатация магистральных газопроводов, нефтепроводов и продуктопроводов.

Эксплуатация подъемных сооружений.

Эксплуатация котлов и сосудов, работих под давлением, трубопроводов пара и горячей воды.

Ремонт взрыво- и пожароопасных, химически опасных и вредных производств.

Ремонт горных производств и объектов.

Ремонт магистральных газопроводов, нефтепроводов и продуктопроводов.

Производство химического оборудования.

Производство бурового оборудования.

Производство нефтегазопромыслового оборудования.

Производство геологоразведочного оборудования.

Производство горно - шахтного оборудования.

Производство взрывозащищенного электротехнического оборудования.

Производство аппаратуры и систем контроля противоаварийной защиты и сигнализации.

Монтаж химического оборудования.

Монтаж бурового оборудования.

Монтаж нефтегазопромыслового оборудования.

Монтаж геологоразведочного оборудования.

Монтаж горно - шахтного оборудования.

Монтаж взрывозащищенного электротехнического оборудования.

Монтаж аппаратуры и систем контроля противоаварийной защиты и сигнализации.

Монтаж подъемных сооружений.

Монтаж котлов и сосудов, работих под давлением, трубопроводов пара и горячей воды.

Эксплуатация бурового оборудования.

Эксплуатация нефтегазопромыслового оборудования.

Эксплуатация геологоразведочного оборудования.

Эксплуатация горно - шахтного оборудования.

Эксплуатация взрывозащищенного электротехнического оборудования.

Эксплуатация аппаратуры и систем контроля противоаварийной защиты и сигнализации.

Ремонт бурового оборудования.

Ремонт нефтегазопромыслового оборудования.

Ремонт геологоразведочного оборудования.

Ремонт горно - шахтного оборудования.

Ремонт взрывозащищенного электротехнического оборудования.

Ремонт аппаратуры и систем контроля противоаварийной защиты и сигнализации.

Кроме того, соответствующие федеральные органы исполнительной власти вместе с госорганами субъектов РФ оказыв услуги по лицензированию (освобождаемые от налогообложения НДС) следующих видов деятельности: риэлтерская деятельность, медицинская деятельность, фармацевтическая деятельность; производство дезинфекционных, дезинсекционных средств; деятельность по приобретению дезинфекционных, дезинсекционных и дератизационных работ, ветеринарная деятельность; деятельность автозаправочных станций, торговля транспортными средствами, деятельность по социальному обслуживанию населения; деятельность в области реабилитации инвалидов; деятельность по содействию занятости населения, оптовая реализация минеральной и природной питьевой воды; деятельность по производству такой воды; организация и содержание тотализаторов и игорных заведений, заготовка, переработка и реализация лома цветных и черных металлов; деятельность ломбардов, публичный показ аудиовидеопроизведений, осуществляемый в кинозалах, деятельность по оказанию отдельных видов услуг по погребению;

1. Товаров, помещенных под таможенный режим магазинов беспошлинной торговли. При этом нужно учесть, что:
2. товары (работы, услуги), за исключением подакцизных товаров и минерального сырья (см. о них подробней комментарий к ст. 181 НК).

• регистрационных и патентных пошлин (они взимся, например, Роспатентом в соответствии с Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименования места изготовления товаров, предоставления права пользования наименованиями мест происхождения товаров (утв. Постановлением Правительства РФ N 793 от 12 августа 1993 г.), Положением о регистрационных сборах за официальную регистрацию программ для ЭВМ, баз данных и интегральных микросхем (утв. этим же Постановлением);
• пошлин и сборов, взимаемых госорганами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении физическим лицам и организациям определенных прав (например, при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, сделок с недвижимостью и т.п., а также иными, прямо указанными в подп. 17 п. 2 ст. 149). Во всех этих случаях указанные услуги освобождся от налогообложения НДС.
• магазин беспошлинной торговли - это таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным контролем на таможенной территории РФ (в аэропортах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными службами РФ, без взимания таможенных пошлин, налогов, без применения к товарам мер экономической политики (ст. 52 ТК);
• в таможенном режиме магазина беспошлинной торговли могут реализовываться любые товары (за исключением запрещенных к ввозу в РФ, вывозу из РФ либо реализации на территории РФ, иных товаров, определяемых ГТК) (ст. 53 ТК);
• магазин беспошлинной торговли может учреждаться российским лицом лишь при наличии лицензии от ГТК (ст. 54 ТК);

При этом следует иметь в виду, что:

• упомянутый в подп. 19 п. 2 ст. 149 Федеральный закон (от 4 мая 1999 г.) устанавливает, что:

безвозмездная помощь (содействие), указанная в подп. 19 п. 2 ст. 149, - это средства, товары, предоставляемые РФ, ее субъектам, госорганам, органам местного самоуправления, юридическим лицам, физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной ове иностранными государствами, их федеральными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию);

техническая помощь (содействие), указанная выше, - это вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно - экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами; аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально - технических средств, по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

в свою очередь, упомянутая выше гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия);

налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия), предусмотренные этим Законом, предоставляются только при наличии удостоверения (т.е. документа, подтверждего принадлежность товаров (работ, услуг) к гуманитарной или технической помощи). Оно выдается в порядке, установленном Правительством РФ.

В случае предоставления технической помощи (содействия) для выдачи удостоверения необходимо наличие зарегистрированного проекта или программы такой помощи (содействия).

Не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).

Форму и порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), порядок оказания гуманитарной помощи (содействия), а также порядок контроля за использованием средств гуманитарной и (или) технической помощи (содействия) определяет Правительство Российской Федерации.

Продажа безвозмездной помощи (полная или частичная) запрещается (ст. 1, ст. 2 указанного Закона от 4 мая 1999 г.);

• кроме удостоверения (упомянутого в подп. 19 п. 2 ст. 149) или его нотариально заверенной копии, лицо (для получения освобождения от налогообложения НДС) должно представить также (в налоговый орган по месту учета и по месту реализации товаров (работ, услуг) контракт (копию его) с партнером (т.е. иностранным государством, его федеральным или муниципальным образованием, иностранной организацией и т.д. (см. об этом выше) или с получателем (т.е. российским лицом), которому налогоплательщик, претендующий на данную льготу по НДС, поставляет товары, выполняет работы, оказывает услуги), безвозмездной помощи (содействия). Этот контракт - это или договор поставки товаров, или договор подряда, или договор возмездного оказания услуг, либо любой иной гражданско - правовой договор, в соответствии с условиями которого осуществляется поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ;
• необходимо также (для освобождения от налогообложения НДС) представить в налоговый орган выписку из обслуживего налогоплательщика банка о том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) поступила донору (либо получателю помощи). При этом такая выручка должна поступить на банковский счет налогоплательщика, открытый в установленном порядке в российском банке. В той мере, в какой в контракте предусмотрен расчет наличными денежными средствами (в пределах, установленных ЦБ РФ ограничений, ст. 4 Закона о ЦБР), в налоговый орган необходимо представить выписку о том, что налогоплательщик внес выручку (в порядке, установленном действующим Порядком ведения кассовых операций) на свой банковский счет, а также копии кассовых документов (ибо оригиналы должны оставаться у налогоплательщика - это предусмотрено нормами Порядка ведения кассовых операций), подтверждие фактическое получение выручки от донора (получателя) безвозмездной помощи (содействия) выступего покупателем товаров (работ, услуг).

20) Оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг (т.е. правила подп. 20 п. 2 ст. 149 НК не распространяются на работы и товары) в сфере культуры и искусства. При этом необходимо учесть ряд важных обстоятельств:

• перечень этих услуг установлен в подп. 20 п. 2 ст. 149 исчерпывим образом; иные услуги не освобождся от налогообложения НДС;
• даже услуги, прямо упомянутые в подп. 20 п. 2 ст. 149, оказанные другими учреждениями (а не теми, что перечислены в подп. 20 п. 2 ст. 149), не д права на освобождение от НДС;
• если формы билетов и абонементов не соответствуют формам бланков строгой отчетности (утвержденным в установленном порядке Минфином РФ) - льгота по освобождению от налогообложения НДС не применяется.

21) Работ и услуг по производству кинопродукции, а также прав на использование (т.е. разновидность имущественных прав) этой продукции. При этом нужно иметь в виду следующее: в соответствии со ст. 3 Закона о кино:

• кинопродукция (упомянутая в ст. 149) - это фильм, а также исходные материалы фильма, кинолетопись (т.е. регулярные съемки документальных сюжетов, отражих характерные (преимущественно уходящие особенности времени, места, обстоятельств и рассчитанных в перспективе на производство фильма) исходные материалы кинолетописи, тираж фильма (т.е. изготовление одной или более копий фильма в любой материальной форме, или часть тиража фильма);
• показ фильма (т.е. аудиовизуального произведения, созданного в художественной, хроникально - документальной, научно - популярной, учебной, анимационной, телевизионной или иной форме на ове творческого замысла, состоящего из изображения зафиксированных на кинопленке или на иных видах носителей и соединенных в тематическое целое, последовательно связанных между собой кадров и предназначенное для восприятия с помощью технических устройств. Фильм продолжительностью не менее чем 52 минуты является полнометражным (в противном случае - короткометражным). Показ, упомянутый в ст. 149, - это публичная демонстрация фильма, осуществляемая в кинозале, по эфирному, кабельному, спутниковому телевидению и другими техническими способами. Индивидуальный просмотр фильма (например, его создателями), видеозаписи фильма - в ст. 149 НК - не имеется в виду;
• прокат фильма (упомянутый в ст. 149) - распространение фильма в любой форме и любыми способами прокатчиками, т.е. юридическими и физическими лицами, имеющими право проката и осуществляющими либо организующими прокат фильма;
• организации кинематографии (а именно их работы, услуги по производству кинопродукции подпад под освобождение от налогообложения НДС в соответствии с подп. 20 п. 2 ст. 149) - это организации, независимо от организационно - правовой формы и формы собственности, овными видами деятельности которых являются производство фильмов и кинолетописей, тиражирование, прокат, показ фильмов, восстановление фильма, техническое обслуживание кинозала, изготовление киноматериалов, изготовление кинооборудования, выполнение работ и оказание услуг по производству фильма, кинолетописи (прокат кинооборудования, аренда павильонов, кинокомплексов, пошив костюмов, строительство декораций, изготовление грима, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, обработка пленки, звуковое оформление фильма и иное), рекламная деятельность, издательская деятельность в области кинематографии, хранение фильма, хранение расходных материалов кинолетописи;

фильм является национальным (о чем указывается в подп. 21 п. 2 ст. 149), если:

продюсер фильма - гражданин Российской Федерации или юридическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации;

авторы фильма - граждане Российской Федерации;

в состав съемочной группы фильма (режиссеры - постановщики, операторы - постановщики, операторы, звукооператоры, художники - постановщики, художники по костюмам, монтажеры, актеры - исполнители главных ролей) входит не более чем 30 процентов лиц, не имеющих гражданства Российской Федерации; фильм снимается на русском языке или других языках народов Российской Федерации;

не менее чем 50 процентов общего объема работ в сметных ценах по производству фильма, тиражированию фильма, прокату фильма и показу фильма осуществляется организациями кинематографии, зарегистрированными в установленном порядке на территории Российской Федерации;

иностранные инвестиции в производство фильма не превыш 30 процентов сметной стоимости фильма.

