Статья 213 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования

Применяя правила п. 1 ст. 213, необходимо обратить внимание на следующее:

1. страхование (упомянутое в ст. 213) осуществляется на овании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых физическими и юридическими лицами (страхователями) со страховой организацией (страховщиком);
2. обязательное страхование (упомянутое в ст. 213) осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц (например, на работодателей, как это предусмотрено в ст. 4 - 6, 19 Закона о страховании) возложена обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц. Разновидностью данного вида страхования является обязательное государственное страхование (оно осуществляется в случаях, когда в соответствии с законом предусмотрена необходимость страхования жизни, здоровья, имущества граждан за счет средств, предоставляемых из соответствующего бюджета. Примерами могут служить обязательное государственное страхование, осуществляемое в соответствии с Законом о налоговых органах, Законом о налоговой полиции, Законом о госслужбе и др.) (ст. 927, 935, 969 ГК);
3. сумма, в пределах которой, страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, называется страховой суммой;
4. сумма, которую страховщик обязуется выплатить по договору личного страхования, также называется страховой суммой. Таким образом, в состав страховых выплат (упомянутых в ст. 213) входят как страховая сумма, которая выплачивается по договору личного страхования, так и страховая сумма, в пределах которой выплачивается страховое возмещение по договорам имущественного страхования. Вывод сделан на ове систематического толкования ст. 213 НК и ст. 947 ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК (изд. 3). С. 540 - 603);
5. страховой случай (упомянутый в ст. 213) - это предусмотренное в договоре страховое событие, при наступлении которого страховщик (т.е. юридическое лицо, имеющее лицензию на осуществление страхования соответствующего вида. Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и т.п. определяются Законом о страховании) обязуется возместить стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки, вред жизни или здоровью и т.п. (ст. 929 - 938 ГК);
6. правила п. 1 ст. 213 императивно предписыв (при определении налоговой базы) не учитывать доходы физических лиц, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

а) по обязательному страхованию. Так, в соответствии со ст. 5 Закона о соцстраховании обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на овании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем (т.е. работодателем, в данном случае). При наступлении страхового случая (т.е. несчастного случая на производстве, например, производственной травмы) ему должны быть выплачены суммы страховых выплат (в порядке и размерах, установленных в ст. ст. 8 - 12 Закона о соцстраховании, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001). Эти выплаты не должны учитываться при определении налоговой базы по доходам такого лица;

б) по добровольному долгосрочному страхованию (т.е. когда договор страхования заключается исключительно по усмотрению сторон; закон не возлагает в данном случае обязанности по осуществлению страхования на страхователя) в соответствии с договором:

• заключенным на срок не менее 5 календарных лет (если срок страхования менее 5 лет - применению подлежат правила п. 2 ст. 213, см. об этом ниже). При этом нужно учесть, что срок, исчисляемый годами, истекает в данном случае в соответствующий месяц и число последнего года срока. В указанном случае годом (в отличие от календарного года, начинегося с 1 января и оканчивегося 31 декабря) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд (ст. 192 ГК, ст. 6.1 НК);
• заключенным по страхованию жизни и в возмещение вреда (причиненного страховым случаем здоровью), а также медицинских расходов (т.е. расходов на лечение, в т.ч. и на лекарства, дополнительное питание, протезирование и т.п. Однако расходы на оплату санаторных или курортных путевок в правилах п. 1 ст. 213 не имеются в виду, даже если приобретение таких путевок произошло за счет страховых выплат). В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: исключся ли (при определении налоговой базы) доходы (полученные физическими лицами в виде страховых выплат (по условиям договора долгосрочного страхования жизни и здоровья) по возмещению постороннего ухода во время лечения?

