Статья 92 НК РФ. Осмотр

Пунктом 1 ст. 31 и ч. 4 ст. 89 НК РФ предусмотрено право налоговых органов осуществлять осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Комментируемая статья устанавливает общие правила проведения должностными лицами налоговых органов осмотра не только территорий и помещений налогоплательщика, но и документов и предметов в рамках выездной налоговой проверки, а в установленных законом случаях - также в рамках камеральной налоговой проверки.

НК РФ не раскрывает содержания понятия осмотра, но называет цель его проведения. Представляется, что данное понятие можно определить следующим образом. Проводимый в рамках выездной налоговой проверки осмотр территорий, помещений, предметов и документов есть визуальное изучение должностными лицами налоговых органов указанных территорий, помещений, предметов и документов с целью выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты налоговой проверки.

Осмотр предметов, документов, помещений, местности и т.д. предусмотрен и уголовным процессуальным, и гражданским процессуальным, и арбитражным процессуальным законодательствами. Несмотря на различие в регламентации, данное действие относится к исследованию каких-либо документов, предметов, территорий и др. с целью получения доказательств либо к исследованию самих доказательств. Осмотр, проводимый должностными лицами налоговых органов, имеет своей целью исследование вопросов, поставленных в рамках выездной налоговой проверки, т.е. по сути - установление фактов нарушения законодательства РФ о налогах и сборах. Произведенные при осмотре фото- и киносъемка, видеозапись, снятые копии с документов, возможность осуществления которых предусмотрена п. 4 комментируемой статьи, в соответствующих случаях могут служить доказательством наличия или отсутствия нарушений законодательства РФ о налогах и сборах, соблюдения прав лиц при проведении осмотра.

До 01.01.2015 должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков), в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

С 01.01.2015 должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку либо камеральную налоговую проверку на ове налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в случаях, предусмотренных пунктами 8 и 8.1 статьи 88 НК РФ, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Осмотр документов и предметов в случаях, не предусмотренных пунктом 1 статьи 92 НК РФ, в том числе в рамках камеральной налоговой проверки, допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Пунктом 2 комментируемой статьи определены случаи и требования к осмотру, проводимому должностными лицами налоговых органов вне рамок налоговой проверки. Эти требования сводятся к следующему:

• вне рамок выездной налоговой проверки допускается осмотр только документов и предметов (но не территорий и помещений);
• указанные документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля (например, при проведении камеральной налоговой проверки);
• возможен осмотр предметов с согласия их владельца.

Обязательным требованием к проведению осмотра должностными лицами налоговых органов является присутствие не менее двух понятых (о статусе и требованиях к лицам, привлекаемым в качестве понятых, смотри комментарий к ст. 98 НК РФ).

Участие лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, или его представителя не является обязательным для проведения осмотра. Однако если названные лица заявили о своем желании реализовать предоставленное им законом право присутствовать при проведении осмотра, такая возможность им должна быть предоставлена.

В необходимых случаях для участия в проведении осмотра может быть привлечен специалист, т.е. лицо, обладее специальными знаниями и навыками, не заинтересованное в исходе дела (смотри подробнее комментарий к ст. 96 НК РФ).

Результаты осмотра закрепляются в протоколе. Общие требования, предъявляемые к данному процессуальному документу, закреплены в ст. 99 настоящего Кодекса. Форма Протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов приведена в приложении N 4 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Рассмотренные выше положения относятся к осмотру помещений, территорий, предметов, документов, проводимому в рамках выездной налоговой проверки.