В качестве национального фильма может рассматриваться также фильм, производство которого осуществляется совместно с иностранными организациями кинематографии при соблюдении условий, определенных соответствующими международными договорами и соглашениями Российской Федерации (ст. 4 Закона о кино).

Удостоверение национального фильма (упомянутое в подп. 21 п. 2 ст. 149) выдается фильму, соответствующему изложенным выше требованиям, в соответствии с п. 5, 6 "Положения о национальном фильме" (утв. Госкино РФ 22 июля 1999 г.). Оно должно быть представлено в налоговый орган (для получения льготы по НДС).

22) Услуг (включая навигационное обслуживание) по обслуживанию воздушных судов. Для правильного применения подп. 22 п. 2 ст. 149 нужно иметь в виду, что:

а) воздушное судно, упомянутое в ст. 149, это любой летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за счет взаимодействия с воздухом, отличного от взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности земли или воды (ст. 32 ВК). Оно должно быть зарегистрировано в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ (с выдачей свидетельства) или в государственном реестре гражданских воздушных судов соответствующего иностранного государства (при условии заключения соглашения о поддержании летной готовности между государством эксплуатанта и государством регистрации, п. 1 ст. 33 ВК).

Военные (государственные) воздушные суда подлежат регистрации в порядке, установленном специально уполномоченным органом в области обороны, по согласованию со специально уполномоченными органами, имеющими подразделения государственной авиации. Экспериментальные воздушные суда подлежат государственному учету с выдачей соответствующих документов уполномоченным органом в области оборонной промышленности (п. 3 ст. 33 ВК);

б) упомянутый в подп. 22 п. 2 ст. 149 аэропорт - это комплекс сооружений, включий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников. Кроме аэропортов, обслуживих внутренние воздушные перевозки, есть и международный аэропорт - аэропорт, который открыт для приема и отправки воздушных судов, выполняющих международные воздушные перевозки, и в котором осуществляется таможенный, пограничный, санитарно - карантинный и иной контроль.

Решение об открытии аэродрома для выполнения международных полетов воздушных судов или международного аэропорта принимается Правительством Российской Федерации. Порядок открытия или закрытия аэродрома либо аэропорта устанавливается федеральными авиационными правилами (ст. 40 ВК).

Гражданские аэродромы и аэропорты подлежат государственной регистрации с включением данных о них соответственно в Государственный реестр гражданских аэродромов Российской Федерации и Государственный реестр аэропортов Российской Федерации только при наличии сертификатов (свидетельств) годности. Ведение указанных реестров возлагается на специально уполномоченный орган в области гражданской авиации.

Аэродромы государственной авиации подлежат государственной регистрации с включением данных о них в Государственный реестр аэродромов государственной авиации Российской Федерации. Ведение указанного реестра излагается на специально уполномоченный орган в области обороны.

Аэродромы экспериментальной авиации подлежат государственной регистрации с включением данных о них в Государственный реестр аэродромов экспериментальной авиации Российской Федерации. Ведение указанного реестра возлагается на специально уполномоченный орган в области оборонной промышленности.

Данные о гражданском аэродроме или об аэропорте исключся из соответствующих государственных реестров в следующих случаях:

нарушение требований к государственной регистрации гражданского аэродрома или аэропорта и требований к обеспечению их безопай эксплуатации;

на овании заявления лица, зарегистрировавшего гражданский аэродром или аэропорт.

При исключении данных об аэродроме или об аэропорте из соответствующих государственных реестров эксплуатация аэродрома или аэропорта приостанавливается, свидетельство о государственной регистрации аэродрома или аэропорта утрачивает силу и подлежит возврату органу, осуществляющему государственную регистрацию аэродрома или аэропорта (ст. 41 ВК), а льгота по освобождению от налогообложения НДС утрачивается;

в) от налогообложения НДС освобождся как услуги по обслуживанию российских воздушных судов, так и иностранных воздушных судов, не только в аэропортах, но также и в воздушном пространстве РФ (т.е. в воздушном пространстве над территорией РФ, в т.ч. и над ее внутренними водами и территориальным морем (ст. 1 ВК));

г) при отсутствии указанных выше документов, признаков и обстоятельств льгота по НДС не предоставляется.

23) Работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. Для правильного применения положений подп. 23 п. 2 ст. 149 нужно учесть, что:

• судно (упомянутое в ст. 149) - это самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях торгового мореплавания (ст. 7 КТМ) или плавания во внутренних водных объемах (например, в реках, в озерах и т.п.).

Вид судна (яхта, танкер, сухогруз, пассажирский теплоход и т.п.) роли не играет. Судна могут находиться в собственности граждан (в т.ч. индивидуальных предпринимателей), юридических лиц РФ, ее субъектов, муниципальных образований (ст. 12 КТМ, например) и также в собственности иностранных организаций и физических лиц, иностранных государств. Судно подлежит регистрации в одном из Реестров судов (например, в Государственном судовом реестре РФ, судовой книге, бербоут - чартерном реестре, ст. 33 КТМ);

• лоцманская проводка, упомянутая в ст. 149, осуществляется на подходах к морским и иным портам, в пределах акватории портов, между морскими и иными портами, в открытом море (см. об этом ст. 85 КТМ). Она осуществляется в целях обеспечения безопасти плавания судов и предотвращения происшествий с судами, защиты морской среды (ст. 86 КТМ);
• от налогообложения НДС освобождся, кроме того, все виды портовых сборов (например, сбор за составление диспаши (т.е. заявления заинтересованных лиц об установлении общей аварии, ст. 305, 307 КТМ), а также услуги судов портового флота (т.е. принадлежащих самому порту, например, судов - морских погрузчиков, судов - буксиров и т.п.) и ремонтные работы (например, по устранению неисправности в электрооборудовании судна, в навигационном оборудовании и т.д.).

В соответствии с правилами п. 3 ст. 149 не подлежат налогообложению НДС (независимо от места их совершения; сравните с формулировкой п. 2 ст. 149 НК) следующие виды операций:

1. реализация (см. об этом понятии комментарий к п. 1 ст. 146 НК) предметов религиозного назначения. Закон N 166 существенно уточнил положения подп. 1 п. 3 ст. 149: льгота по освобождению от налогообложения НДС распространена также на операции по передаче для собственных нужд предметов религиозного назначения. При этом необходимо иметь в виду, что:

а) упомянутые предметы освобождся от налогообложения НДС лишь в той мере, в какой они прямо включены в специальный Перечень, утверждаемый Правительством РФ. Этот Перечень должен составляться лишь по представлению религиозных организаций (независимо от конфессии, например, относящейся к Русской православной церкви, к российской мусульманской, католической и т.п. религии). Впредь до принятия Правительством РФ упомянутого Перечня - освобождение от налогообложения НДС не предоставляется;

б) в любом случае (даже после принятия упомянутого Перечня) освобождение от налогообложения НДС не предоставляется:

• предметам (указанным в подп. 1 п. 3 ст. 149), если они относятся к подакцизным товарам (см. об этом комментарий к ст. 181 НК);
• таким предметам, если они реализуются иными организациями, т.е. не относящимися к религиозным организациям. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 8 Закона о религии религиозной организацией признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных ованиях проживих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.

Религиозные организации в зависимости от территориальной сферы своей деятельности подразделяются на местные и централизованные.

Местной религиозной организацией признается религиозная организация, состоящая не менее чем из десяти участников, достигших возраста восемнадцати лет и постоянно проживих в одной местности либо в одном городском или сельском поселении.

Централизованной религиозной организацией признается религиозная организация, состоящая в соответствии со своим уставом не менее чем из трех местных религиозных организаций.

Централизованная религиозная организация, структуры которой действовали на территории Российской Федерации на законных ованиях на протяжении не менее пятидесяти лет на момент обращения указанной религиозной организации в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации, вправе использовать в своих наименованиях слова "Россия", "российский" и производные от них.

Религиозной организацией признается также учреждение или организация, созданные централизованной религиозной организацией в соответствии со своим уставом, имеющие цель и признаки, которые предусмотрены Законом о религии, в том числе руководящий либо координирующий орган или учреждение, а также учреждение профессионального религиозного образования.

Органы государственной власти при рассмотрении вопросов, затрагивих деятельность религиозных организаций в обществе, учитыв территориальную сферу деятельности религиозной организации и предоставляют соответствующим религиозным организациям возможность участия в рассмотрении указанных вопросов.

Наименование религиозной организации должно содержать сведения о ее вероисповедании. Религиозная организация обязана указывать свое полное наименование при осуществлении деятельности. Религиозная организация обязана ежегодно информировать зарегистрировавший ее орган о продолжении своей деятельности с указанием сведений, включаемых в единый государственный реестр юридических лиц.

Указанные сведения о местных религиозных организациях могут представляться в регистрирующий орган соответствующей централизованной религиозной организацией.

Непредставление указанных сведений в течение трех лет является ованием для обращения регистрирующего органа в суд с иском о признании религиозной организации прекратившей свою деятельность.

Учредителями местной религиозной организации могут быть не менее десяти граждан Российской Федерации, объединенных в религиозную группу, у которой имеется подтверждение ее существования на данной территории на протяжении не менее пятнадцати лет, выданное органами местного самоуправления, или подтверждение о вхождении в структуру централизованной религиозной организации того же вероисповедания, выданное указанной организацией.

Централизованные религиозные организации образуются при наличии не менее трех местных религиозных организаций одного вероисповедания в соответствии с собственными установлениями религиозных организаций, если такие установления не противоречат закону.

Государственная регистрация религиозных организаций осуществляется федеральным органом юстиции и органами юстиции субъектов Российской Федерации в порядке, установленном в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и Законом о религии.

Государственная регистрация местной, а также централизованной религиозной организации, состоящей из местных религиозных организаций, находящихся в пределах одного субъекта Российской Федерации, осуществляется органом юстиции соответствующего субъекта Российской Федерации.

Федеральный орган юстиции регистрирует централизованные религиозные организации, имеющие местные религиозные организации на территориях двух и более субъектов Российской Федерации.

Государственная регистрация религиозных организаций, образуемых централизованными религиозными организациями, осуществляется органом юстиции, зарегистрировавшим соответствующую религиозную организацию.

Религиозная организация действует на овании устава, который утверждается ее учредителями или централизованной религиозной организацией и должен отвечать требованиям гражданского законодательства Российской Федерации.

В уставе религиозной организации указывся:

наименование, место нахождения, вид религиозной организации, вероисповедание и в случае принадлежности к существующей централизованной религиозной организации ее наименование;

цели, задачи и овные формы деятельности;

порядок создания и прекращения деятельности;

структура организации, ее органы управления, порядок их формирования и компетенция;

источники образования денежных средств и иного имущества организации;

порядок внесения изменений и дополнений в устав;

порядок распоряжения имуществом в случае прекращения деятельности;

другие сведения, относящиеся к особенностям деятельности данной религиозной организации (ст. 9 - 11 Закона о религии). Для наступления права на льготу по НДС религиозная организация должна представить в налоговый орган свой устав и Свидетельство о государственной регистрации установленного образца;

• если упомянутые предметы произведены не самими религиозными организациями (а, например, куплены ими у других поставщиков);
• если эти предметы реализуются вне рамок религиозной деятельности (например, в ходе обычной розничной торговли, осуществляемой в коммерческих целях);

в) освобождся от налогообложения НДС также и проводимые религиозными организациями религиозные обряды (т.е. богослужения, религиозные почитания, паломничества), молитвенные собрания, церемонии (например, осуществляемые в культовых зданиях и сооружениях, на кладбищах, в крематориях и т.п. (ст. 16 Закона о религии);

г) льгота по освобождению от налогообложения НДС распространяется также и на религиозные объединения. Это добровольные объединения граждан РФ, иных лиц, постоянно и законно проживих в РФ, образованных в целях совместного исповедания и распространения веры и обладие такими признаками, как: вероисповедание, совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний, обучение религии и религиозное воспитание своих последователей. Религиозные объединения создся в форме религиозных организаций (см. выше) и религиозных групп - т.е. добровольных объединений граждан, образованных в целях совместного соблюдения и распространения веры, осуществляющие свою деятельность без госрегистрации и приобретения статуса юридического лица (ст. 7 Закона о религии). Нужно учесть, что реализовать предметы, упомянутые в подп. 1 п. 3 ст. 149, религиозные объединения, созданные в форме религиозных групп, не вправе (это противоречило бы нормам ст. 153 ГК, см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ. С. 293 - 294), поэтому говорить о льготе по НДС в этом случае ований нет. Однако религиозные объединения, созданные в форме религиозной группы, имеют право совершать богослужения, другие религиозные обряды и церемонии, а также осуществлять обучение религии и религиозное воспитание своих последователей (п. 3 ст. 7 Закона о религии), в этом случае льгота по освобождению от налогообложения НДС действует;

1. реализация товаров (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд работ, услуг!) за исключением подакцизных товаров (а также минерального сырья и полезных ископаемых, см. об этом комментарий к ст. 181), производимых и реализуемых (или передаваемых) (т.е. должно быть наличие обоих этих условий одновременно):

а) общественными организациями инвалидов. Ими признся организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы (в т.ч. и не являющимися инвалидами, в т.ч. и юридическими лицами) в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди которых инвалиды и их законные представители (родители (один из них), усыновитель, опекун, попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы и ассоциации указа иных организаций (ст. 33 Закона об инвалидах);

б) организациями, уставный капитал которых полностью (т.е. на все 100%) состоит из вкладов, указанных выше общественных организаций инвалидов. При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

• к сожалению, подп. 2 п. 3 ст. 149 НК не учитывает положений норм действующего ГК: дело в том, что уставный капитал формируется только в хозяйственных обществах (АО, ООО, ОДО, дочерних обществах). Что касается хозяйственных товариществ (полных и коммандитных) и производственных кооперативов (да и потребительских кооперативов), то в них формируется либо складочный капитал (например, в полном товариществе), либо паевой фонд (например, в производственном кооперативе). В связи с этим буквальное толкование положений подп. 2 п. 3 ст. 149 (сравните его текст с текстом подп. 12 п. 2 ст. 149 НК) приводит к выводу о том, что на хозяйственные товарищества и кооперативы, созданные общественными организациями инвалидов, льгота, установленная в подп. 2 п. 3 ст. 149, не распространяется. Полагаю, что законодатель вовсе не это имел в виду, но нужно исходить из буквального текста ст. 149 НК!
• среднесписочная численность инвалидов (упомянутая в ст. 149) должна определяться по правилам раздела II Инструкции по численности;
• фонд оплаты труда инвалидов (упомянутый в ст. 149) необходимо определять в соответствии с Инструкцией о фонде оплаты труда (см. ее полный текст в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М. БЕК, 2001). Инвалиды должны составлять не менее 50% (больше - можно) в среднесписочной численности организации, а их доля в фонде оплаты труда не должна быть менее 25% - иначе льгота по освобождению от налога НДС не предоставляется;

в) учреждениями, единственными собственниками имущества которого являются указанные выше общественные организации инвалидов. Однако льгота по НДС применяется только в той мере, в какой эти учреждения созданы для достижения целей, прямо указанных в предыдущем абзаце подп. 2 п. 3 ст. 149. При этом к "иным социальным целям" (упомянутым в этом подпункте) относятся такие цели, как социальная реабилитация инвалидов, содействие в оформлении необходимых документов и т.п. К иной (наряду с правовой) помощи (упомянутой в подп. 2 п. 3 ст. 149) относятся любые виды помощи, направленные на охрану прав и законных интересов инвалидов (например, бухгалтерская, курьерская помощь, помощь в собирании документов, представительство в госорганах, в органах местного самоуправления и т.п.);

г) лечебно - производственными (трудовыми) мастерскими, созданными при учреждениях, прямо указанных (но не иных!) в последнем абзаце подп. 2 п. 3 ст. 149. Не играет роли, что противотуберкулезные и т.п. учреждения созданы не общественными организациями, а, например, финансируются из бюджета; в равной степени не имеет значения и то, что указанные мастерские функционируют при муниципальных, государственных учреждениях (а не учреждениях, созданных общественными организациями инвалидов), в любом случае льгота по НДС применяется;

д) говоря о перечне (упомянутом в подп. 2 п. 3 ст. 149), нужно учесть, что в настоящее время необходимо руководствоваться не нормами "Перечня не подлежащих освобождению от НДС товаров, производимых и реализуемых лечебно - производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях и при учреждениях социальной защиты и социальной реабилитации населения, общественными организациями инвалидов, а также предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50% общей численности работников" (утв. Постановлением Правительства РФ N 1611 от 20 декабря 1997 г.), а "Перечнем товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения НДС, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от ЕСН (взносы), утвержденные Постановлением Правительства РФ N 884 от 22 ноября 2000 г. Он включает в себя следующие товары: шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов), драгоценные камни и минералы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из хрусталя и фарфора; икра осетровых и лососевых рыб; готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов;

е) в любом случае (даже если эти услуги связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), указанных в подп. 2 п. 3 ст. 149) не освобождся от налогообложения НДС брокерские и иные посреднические услуги, оказываемые в т.ч. общественными организациями инвалидов;

1. осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). Для правильного применения подп. 3 п. 3 ст. 149 нужно иметь в виду, что:

а) освобождение от налогообложения НДС (в соответствии с ним) предоставляется: именно банкам, т.е. кредитным организациям, которые имеют исключительное право привлекать все виды денежных средств от граждан и юридических лиц, размещать от своего имени и за свой счет на условиях возвратности и вести банковские счета, иные операции, предусмотренные выданной ЦБР лицензией (ст. 1, 5 Закона о банках), но не иным кредитным организациям (т.е. юридическим лицам, которые для извлечения прибыли, как овной цели своей деятельности, имеют право на овании лицензии ЦБР осуществляют лишь отдельные банковские операции (ст. 1, 5, 13 Закона о банках)); последним льгота предоставляется согла подпункту 5 п. 3 ст. 149;

б) в подп. 3 п. 3 ст. 149 не исчерпывим образом указан перечень освобожденных от налогообложения НДС банковских операций: под льготу подпад и иные банковские операции (за исключением операций по инкассации), осуществляемые данным банком исходя из выданной ему лицензии. При этом:

• банковская гарантия (упомянутая в подп. 3 п. 3 ст. 149) - это один из способов обеспечения исполнения обязательств. В силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого банком - гарантом обязательства денежную сумму по предоставлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 - 379 ГК), см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части I ГК РФ (изд. 2). С. 601 - 612;
• поручительство (как банковская операция) состоит в том, что банк - поручитель обязуется перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства. Договор поручительства может быть заключен также для обещания банком исполнения обязательства, которое возникает в будущем (ст. 361 - 367 ГК). К сожалению, в ст. 149 НК не учтены положения ст. 341 - 379 ГК о том, что банк предоставляет лишь банковскую гарантию, но не выступает в качестве поручителя;
• упомянутые в подп. 3 п. 3 ст. 149 драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Этот перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления;
• драгоценные камни - природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде. К драгоценным камням приравнився уникальные янтарные образования в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации (ст. 1 Закона о драгметаллах);
• операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями (упомянутыми в подп. 3 п. 3 ст. 149) - это:

действия, выражиеся в переходе права собственности и иных имущественных прав на драгоценные металлы и драгоценные камни (обращение драгоценных металлов и драгоценных камней), в том числе их использование в качестве залога;

изменение физического состояния или содержания драгоценных металлов и драгоценных камней в любых веществах и материалах при добыче, производстве драгоценных металлов и драгоценных камней, их последующей переработке, обработке и использовании (обычно банки эти операции не осуществляют);

перемещение драгоценных металлов и драгоценных камней и продукции из них, в том числе транспортировка драгоценных металлов и драгоценных камней и продукции из них в места хранения, фонды и запасы, а также хранение и экспонирование драгоценных металлов и драгоценных камней;

ввоз драгоценных металлов и драгоценных камней, а также продукции из них на территорию Российской Федерации и их вывоз с территории Российской Федерации (ст. 1 Закона о драгметаллах);

1. операции, осуществляемые организациями (но не физическими лицами, в т.ч. и являющимися индивидуальными предпринимателями!), обеспечивими:

а) информационное взаимодействие между участниками расчетов. Речь идет об участниках денежных расчетов. От налогообложения НДС освобождся также операции организаций, которые обеспечив связь (телефонную, телефаксную, телетайпную, электронную, телевизионную и т.п.), а также любые иные способы обмена информации (например, по почте, курьерскую связь и т.д.) между участниками расчетов;

б) техническое взаимодействие между участниками расчетов. К подобного рода операциям относятся обработка информации, сбор, хранение и передача платежных документов, операции с банковскими картами и т.п. Данная льгота - новелла, ибо в ст. 5 Закона об НДС не упоминалось о том, что упомянутые в подп. 4 п. 3 ст. 149 операции освобождались от налогообложения НДС;

1. осуществление отдельных банковских операций организациями. Специфика правил подп. 5 п. 3 ст. 149 состоит в том, что:

а) они распространяются лишь на операции, совершаемые организациями, но не индивидуальными предпринимателями;

б) в них речь идет не о любых организациях, а лишь:

• о ломбардах, осуществляющих кредитные операции на овании лицензии;
• органы службы занятости населения, предоставляющие кредиты работодателям;
• фонды поддержки малого предпринимательства, предоставляющие кредиты последним (п. 26 метод. рекомендаций по НДС);

в) от налогообложения НДС в соответствии с ними освобождся не только банковские операции, осуществляемые кредитными организациями (которым в отличие от банков, см. об этом выше), в соответствии с их уставами, лицензией, выданной ЦБР и Законом о банках. Допустимое сочетание банковских операций для таких небанковских кредитных организаций устанавливается ЦБР (ст. 1, 5, 13 Закона о банках), но также и иные организации, которые в соответствии с законодательством вправе совершать отдельные банковские операции без лицензии ЦБР;

1. реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства. При этом нужно учесть, что:

а) от НДС не освобождся упомянутые в подп. 6 п. 3 ст. 149 изделия, если они относятся к подакцизным товарам (см. об этом комментарий к ст. 181 НК);

б) льгота по освобождению от налога НДС предоставляется только в той мере, в какой изделия относятся к изделиям народного художественного промысла (т.е. одной из форм народного творчества, деятельности по созданию художественных изделий утилитарного или декоративного назначения, осуществляемой на ове коллективного освоения и преемственности развития традиций народного искусства в определенной местности в процессе творческого ручного и (или) механизированного труда мастеров народных художественных промыслов) (ст. 3 Закона о художественном промысле);

в) нужно обратить внимание на то, что:

• льгота предоставляется независимо от того, относится ли изделие к уникальным изделиям народного художественного творчества или к типовым образцам такого изделия;
• льгота предоставляется лишь в той мере, в какой образец изделия зарегистрирован в порядке, установленном Правительством РФ. Такого условия предоставления льготы по НДС ст. 5 Закона об НДС не содержала. При этом необходимо учесть, что во исполнение требований ст. 149 Правительство РФ утвердило в Постановлении N 35 от 18 января 2001 г. "Правила регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства";

г) для правильного разрешения вопроса о предоставлении льготы по освобождению от НДС нужно также учитывать правила ст. 7 Закона о художественном промысле в том, что:

1. оказание услуг:

• отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов осуществляется на ове решений художественно - экспертных советов по народным художественным промыслам, принимаемых по результатам рассмотрения представленных типовых образцов и уникальных изделий народных художественных промыслов. Эти решения принимся в соответствии с перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, который утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации (это сделано в Постановлении Правительства РФ N 1349 от 4 декабря 1999 г.);
• субъекты Российской Федерации с учетом положений указанного Закона устанавлив порядок отнесения изделий, изготовляемых на их территориях, к изделиям народных художественных промыслов;
• к изделиям народных художественных промыслов не могут быть отнесены изделия, в технологии изготовления которых невозможно применение творческого варьирования типовых образцов данных изделий, в том числе:
• строчевышитые изделия, изготовленные на вышивальных машинах - автоматах или полуавтоматах - без сочетания с ручной вышивкой или с вышивкой, выполненной на вышивальных машинах, которые позволяют творчески выполнять и варьировать вышивку;
• изделия из тканей, декорированные посредством фотопечати без сочетания с ручными способами декорирования изделий;
• изделия из тканей, ковры и ковровые изделия, изготовленные на машинах без сочетания с ручным исполнением;
• изделия из металла и ювелирные изделия, изготовленные посредством штамповки и литья, за исключением литья по восковым моделям, без последующей чеканки, гравировки, росписи, травления или без применения других способов ручной декоративной обработки металла;
• керамические изделия, изготовленные посредством литья без последующей росписи, лепки или без применения иных способов ручного декорирования изделий;
• изделия, изготовленные на вязальных машинах - автоматах без сочетания с декоративной ручной вязкой, вышивкой или с иными способами ручного декорирования изделий;
• другие изделия, изготовленные механическим способом с использованием мотивов народного искусства;

а) по страхованию. При этом нужно учесть, что:

• по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (ст. 929 ГК);
• по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически установленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного определенного договором события (страхового случая) (ст. 934 ГК);

б) по сострахованию. Речь идет о случаях, когда объект страхования страхуется по одному договору страхования совместно несколькими страхователями. Если в таком договоре не определены права и обязанности каждого из страховщиков, они солидарно отвеч перед страхователем (выгодоприобретателем) за выплату страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования (ст. 953 ГК);

в) по перестрахованию. Речь идет о случаях, когда риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятой на себя страховщиком по договору страхования, застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования (п. 1 ст. 967 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 549 - 603.

Для правильного применения льготы по освобождению от налогообложения НДС в соответствии с подп. 7 п. 3 ст. 149 нужно обратить внимание на следующее:

• не все операции (для целей НДС) относятся к операциям по страхованию (сострахованию) и перестрахованию, а лишь те, что прямо упомянуты в подп. 7 п. 3 ст. 149. В связи с тем, что нормы ст. 149 НК не совпад (в этой части) с нормами ст. 927 - 970 ГК, применению подлежат правила ст. 149 НК: это вытекает из ст. 2 ГК, ст. 11 НК;
• льгота, упомянутая в подп. 7 п. 3 ст. 149, распространяется лишь на операции организаций (но не граждан, в т.ч. осуществляющих предпринимательскую деятельность). При этом речь не идет о некоммерческих организациях: дело в том, что в соответствии со ст. 4, 25, 32 Закона о страховании и ст. 938 ГК страховщиком могут быть лишь коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление страхования соответствующего вида;
• в отличие от подп. 2 ст. 5 Закона об НДС, льгота по освобождению от налогообложения НДС распространяется теперь и на операции сострахования;

г) является новеллой и льгота, предоставляемая по освобождению от налогообложения НДС операций негосударственных пенсионных фондов (НПФ). Для правильного применения норм подп. 7 п. 3 ст. 149 нужно учесть, что:

• упомянутый в подп. 7 п. 3 ст. 149 негосударственный пенсионный фонд (далее - фонд) - особая организационно - правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на овании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда.

Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению населения включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда и выплату негосударственных пенсий участникам фонда.

Фонды осуществляют деятельность и производят выплаты негосударственных пенсий участникам фонда независимо от государственного пенсионного обеспечения населения (ст. 2 Закона о негосударственном пенсионном фонде);

операции негосударственного пенсионного фонда, освобождаемые от налогообложения НДС, должны быть указаны в его уставе. В соответствии со ст. 8 Закона о негосударственном пенсионном фонде фонд в соответствии с уставом выполняет следующие функции:

разрабатывает условия негосударственного пенсионного обеспечения участников;

заключает пенсионные договоры;

аккумулирует пенсионные взносы;

ведет пенсионные счета, информирует вкладчиков и участников о состоянии указанных счетов;

заключает договоры с управляющим (управляющими);

формирует и размещает самостоятельно или через управляющего (управляющих) собственные средства, включая пенсионные резервы;

ведет в установленном порядке бухгалтерский учет;

осуществляет актуарные расчеты;

производит выплаты негосударственных пенсий;

осуществляет контроль за своевременным и полным поступлением средств в фонд и исполнением своих обязательств перед участниками;

предоставляет в установленном государственным уполномоченным органом порядке информацию о своей деятельности. Эти операции и подпад под льготу по НДС;

1. проведение лотерей, организация тотализаторов и других ованных на риске игр. Применяя правила подп. 8 п. 3 ст. 149, нужно учитывать следующее:

• проведение лотерей (упомянутых в подп. 8 п. 3 ст. 149) регулируются (равно как и тотализаторов и иных игр) в настоящее время нормами ст. 1063 ГК и Временного положения о лотереях;
• лотерея - это групповая или массовая игра, в ходе которой организатор проводит между участниками лотереи - собственниками лотерейных билетов - розыгрыш призов фонда лотереи; при этом выпадение выигрыша на какой-либо из билетов не зависит от воли и действия ни одного из субъектов лотерейной деятельности, являясь исключительно делом случая;
• тотализатор (взаимное пари) - игра, в которой участник делает прогноз (заключает пари) на возможный вариант игровой, спортивной или иной социально значимой ситуации, где выигрыш зависит от частичного или полного совпадения прогноза с наступившими и документально подтвержденными фактами (п. 1 Временного положения о лотереях);
• к "другим, ованным на риске играм" могут быть отнесены: системная (электронная) игра, в которой фиксация ставок и прогнозов участников проводится с помощью электронных устройств, сохраняющих информацию в своей памяти и направляющих ее для участия в розыгрыше по специальным каналам в главный информационный центр (п. 1 Временного положения о лотереях); игры с крупье, в процессе которых лицо играет против казино. Соответственно сумму выигрыша ему выплачивает казино, а сумма проигрыша поступает в кассу последнего (подп. "а" п. 5.2 Положения о казино); игры на игровом автомате (аппарате) казино (подпункт "к" п. 5.1 Положения о казино);
• указанная в подп. 8 п. 3 ст. 149 льгота по освобождению от налогообложения НДС распространяется лишь на операции организаций (а не граждан, в т.ч. индивидуальных предпринимателей!) игорного бизнеса. К последним, в частности, относятся организации (в т.ч. некоммерческие), получившие от РФ, ее субъектов, органов местного самоуправления лицензию на проведение игр (например, на проведение Всероссийской лотереи) (ст. 1063 ГК, п. 10 - 12 Временного положения о лотереях; организации (чаще всего коммерческие), получившие лицензию на осуществление предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса.

Следует обратить внимание на то, что в отличие от подп. "о" п. 1 ст. 5 Закона об НДС, в правилах подп. 8 п. 3 ст. 149 НК не говорится о возможности распространения льготы по НДС на выигрыши по ставкам в ипподромах;

1. реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгметаллы, лом и отходы драгметаллов, для производства и аффинажа, а также реализация драгметаллов и драгоценных камней:

а) только в случаях, прямо предусмотренных в подп. 9 п. 3 ст. 149. Освобождение от налогообложения НДС в других случаях реализации упомянутых объектов не предусмотрено;

б) только организациям (или организациями), а также ЦБР, Госфонду драгметаллов и драгоценных камней РФ (либо последними). Таким образом, иным организациям, а также индивидуальным предпринимателям льгота, предусмотренная в подп. 9 п. 3 ст. 149, не предоставляется;

1. реализация необработанных алмазов. При этом льгота по освобождению от налогообложения НДС, предусмотренная в подп. 10 п. 3 ст. 149, предоставляется:

а) только по операциям по реализации именно необработанных алмазов. На реализацию обработанных алмазов, а также и других видов драгоценных камней (например, изумруды, рубины, сапфиры и т.д.) льгота не распространяется;

б) предприятиям (т.е. коммерческим организациям), в овном государственным унитарным предприятиям (как показывает анализ практики, именно последние добыв необработанные алмазы), а также иным лицам, у которых на правомерной ове оказались необработанные алмазы. Нужно учесть, что в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона о драгметаллах добыча драгоценных камней осуществляется исключительно организациями, получившими в порядке, установленном законом, соответствующие лицензии. При этом РФ, ее субъектам и российским организациям, созданным без участия (прямого или косвенного) иностранных физических лиц, юридических лиц, лиц без гражданства должно принадлежать большинство голосов, учитываемых при принятии решений органами управления организацией (например, в общем собрании ОАО, ООО и др.), осуществляющей деятельность по добыче алмазов на территории РФ (п. 2 ст. 4 Закона о драгметаллах). В противном случае льгота по НДС не предоставляется;

в) упомянутым выше владельцам необработанных алмазов только при реализации ими необработанных алмазов обрабатывим предприятиям всех форм собственности. Нужно учитывать, что лишь рекуперация драгоценных камней предполагает наличие лицензии (ст. 15 Закона о драгметаллах, ст. 17 Закона о лицензировании) у организации. С другой стороны, реализация необработанных алмазов (в т.ч. и для обработки) индивидуальным предпринимателям не освобождается от налогообложения НДС;

г) подп. 10 п. 3 ст. 149 не связывает предоставление данной льготы с тем, что алмазы передся на обработку другим организациям для последующей продажи на экспорт (как это было предусмотрено в подп. "с" п. 1 ст. 5 Закона об НДС);

1. внутрисистемная реализация товаров (работ, услуг) организациями и учреждениями уголовно - исполнительной системы. Для правильного применения льготы по НДС, предусматриваемой в подп. 11 п. 3 ст. 149, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

а) в нем речь идет не только о реализации товаров (работ, услуг) (как этот термин применяется в ст. 39 НК), но также и о передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд (см. об этом подробный комментарий к ст. 146 НК);

б) в этом подпункте имеются в виду случаи реализации товаров (работ, услуг) одними организациями и учреждениями уголовно - исполнительной системы другим аналогичным организациям и учреждениям (т.е. той же системы).

Именно поэтому законодатель использовал словосочетание "внутрисистемная реализация": иначе говоря, при реализации товаров (работ, услуг) организациям и учреждениям, не входящим в уголовно - исполнительную систему, освобождение от налогообложения НДС не предоставляется;

в) к организациям и учреждениям уголовно - исполнительной системы относятся, в частности:

• исправительные колонии, воспитательные колонии, тюрьмы, лечебные исправительные учреждения (ст. 74 УИК);
• исправительные центры, приютные дома (ст. ст. 47, 68 УИК), когда они будут созданы, и др.;

г) от налогообложения НДС освобождся лишь операции по реализации (передаче) произведенных самими упомянутыми учреждениями товаров (работ, услуг).

В ст. 5 Закона об НДС возможность предоставления аналогичной льготы не была зафиксирована;

1. передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности. Для правильного применения льготы по освобождению от налогообложения НДС нужно учесть, что:

а) Федеральный закон "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (упомянутый в подп. 12 п. 3 ст. 149) был принят 11 августа 1995 г.;

б) благотворительная деятельность (упомянутая в подп. 12 п. 3 ст. 149) определяется в ст. 1 Закона от 11 августа 1995 г. как добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Благотворительная деятельность осуществляется в целях:

социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

содействия защите материнства, детства и отцовства;

содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально - психологического состояния граждан;

содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

охраны окружей природной среды и защиты животных;

охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (ст. 2 Закона от 11 августа 1995 г.) и не подпад под льготу, упомянутую в подп. 12 п. 3 ст. 149;

в) право на льготу, указанную в этом подпункте, имеют т.н. участники благотворительной деятельности, т.е. граждане (в т.ч. и индивидуальные предприниматели) и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители, добровольцы, благополучатели. При этом нужно учесть, что:

благотворители - лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в форме бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности; бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности; бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг благотворителями - юридическими лицами. Благотворители вправе определять цель и порядок использования своих пожертвований;

добровольцы - граждане, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного труда в интересах благополучателя, в том числе в интересах благотворительной организации. Благотворительная организация может оплачивать расходы добровольцев, связанные с их деятельностью в этой организации (командировочные расходы, затраты на транспорт и другие);

благополучатели - лица, получие благотворительные пожертвования от благотворителей, помощь добровольцев (ст. 5 Закона от 11 августа 1995 г.);

г) благотворители (если они являются организациями) чаще всего создся в формах общественных объединений (организаций), фондов, учреждений (ст. 7 Закона от 11 августа 1995 г.);

д) льгота по освобождению от налогообложения НДС, указанная в подп. 12 п. 3 ст. 149:

• не распространяется при передаче на благотворительные цели подакцизных товаров (см. об этом комментарий к ст. 181 НК);
• предоставляется лишь при безвозмездной передаче (не случайно законодатель специально не употребил словосочетание реализация товаров (работ, услуг)).

На случаи льготного оказания услуг, льготного выполнения работ, льготной реализации товаров (т.е. пусть даже по более низким ценам, тарифам, ставкам) упомянутая льгота не распространяется;

1. реализация входных билетов в спортивные сооружения, оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений. При этом освобождение от налогообложения НДС предоставляется только в той мере, в какой:

а) форма входного билета утверждена Минфином РФ как бланк строгой отчетности. Любые иные формы билета не должны приниматься как ование для предоставления данной льготы;

б) реализация билетов осуществляется именно организациями физкультуры и спорта, а не иными лицами.

При этом следует учесть, что в соответствии со ст. 8 Закона о спорте в Российской Федерации создся и действуют физкультурно - спортивные объединения, в том числе с участием государства. К ним относятся физкультурно - спортивные общества профессиональных союзов, физкультурно - спортивные общества органов государственной власти, федерации (союзы и ассоциации) по различным видам спорта (в том числе их структурные подразделения профессионального спорта).

Порядок образования, регистрации, реорганизации и (или) ликвидации физкультурно - спортивных объединений (федераций, союзов, ассоциаций) определяется Федеральным законом "Об общественных объединениях" с учетом особенностей, предусмотренных Законом о спорте.

Общероссийскими могут быть признаны и объединения (федерации, союзы, ассоциации), которые по сложности культивируемых видов спорта и другим особенностям не имеют возможности действовать более чем на 50 процентах территории Российской Федерации.

Перечень таких объединений определяется федеральным органом исполнительной власти в области физической культуры и спорта совместно с Олимпийским комитетом России.

В Российской Федерации создся физкультурно - спортивные организации любых организационно - правовых форм и форм собственности - физкультурно - оздоровительные, спортивные, спортивно - технические клубы и коллективы физической культуры - в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

В соответствии со своими уставами спортивные клубы и коллективы физической культуры организуют физкультурно - оздоровительную работу с гражданами, в том числе с детьми и с обучимися в образовательных учреждениях ветеранами, инвалидами, осуществляют подготовку спортивного резерва, спортивных команд и спортсменов высокой квалификации.

Физкультурно - спортивные объединения, являющиеся исполнителями отдельных разделов федеральных программ развития физической культуры и спорта, имеют право получать финансовую и иную государственную поддержку за счет средств, предусмотренных для этих целей федеральным бюджетом, и на ове договоров со специально уполномоченным органом исполнительной власти в области физической культуры и спорта.

Финансирование физкультурно - спортивных объединений, в том числе спортивных клубов и коллективов физической культуры, может также осуществляться посредством финансовой поддержки со стороны организаций и спонсоров (в соответствии с их уставами), пожертвований граждан, а также за счет части доходов от проведения спортивных лотерей, осуществления предпринимательской деятельности и других не запрещенных законом источников. Эти операции в подп. 13 п. 3 ст. 149 не имеются в виду, ибо лишь в той мере, в какой имеет место реализация входного билета на проводимые указанными организациями соревнования, предоставляется льгота, упомянутая в этом подпункте;

в) под действие льготы, указанной в подп. 13 п. 3 ст. 149, подпад также операции по оказанию услуг по предоставлению в аренду:

• спортивных сооружений (например, стадионов, легкоатлетических манежей; дворцов спорта, теннисных кортов, велодромов, гребных каналов и т.п.);
• указанных объектов для проведения именно спортивных мероприятий (например, футбольного матча, соревнований по тяжелой атлетике, спартакиад, чемпионатов и т.п. по разным видам спорта). Если же эти сооружения предоставляются в аренду для проведения концертов, встреч с населением, мероприятий (съездов, конференций и т.п.) политических партий и объединений, то льгота по освобождению от налогообложения НДС не предоставляется;

г) льгота действует и при проведении спортивно - зрелищных мероприятий (например, показательных выступлений пловцов, борцов, товарищеских игр по хоккею и т.п.), а не только мероприятий по приведению всякого рода чемпионатов, первенств, иных соревнований;

1. оказание услуг членами коллегий адвокатов. Для правильного применения льготы, предусмотренной в подп. 14 п. 3 ст. 149, нужно иметь в виду, что:

а) коллегии адвокатов (упомянутые в этом подпункте) являются добровольными объединениями лиц, занимихся адвокатской деятельностью. Они образуются по заявлению группы учредителей, состоящей из лиц, имеющих высшее юридическое образование, или по инициативе органов местного самоуправления. Предложение об образовании коллегии адвокатов направляется в Минюст РФ, которое при согласии представляет его в госорганы субъектов РФ. В России действуют коллегии адвокатов по субъектам РФ. Могут образовываться межтерриториальные и иные коллегии адвокатов. Коллегии адвокатов являются юридическими лицами (ст. 3 Закона об адвокатуре);

б) в члены коллегии адвокатов принимся граждане РФ, имеющие высшее юридическое образование и стаж работы по специальности юриста не менее 2 лет. Для организации работы адвокатов президиумами коллегий адвокатов в городах и других населенных пунктах организуются юридические консультации, как правило, последние не являются юридическими лицами, хотя имеют текущий счет, печать и штампы с обозначением своего наименования и принадлежности к соответствующей коллегии адвокатов. Заведующий юридической консультацией действует по доверенности президиума коллегии адвокатов. Адвокат оказывает свои услуги на овании ордера, выданного юридической консультацией (ст. 1, 11, 17, 19 Закона об адвокатуре);

в) лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями и оказывие юридические услуги (равно как и юридические лица, например, юридические фирмы), в подп. 14 п. 3 ст. 149 не имеются в виду (поскольку они не являются членами коллегий адвокатов), поэтому оказываемые ими услуги не освобождены от налогообложения НДС;

1. оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Применяя правила подп. 15 п. 3 ст. 149, нужно учесть, что:

а) по договору займа (упомянутого в этом подп.) одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, и заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей этого же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК);

б) льгота по освобождению от налогообложения НДС, указанная в подп. 15 п. 3 ст. 149, предоставляется лишь при займе денег (а не других вещей) и в той мере, в какой заем представляет не банк (или иная кредитная организация), если деньги предоставляют последние, то речь идет о банковском кредите, т.е. об особой разновидности договора займа, ст. 819 ГК), а организация, не являющаяся банком (кредитной организацией). Заем может предоставить индивидуальный предприниматель - и в этом случае льгота по НДС предоставляется;

в) о льготах по освобождению от налогообложения НДС банковских операций см. комментарий к подпунктам 3, 5 п. 3 ст. 149 НК;

1. выполнение НИОКР. Анализ правил подп. 16 п. 3 ст. 149 показывает, что льгота по освобождению НДС предоставляется, если:

а) выполняются именно НИОКР. Иначе говоря, нельзя распространять эти правила также на случаи проведения технологических работ. Налицо существенное расхождение между подходом норм гл. 38 ГК (практически одинаково регулирующих проведение научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 384 - 394) и подходом ст. 149 НК, отделяющей НИОКР от технологических работ. В связи с этим приоритет имеют правила ст. 149 НК (это вытекает из анализа ст. 2, 11 НК, ст. 2 ГК), поэтому льгота по НДС распространяется лишь на НИОКР. При этом следует учесть, что по договору на выполнение научно - исследовательских работ - исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием научные исследования, а по договору на выполнение опытно - конструкторских работ - разработать образцы нового изделия, конструкторскую документацию на него (ст. 769 ГК);

б) выполнение НИОКР осуществляется за счет:

• бюджетов РФ, ее субъектов, местных бюджетов, иных бюджетов (образуемых в соответствии с нормами БК);
• средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития;
• внебюджетных фондов министерств и ведомств ассоциаций (образуемых для финансирования именно НИОКР) (ст. 6, 10, 13, 17 БК);

в) НИОКР выполняются:

• учреждениями образования (независимо от того, финансируются ли последние за счет бюджетов РФ, ее субъектов, местных бюджетов или финансируются отдельными гражданами, членами, юридическими лицами и т.д.). К учреждениям образования относятся школы, техникумы, ПТУ, вузы, УПК и любые иные общеобразовательные учреждения, созданные в соответствии с действующим Законом об образовании и осуществляющими начальное, среднее, высшее, профессиональное образование (в т.ч. и послевузовское). Для целей НДС не играет роли и то, что эти учреждения не прошли государственной аккредитации (но лицензию на осуществление образовательной деятельности иметь необходимо);
• учреждениями науки. При этом необходимо иметь в виду, что речь идет об учреждениях науки, как финансируемых из бюджетов различных уровней (например, РАН, отраслевых академий, НИИ различных министерств и т.п.), так и финансируемых частными юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. Таким образом, льгота по налогообложению предоставляется, в частности, выполняющим НИОКР:
• научным организациям. В соответствии со ст. 5 действующего Закона о науке научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно - правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве овной научную и (или) научно - техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.

Научные организации подразделяются на научно - исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно - конструкторские, проектно - конструкторские, проектно - технологические и иные организации, осуществляющие научную и (или) научно - техническую деятельность.

Правительство Российской Федерации и органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации организуют в соответствии с законодательством Российской Федерации государственную аккредитацию научных организаций и выд им свидетельства о государственной аккредитации. Порядок государственной аккредитации определяется Правительством Российской Федерации.

Свидетельство о государственной аккредитации выдается научной организации, объем научной и (или) научно - технической деятельности которой составляет не менее семидесяти процентов общего объема выполняемых указанной организацией работ и уставом которой предусмотрен ученый (научный, технический, научно - технический) совет в качестве одного из органов управления.

Свидетельство о государственной аккредитации является ованием для предоставления научной организации льгот на уплату налогов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, и других льгот, установленных для научных организаций законодательством Российской Федерации (в т.ч. и льготы по освобождению от НДС);

• различным государственным академиям. Так, в соответствии со ст. 6 действующего Закона о науке:

Российская академия наук, отраслевые академии наук (Российская академия сельскохозяйственных наук, Российская академия медицинских наук, Российская академия образования, Российская академия архитектуры и строительных наук, Российская академия художеств) имеют государственный статус: учреждся федеральными органами государственной власти, финансируются за счет средств федерального бюджета, наделяются правами управления своими деятельностью и имуществом.

Академии наук создся, реорганизуются и ликвидируются федеральным законом, по представлению Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации.

В Российскую академию наук, отраслевые академии наук входят научные организации и организации научного обслуживания и социальной сферы.

Структура Российской академии наук, отраслевых академий наук, порядок деятельности и финансирования входящих в их состав организаций научного обслуживания и социальной сферы определяются уставами указанных академий наук.

Российская академия наук является самоуправляемой организацией, действующей на ове законодательства Российской Федерации и своего устава. Российская академия наук проводит фундаментальные и прикладные научные исследования по важнейшим проблемам естественных, технических и гуманитарных наук и принимает участие в координации фундаментальных научных исследований, выполняемых научными организациями и образовательными учреждениями высшего профессионального образования и финансируемых за счет федерального бюджета (отдельной строкой). Отраслевые академии наук являются организациями, проводят фундаментальные и прикладные научные исследования в соответствующих областях науки и техники и участвуют в координации научных исследований;

• всякого рода объединениями научных работников. В соответствии со ст. 4 Закона о науке научные работники вправе, например, создавать на добровольной ове общественные объединения (в т.ч. научные, научно - технические, общественные академии наук и т.д.) в порядке, установленном Законом об образовании. Они могут привлекаться (например, на ове конкурсов) к выполнению научных, научно - технических программ и проектов, финансируемых за счет соответствующих бюджетов.

С другой стороны, если НИОКР выполняются индивидуальными предпринимателями (а не организациями), то освобождение от налогообложения НДС не производится (при этом необходимо учитывать правила ст. 145 НК, см. комментарий к ней);

г) НИОКР выполняются на ове хозяйственных (т.е. всякого рода договоров на выполнение научно - технических и опытно - конструкторских работ) договоров, регулируемых нормами ГК (ст. 769 - 778) и отдельных законов.

Так, в соответствии со ст. 8 Закона о науке овной правовой формой отношений между научной организацией, заказчиком и иными потребителями научной и (или) научно - технической продукции, в том числе министерствами с иными федеральными органами исполнительной власти, являются договоры (контракты) на создание, передачу и использование научной и (или) научно - технической продукции, оказание научных, научно - технических, инженерно - консультационных и иных услуг, а также другие договоры, в том числе договоры о совместной научной и (или) научно - технической деятельности и распределении прибыли.

На ове указанных договоров (контрактов) выполняются научные исследования и экспериментальные разработки для государственных нужд. В этих случаях договоры (контракты) заключся между государственным органом - заказчиком и организацией - исполнителем.

Правительство Российской Федерации и органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, учредившие государственные научные организации, вправе устанавливать для государственных научных организаций обязательный государственный заказ на выполнение научных исследований и экспериментальных разработок.

Условия владения, пользования и распоряжения научными и (или) научно - техническими результатами определяются законодательством Российской Федерации, а также не противоречащими ему договорами (контрактами) сторон - субъектов научной и (или) научно - технической деятельности и потребителей, научной и (или) научно - технической продукции.

Если отсутствует договор на выполнение НИОКР, то нет ований для предоставления льготы, предусмотренной в подп. 16 п. 3 ст. 149;

1. реализация научной (при этом не играет роли область науки: медицина, юриспруденция, технические науки, гуманитарные науки, естественные науки и т.п.) и учебной (т.е. предназначенной исключительно для использования в образовательной деятельности: всякого рода учебники, учебные пособия, методические инструкции, указания, разработки и т.п.) книжной продукции. К книжной продукции, связанной с образованием, наукой, освобождаемой от налогообложения НДС, относится продукция, подпадая под следующие кодовые обозначения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93:

953000 - книги и брошюры;

954010 - издания репродукционные, картографические;

954110 - альбомы по искусству;

954130 - альбомы, атласы;

956000 - нотные издания;

959000 - издания для слепых (письмо ГНС РФ N ПВ-6-03/393 от 7 июня 1996 г.).

Применяя правила подп. 17 п. 3 ст. 149, необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) в отличие от ст. 5 Закона об НДС в этом подпункте не говорится о предоставлении льготы по НДС при реализации книжной продукции, связанной с культурой (см. об этом комментарий к подп. 21 п. 3 ст. 149);

б) этот подпункт утрачивает силу с 1 января 2002 г. (ст. 16 Закона N 118);

в) льгота по освобождению от налогообложения НДС распространяется также на редакционную (имеется в виду как литературная, корректорская, художественная, так и любая иная редакционная деятельность), издательскую (т.е. деятельность по подготовке, а равно подготовка к выпуску печатных изданий любого вида, в данном случае - книг; п. 4 Временного положения об издательской деятельности в РСФСР от 17 апреля 1991 г.) и полиграфическую деятельность (т.е. деятельность типографий, любых иных организаций, располагих хотя бы одной печатной машиной для книгопечатания, в т.ч. участков оперативной полиграфии, принадлежащих различным организациям и индивидуальным предпринимателям), связанную с производством и реализацией научной и учебной книжной продукции;

1. реализация путевок (курсовок). Для правильного применения льготы по освобождению от налогообложения НДС, предусмотренной в подп. 18 п. 3 ст. 149, нужно учесть, что:

а) речь идет только о путевках (курсовках), форма которых соответствует формам, утвержденным Приказом Минфина РФ N 90н от 10 декабря 1999 г. "Об утверждении бланков строгой отчетности";

б) эта льгота предоставляется лишь в том случае, если санаторно - курортное (например, санаторий, курорт), оздоровительное (например, профилакторий, оздоровительный центр) учреждение, учреждение отдыха (например, дом отдыха и т.п.) находятся на территории РФ. При этом не играет роли форма собственности, на которой упомянутые учреждения ованы;

1. проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров. При этом следует иметь в виду, что:

а) пожар (упомянутый в подп. 19 п. 3 ст. 149) - это неконтролируемое горение лесов, причиняющее имущественный ущерб, а также вред жизни и здоровью граждан, интересам общества и государства (ст. 1 Закона о пожарах);

б) льгота по освобождению от налогообложения НДС предоставляется (в соответствии с подп. 19 п. 3 ст. 149) именно при тушении лесных пожаров. К последним относятся пожары:

• в лесах, отнесенных к лему фонду (независимо от того, к лесам I, II, III группы они относятся, ст. 7, 56 - 60 Лего кодекса РФ);
• в лесах, не отнесенных к лему фонду (т.е. леса, расположенные на землях обороны, на землях городских поселений). Однако тушение пожаров древе - кустарниковой растительности (например, расположенных на землях транспорта, землях населенных пунктов, за исключением городских лесов, землях сельскохозяйственного назначения и т.п.) в подп. 19 п. 3 ст. 149 не имеется в виду: этот вывод ован на систематическом толковании ст. 149 НК и ст. 10, 11 Лего кодекса РФ);

в) в отличие от ст. 5 Закона об НДС, правила подп. 19 п. 3 ст. 149 не предоставляют более льготы по НДС пожарно - технической продукции, иным работам и услугам в области пожарной безопасти, выполняемым на договорной ове, материалы и комплектующие изделия, используемые для производства пожарно - технической продукции, а также выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасти; на передачу (безвозмездную) имущества в собственность (пользование) пожарной охране;

20) реализация продукции собственного производства (т.е. на продукцию, приобретенную у третьих лиц, льгота не распространяется) организацией, занимейся производством (но не хранением, переработкой и т.п.) сельскохозяйственной продукции (любой: растениеводства, животноводства и т.д.). Для правильного применения подпункта 20 п. 3 ст. 149 нужно учесть, что:

а) в этом подпункте речь идет о любых организациях, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции (в т.ч. сельхозкооперативах, агрофирмах (если они имеют статус юридических лиц), ассоциациях фермеров и т.д.), а не только о колхозах и совхозах;

б) льгота по освобождению от налогообложения НДС предоставляется при условии, что:

• удельный вес доходов от реализации произведенной продукции составляет не менее 70% в общей сумме доходов организации. При этом впредь до введения в действие главы части 2 НК о налоге на доходы организации при определении дохода (прибыли) организации необходимо руководствоваться нормами действующего Закона (ст. 28 Закона N 118);
• реализация осуществляется в форме выплат в счет натуральной оплаты труда (например, вместо денег работнику выд зерно) или натуральных выдач для оплаты труда (если это предусмотрено в Положении об оплате труда, действующем в организации);
• осуществляется реализация такой продукции для общественного питания работников (в т.ч. и учащихся, студентов и т.п.), привлекаемых на сельхозработы;

в) ограничения, предусмотренные в подп. "ц" п. 12 Инструкции 39, не подлежат применению, если они не соответствуют правилам подпункта 20 п. 3 ст. 149 (ст. 29 Закона N 118);

21) реализация продукции СМИ, книжной продукции, связанной с образованием, научной культурой, редакционных, издательских, полиграфических работ и услуг по производству этой продукции. Применяя правила подп. 21 п. 3 ст. 149, необходимо иметь в виду следующее:

а) Их нужно отличать от правил подп. 17 п. 3 ст. 149 НК. См. приведенную таблицу.

б) Сохраняют свою силу положения письма ГНС от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н ("Российская газета", 17 апреля 1996 г.) о том, что освобождается от налогообложения НДС:

• реализация продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, всем потребителям, в том числе через оптовую и розничную сеть. Данный порядок распространяется на продукцию средств массовой информации, включая печатную, на магнитных носителях, передаваемую потребителям электронной связью или иной формой распространения, производимой и реализуемой информационными агентствами.

При этом освобождся от налога на добавленную стоимость реализация периодических печатных изданий, включая газеты и журналы, производимых редакциями (издательствами) всех форм собственности, являющимися юридическими лицами - налогоплательщиками, если реклама в отдельном номере периодического издания не превышает 40 процентов объема отдельного номера, а также обороты по реализации теле-, радио-, кинохроникальных программ, аудио- или видеозаписи программ телерадиовещательными компаниями, если реклама в отдельном выпуске этих программ (тираже или части тиража их видеозаписи) не превышает 25 процентов объема вещания.

Данный порядок распространяется на книжную продукцию, в которой реклама не превышает 40 процентов единицы книжной продукции.

В этом случае средства, поступие от рекламодателей - заказчиков, также не облагся налогом на добавленную стоимость;

• деятельность (работы, услуги), выполняемая полиграфическими предприятиями, а также предприятиями (организациями), осуществляющими подписку, транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку, включая экспедиционные работы, не облагаемых налогом периодических печатных изданий, включая газеты и журналы, и необлагаемой книжной продукции, оплачивается указанными редакциями (издательствами) по ценам (тарифам) без включения сумм НДС. Услуги предприятий (организаций) по доставке (раздаче) необлагаемой печатной продукции непосредственно населению оплачився населением также по ценам (тарифам) без включения НДС.

При закупке бумаги редакциями (издательствами), выпускими не облагаемую налогом книжную продукцию, периодические печатные издания, включая газеты и журналы, оплата счетов поставщикам производится с НДС. В этом случае уплаченные поставщикам суммы НДС возмещению (зачету) из бюджета не подлежат, а относятся на издержки производства данной печатной продукции.

Суммы НДС, уплаченные телерадиовещательными компаниями поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при выпуске льготируемых теле-, радио-, кинохроникальных программ и аудио- или видеозаписи программ, также относятся на издержки производства этой продукции и возмещению (зачету) из бюджета не подлежат.

в) С другой стороны, не подлежит освобождению от налогообложения НДС:

• за весь налоговый отчетный период книжная продукция, периодические печатные издания, включая газеты и журналы, выпускаемые редакциями (издательствами), в том случае, если удельный вес рекламы в отдельные дни соответствующего налогового отчетного периода превышает 40 процентов объема отдельного номера (или единицы книжной продукции).

Данный порядок распространяется на теле-, радио-, кинохроникальные программы, аудио- или видеозаписи программ телерадиовещательных компаний, если реклама в отдельные дни в этих программах (тиражах) превышает 25 процентов объема вещания;

• средства, получаемые от рекламодателей или иных заказчиков специализированными рекламными редакциями (издательствами) газет и журналов, выпуских и распространяющих периодическую печатную продукцию бесплатно, а также обороты по реализации этой продукции в случае продажи ее в общеустановленном порядке.

Счета, предъявляемые полиграфическими предприятиями указанным специализированным редакциям (издательствам) газет и журналов за выполняемые работы (услуги), оплачився ими по соответствующим ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. В аналогичном порядке осуществляются расчеты этими редакциями (издательствами) с предприятиями (организациями), осуществляющими для них транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и доставку до потребителей в любой форме печатной продукции, а также с другими организациями, выполняющими различного рода работы, услуги, или реализующими товары (продукцию).

Уплата в бюджет НДС указанными редакциями (издательствами) газет и журналов производится в общеустановленном порядке.

В таком же порядке осуществляется налогообложение другой продукции средств массовой информации рекламного и эротического характера, а также изданий (книг) рекламного, эротического характера.

Безусловно, применяя правила указанного письма ГНС от 21 марта 1996 г., нужно учесть, что: оно не является нормативным актом; оно обязательно для налогового органа; оно имеет характер рекомендаций для налогоплательщиков; оно применяется в той мере, в какой не противоречит нормам ст. 149 НК (ст. 28 Закона N 118).

г) Сохраняют свою силу также положения письма ГНС от 7 июня 1996 г. N ПВ-6-03/393 о том, что:

• к периодической печатной продукции следует относить продукцию полиграфической промышленности, подпадую под кодовые обозначения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93:
• 95100 - газеты, 95200 - периодические и продолжаемые издания (журналы, сборники, бюллетени);
• при предоставлении льгот по НДС передим центрам нужно учитывать, что согла ст. 1 Федерального закона от 1 декабря 1995 г. "О государственной поддержке средств массовой информации и книгоиздания Российской Федерации" под передим центром понимся радиотелевизионные передие центры, радиоцентры и иные организации электросвязи, предоставляющие услуги по распространению теле- и (или) радиопрограмм, подготовленных организациями теле-, радиовещания.

Организации (предприятия) связи, оказывие услуги по доставке электронных средств массовой информации, подпад под понятие "передие центры" в случае, если они распространяют продукцию средств массовой информации, не связанную с рекламой и эротикой.

Данный порядок льготирования распространяется и на услуги по доставке фотоформ для тиражирования печатной продукции в другие города.

На получение данной льготы имеют право предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобожденные от налога на прибыль и НДС, так и облагаемые данными налогами, при наличии раздельного учета затрат по производству реализации таких товаров (работ, услуг);

• при отнесении напечатанной или передаваемой в СМИ и книжной продукции информации к рекламе необходимо руководствоваться Законом РФ от 18 июля 1995 г. "О рекламе". Аналогичного закона в отношении продукции эротического характера пока нет.

Применяя правила п. 4 ст. 149, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они применяются в той мере, в какой плательщиком НДС (см. об этом комментарий к ст. 145 НК) одновременно осуществляются как операции, освобожденные от налогообложения НДС, так и операции, не освобожденные от НДС;

б) они императивно предписыв налогоплательщику (даже если он не использует льготу по НДС, см. об этом ниже) вести раздельный учет упомянутых выше операций;

в) порядок ведения такого раздельного учета в настоящее время установлен Приказом Минфина РФ N 60н от 9 декабря 1998 г. "Положение по бухгалтерскому учету. Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). Кроме того, руководителю организации необходимо издать приказ (распоряжение), иной распорядительный документ, обязывий бухгалтерию вести такой раздельный учет.

Анализ правил п. 5 ст. 149 показывает, что:

а) налогоплательщик вправе отказаться от льготы по НДС только в отношении операций, предусмотренных в п. 3 ст. 149 (см. об этом выше). Однако в отношении операций, указанных в пунктах 1, 2 ст. 149, у налогоплательщика такого права нет.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: нет ли противоречий между п. 5 ст. 149 и положениями подп. 3 п. 1 ст. 21 НК (о том, что налогоплательщик прав, но не обязан использовать налоговые льготы)?

Безусловно, противоречие налицо. Впредь до его устранения необходимо руководствоваться правилами ст. 149: они имеют приоритет как правило специальное перед правилом общим; кроме того, ст. 149 принята позже.

б) если налогоплательщик решил отказаться от льготы по НДС, он обязан:

• представить письменное заявление (составленное по произвольной форме, впредь до утверждения МНС специальной формы такого заявления, ст. 31, 84 НК) в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика (правильнее было бы сказать - по месту учета (см. ст. 84, 85, 144 НК) в качестве налогоплательщика НДС) о том, что он не желает воспользоваться правом на льготу по НДС;
• представить это заявление не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен либо отказаться совсем, либо приостановить (на время, см. об этом ниже) освобождение от налогообложения НДС, например, если налогоплательщик решил отказаться от льготы с марта 2001 г., то он должен представить заявление не позднее (раньше - может!) 24.00 1 марта (учитывая Правила ст. 163 НК (см. комментарий к ней) и правила ст. 6.1 НК (о порядке исчисления сроков) о том, что если заявление будет сдано на почту или телеграф до 24 часов 1 марта 2001 г.), тогда срок не считается пропущенным);

в) отказ от льготы по налогообложению НДС возможен только в отношении всех (а не определенной части либо одной операции) операций, предусмотренных одним (несколькими или даже всеми, хотя на практике последняя ситуация невозможна) подп. п. 3 ст. 149; он невозможен, если отказ от льготы ставится налогоплательщиком в зависимость от того, кто является приобретателем (покупателем) соответствующих товаров (работ, услуг): можно либо отказаться от льготы в отношении всех покупателей (приобретателей), либо не отказываться от льготы вообще; отказ от льготы невозможен, если срок отказа от льготы составляет менее одного календарного года. Иначе говоря, закон позволяет отказаться от льготы как на все время (насовсем), так и на определенный срок, но не менее 1 года. При этом упомянутый срок заканчивается в соответствующий месяц и число последнего месяца года (или последнего года, если, например, налогоплательщик отказался от льготы на 3 года). Годом считается период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (ст. 6.1 НК).

Особенности правил п. 6 ст. 149 состоят в том, что:

а) они ставят в зависимость предоставление льготы по освобождению от налогообложения НДС от наличия (или отсутствия) лицензии. Однако речь идет только о тех видах деятельности, которые подлежат лицензированию (см. их подробный перечень выше) в соответствии со ст. 17 Закона о лицензировании.

Пункт 7 запрещает применять льготы по освобождению от налогообложения НДС (даже если лицо производит операции, предусмотренные в ст. 149 НК), по отношению к индивидуальным предпринимателям и организациям, которые осуществляют свою предпринимательскую деятельность:

• в интересах другого лица (доверителя, комитента, принципала);
• в рамках заключенного с таким лицом договора комиссии, поручения, агентского договора (ст. 971 - 979, 990 - 1011 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 603 - 613, 623 - 645).

В практике юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов:

Распространяются ли ограничения, предусмотренные в п. 7 ст. 149, на случаи, когда лицо осуществило операции, предусмотренные в ст. 149, действуя при этом в "чужом интересе без поручения" (ст. 980 - 989 ГК)?

На этот вопрос следует ответить отрицательно, ибо правовая природа этих действий исключает возможность их систематического осуществления и извлечения при этом дохода, (это - конструктивный признак предпринимательской деятельности, упомянутой в п. 7 ст. 149 НК (ст. 2 ГК)).

Распространяются ли ограничения, предусмотренные в п. 7 ст. 149, на случаи, когда поверенный, комитент, агент в интересах другого лица (доверителя, комитента, принципала) реализует товары (работы, услуги), операции по которым освобождены от налогообложения НДС?

В любом случае вознаграждение, получаемое поверенным, агентом, комитентом, облагается НДС. Однако в отношении самого поверенного, комитента, принципала льгота по НДС сохраняется.

Распространяются ли ограничения, предусмотренные в п. 7 ст. 149 НК, на случаи т.н. "коммерческого представительства" (напомним, что в соответствии со ст. 184 ГК коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности)?

Буквальное толкование п. 7 ст. 149 не позволяет ответить на этот вопрос положительно (хотя, безусловно, это явный пробел НК).

Распространяются ли ограничения, установленные в п. 7 ст. 149, на операции т.н. "коммерческих посредников" (ст. 182 ГК)?

Систематическое толкование норм ст. 149 НК и ст. 182 ГК позволяет сказать, что не распространяются: иное противоречило бы не только буквальному тексту п. 7 ст. 149 НК, но и правовой природе такого гражданско - правового института, как коммерческое посредничество (см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 329 - 334). Безусловно, законодателю необходимо вернуться к этим вопросам.

Завершая комментарий к ст. 149, отметим, что:

а) статья не предусматривает возможность освобождения от налогообложения НДС ряда операций, ранее освобожденных от НДС (в соответствии со ст. 5 Закона о НДС), в частности, следующих:

• платежи малых предприятий по лизинговым сделкам;
• услуги, оказываемые профессиональными аварийно - спасательными службами и формированиями;
• патентно - лицензионные, а также операции по уступке авторских прав (с учетом Постановления Конституционного Суда РФ N 5-п от 28 марта 2000 г.);
• реализация конфискованных, бесхозных вещей, а также имущества, перешедшего по наследству к государству;
• производство и реализация товаров (работ) предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общей численности работих;
• операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот;
• квартирная плата и ряд других;

б) сохранено действие ряда положений п. 1 ст. 5 Закона об НДС. В частности:

• подпункта "т" в части освобождения от НДС работ по строительству жилых домов, производимому с привлечением средств бюджетов всех уровней, при условии, что такие средства составляют не менее 50% от стоимости работ;
• подпункта "у" в части освобождения от НДС лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники;
• подпункта "щ" в части освобождения от НДС ввозимых на территорию РФ сырья, материалов, оборудования, закупаемых предприятиями народных художественных промыслов для производства изделий народных художественных промыслов;
• подпункта "э" (в части услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой, культурой (см. об этом также комментарий к подп. 17, 21 п. 3 ст. 149));
• подпункта "я.1" в части освобождения от НДС работ и услуг по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством (ст. 2 Закона от 5 августа 2000 года). Эти положения ст. 5 Закона об НДС утрачив силу с 1 января 2002 года;

в) установлено, что до 1 января 2002 г. положения подп. 2 п. 3 ст. 149 НК распространяются на организации, использующие труд инвалидов (по перечню, утвержденному Правительством РФ), при соблюдении ими условий, предусмотренных абзацами 1, 3 подпункта 2 п. 3 ст. 149 НК (см. об этом выше) (ст. 26 Закона N 118);

г) подп. 10 п. 2 ст. 149 (а не ст. 148, как ошибочно указано в официальном тексте ст. 27 Закона N 118, это явная опечатка: дело в том, что в ст. 148 НК нет подпункта 10 п. 2!) вводится в действие с 1 января 2004 года. До этой даты освобождается от налогообложения реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах ЖСК, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду) (ст. 27 Закона N 118);

д) правила подп. 21 п. 3 ст. 149 утрачив силу с 1 января 2002 г. (ст. 16 Закона N 118).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000, N 1. С. 7; N 2. С. 23; N 4. С. 19; N 5. С. 7; N 8. С. 11; N 10. С. 68.