Да, исключся: этот вывод сделан на ове систематического толкования ст. 213 НК и ст. 1085 ГК (последние предусматрив, что возмещению подлежат и расходы по постороннему уходу (при повреждении здоровья физического лица), а в ст. 213 НК эти суммы не упомянуты в качестве сумм, которые подлежат учету при определении налоговой базы;

• заключенным как в пользу самих страхователей (т.е. когда выгодоприобретателем является само физическое лицо: оно, например, страхует свою жизнь и здоровье), так и в пользу других лиц (т.е. когда выгодоприобретателем являются другие лица, например, если по договору добровольного страхования работодатель (страхователь) страхует жизнь и здоровье своего работника - застрахованного (выгодоприобретателя), ст. 934 ГК);

в) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиком (т.е. юридическим лицом, имеющим специальную лицензию, позволяющую осуществлять деятельность в области пенсионного страхования. Если договор добровольного пенсионного страхования будет заключен с иными организациями или индивидуальными предпринимателями - этот договор суть недействительная сделка, а для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц суммы выплат, осуществляемых физическому лицу по такому договору, следует учитывать при определении налоговой базы). Страхователями и в данном случае могут быть как сами физические лица, так и иные страхователи, которые заключили договор пенсионного страхования в пользу этого физического лица (как выгодоприобретателя);

г) по договорам добровольного пенсионного обеспечения:

• заключенным с негосударственными пенсионными фондами. При этом следует учесть, что в соответствии с нормами Указа о пенсионных фондах указанные фонды создся в целях улучшения пенсионного обеспечения граждан. Они являются юридическими лицами. Негосударственные пенсионные фонды открыв именные счета: все поступие пенсионные (страховые) взносы являются персонифицированными и подлежат зачислению на эти счета. Любые взносы должны сопровождаться и информацией, за какое конкретно физическое лицо они вносятся и на какой именной счет они должны быть зачислены. Негосударственные пенсионные фонды функционируют наряду с государственной системой пенсионного обеспечения, и выплаты из негосударственных пенсионных фондов также осуществляются наряду (и независимо от них) с выплатами государственных пенсий. При этом выплаты из негосударственных пенсионных фондов должны производиться физическим лицам, которые имеют право на получение государственной пенсии. Размеры, условия и порядок внесения взносов в негосударственный пенсионный фонд, а также осуществление выплат из негосударственного пенсионного фонда определяются соглашением между негосударственным пенсионным фондом и страхователем, заключаемым на овании пенсионного договора (п. 1 - 5 Указа о пенсионных фондах);
• в той мере, в какой выплаты из негосударственного пенсионного фонда осуществляются по пенсионным ованиям, предусмотренным в ст. 10 Закона о пенсионных фондах. К последним относятся ования, предусмотренные договором и установленные на момент его заключения действующим законодательством о пенсионном обеспечении в РФ; иные ования, предусмотренные федеральными законами;
• которые соответствуют требованиям ст. 12 Закона о пенсионных фондах. Она устанавливает, что пенсионный договор должен содержать наименование сторон, сведения о предмете договора, положения о правах и обязанностях сторон, положения о порядке и об условиях внесения пенсионных взносов, вид пенсионной схемы, пенсионные ования, положения о порядке выплаты негосударственных пенсий, положение об ответственности сторон за неисполнение своих обязанностей, сроки действия и прекращения договора, положения о порядке и об условиях изменения и расторжения договора, положения о порядке урегулирования споров, реквизиты сторон, иные положения, включенные в договор по усмотрению сторон, если они не противоречат законодательству РФ. Если хотя бы одно из упомянутых условий не содержится в пенсионном договоре, то он не считается заключенным (ибо это т.н. существенные условия договора, ст. 432 ГК), а выплаты (осуществленные по такому договору) подлежат учету при определении налоговой базы.

Специфика правил п. 2 ст. 213 состоит в том, что:

а) они относятся лишь к случаям, когда страховые выплаты (упомянутые в п. 1 ст. 213) получены по:

• договорам личного страхования (а не страхования имущества);
• договорам добровольного (а не обязательного!) страхования жизни.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возникли вопросы: относятся ли правила п. 2 ст. 213 и к договорам добровольного страхования здоровья (а не только жизни)? Не противоречат ли правила п. 2 ст. 213 НК положениям ст. 934 ГК? А если противоречат, то положениями какой статьи руководствоваться?

Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что в п. 2 ст. 213 НК речь идет именно о договорах добровольного страхования только жизни (а не здоровья!) физического лица; очевидны также расхождения между положениями ст. 934 ГК и п. 2 ст. 213 НК. В связи с этим применению (для целей налогообложения!) они имеют приоритет) подлежат правила п. 2 ст. 213 НК (ст. 2, 11 НК, ст. 2 ГК);

• упомянутым договорам, заключенным на срок менее 5 лет (т.е. не относящихся к т.н. договорам по добровольному долгосрочному страхованию жизни и здоровья (см. об этом выше);

б) в соответствии с ними упомянутые выше суммы страховых выплат не подлежат учету при определении налоговой базы лишь постольку, поскольку:

• суммы страховых выплат (полученные физическими лицами), не превыш сумм, внесенных физическими лицами (но не организациями(!), например, их работодателями) в виде страховых взносов (в соответствии с условиями договора страхования);
• суммы страховых выплат хотя и превыш размер упомянутых страховых взносов, внесенных физическим лицом, но лишь на величину увеличения этих сумм, осуществленного страховщиком. Речь идет о суммах увеличения, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на момент заключения договора страхования (иначе говоря, всякие изменения этой ставки (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) учету не подлежат);

в) в той мере, в какой суммы страховых выплат (полученных физическим лицом) превыш сумму внесенных им страховых взносов (увеличенную страховщиком на сумму, рассчитанную из ставки рефинансирования);

• разница (образовавшаяся в результате такого превышения) подлежит включению в доходы физического лица, которые учитывся при определении налоговой базы;
• сумма этой разницы подлежит налогообложению у источника выплаты (т.е. у страховщика) по ставке 35% (см. об этом комментарий к ст. 224 НК).

Особенности правил п. 3 ст. 213 состоят в том, что:

а) они подлежат применению тогда, когда имели место:

• договор долгосрочного добровольного страхования жизни. Речь идет о договоре, который, во-первых, был заключен сроком не менее 5 календарных лет, по которому, во-вторых, была застрахована лишь жизнь физического лица (т.е. страхование здоровья физического лица в данном случае законодатель не имеет в виду!);
• договор добровольного пенсионного обеспечения. В соответствии со ст. 12 Закона о пенсионных фондах срок действия такого договора определяют стороны (условия о сроке - существенное условие пенсионного договора, см. об этом выше). При этом речь идет о договорах, заключаемых исключительно с российскими негосударственными пенсионными фондами (являющиеся юридическими лицами - некоммерческими организациями, ст. 2 Закона о пенсионных фондах);
• досрочное расторжение упомянутых договоров. Речь идет о том, что долгосрочный добровольный договор страхования жизни был расторгнут до истечения 5-летнего срока, упомянутого в ст. 213 (если, конечно, договор не был заключен на больший срок), а договор добровольного пенсионного обеспечения был расторгнут до истечения срока его действия, указанного в условиях договора. К сожалению, п. 3 ст. 213 не совсем удачно изложен: может сложиться впечатление, что и договор добровольного пенсионного обеспечения должен быть заключен на срок не менее 5 лет. Однако сравнительное толкование ст. 213 НК и ст. 8 - 12 Закона о пенсионных фондах показывает, что срок действия такого договора определяют сами стороны: такой договор может быть заключен, например, сроком и на три года;

б) в них речь идет не о любых случаях досрочного расторжения упомянутых договоров: если такое расторжение произошло по не зависящим от воли сторон обстоятельствам (примером могут служить обстоятельства непреодолимой силы, крах финансовой системы страны, запреты, вводимые в установленном порядке полномочными государствами, и т.п.), то правила п. 3 ст. 213 применению не подлежат;

в) они относятся к случаям, когда упомянутые виды договоров, во-первых, были досрочно расторгнуты, во-вторых (вследствие такого расторжения) физическому лицу были возвращены денежные (выкупные) суммы. Отсутствие хотя бы одного из этих двух условий означает, что ований для применения правил п. 3 ст. 213 нет! При этом нужно учесть, что:

• выкупная сумма (упомянутая в п. 3 ст. 213) - это средства, выплачиваемые негосударственным пенсионным фондом вкладчику (т.е. лицу, являющемуся стороной в договоре пенсионного обеспечения и перечисляющему пенсионные взносы) или участнику (т.е. физическому лицу, которому в силу заключенного между вкладчиками негосударственного пенсионного фонда и этим фондом пенсионного договора должны производиться или производятся выплаты негосударственных пенсий; участник может выступать вкладчиком в свою пользу, ст. 3 Закона о пенсионных фондах) либо переводимые в другой фонд при расторжении пенсионного договора в соответствии с правилами негосударственного пенсионного фонда;
• речь идет о досрочном возврате физическому лицу денежной суммы, подлежащей выплате по условиям добровольного долгосрочного страхования и в соответствии с правилами страхования (дело в том, что условия, на которых заключается договор страхования, могут быть определены в стандартных правилах страхования (в данном случае - жизни), принятыми, одобренными или утвержденными страховщиком либо объединением страховщиков. Условия, содержащиеся в правилах страхования и не включенные в текст договора страхования (страхового полиса), обязательны для страхователя (выгодоприобретателя), если в договоре страхования (страховом полисе) прямо указывается на применение таких правил и сами правила либо изложены на его оборотной стороне, либо приложены к нему (ст. 943 ГК);
• речь также идет о досрочном возврате физическому лицу выкупной суммы, подлежащей выплате в соответствии со ст. 12 - 14 Закона о пенсионных фондах;

г) в них имеются в виду и случаи возврата физическому лицу упомянутых выше денежных сумм и выкупной суммы, связанные с изменениями, внесенными в условия договора (либо добровольного долгосрочного страхования жизни, либо пенсионного обеспечения). В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: имеются ли в виду в п. 3 ст. 213 только случаи изменения такого условия договора, как условие о сроке, или речь идет также и об изменении других условий договора?

До вступления в силу Закона N 166 речь идет об изменении всех тех условий договора, которые направлены на возврат физическому лицу упомянутых выше сумм. После вступления в силу Закона N 166 правила п. 3 ст. 213 будут относиться только к изменениям условия договора, посвященном сроку его действия;

д) они предписыв (при определении налоговой базы):

• учитывать упомянутые выше денежные суммы (выкупные суммы) в составе доходов физического лица;
• осуществлять налогообложение налогом на доходы физических лиц этих сумм у источника выплаты (т.е. у страховщика или у негосударственного пенсионного фонда).

Анализ правил п. 4 ст. 213 показывает, что:

1. они не подлежат применению, если имеет место договор личного страхования;
2. ими не следует руководствоваться, когда налицо договор обязательного (а не добровольного) имущественного страхования;
3. применяя их, нужно учитывать следующие положения ст. 928 - 933 ГК РФ:

а) страхование противоправных интересов не допускается;

б) не допускается страхование убытков от участия в играх, лотереях и пари;

в) не допускается страхование расходов, к которым лицо может быть принуждено в целях освобождения заложников;

г) по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы);

д) по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

• риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 ГК);
• риск ответственности по обязательствам, возниким вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (ст. 931 и 932 ГК);
• риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск;

е) имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего ованный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Договор страхования имущества, заключенный при отсутствии у страхователя или выгодоприобретателя интереса в сохранении застрахованного имущества, недействителен;

ж) договор страхования имущества в пользу выгодоприобретателя может быть заключен без указания имени или наименования выгодоприобретателя (страхование "за счет кого следует").

При заключении такого договора страхователю выдается страховой полис на предъявителя. При осуществлении страхователем или выгодоприобретателем прав по такому договору необходимо представление этого полиса страховщику;

з) по договору страхования риска ответственности по обязательствам, возниким вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена.

Лицо, риск ответственности которого за причинение вреда застрахован, должно быть названо в договоре страхования. Если это лицо в договоре не названо, считается застрахованным риск ответственности самого страхователя;

и) договор страхования риска ответственности за причинение вреда считается заключенным в пользу лиц, которым может быть причинен вред (выгодоприобретателей). Даже если договор заключен в пользу страхователя или иного лица, ответственных за причинение вреда, либо в договоре не сказано, в чью пользу он заключен.

В случае, когда ответственность за причинение вреда застрахована в силу того, что ее страхование обязательно, а также в случаях, когда такая ответственность предусмотрена законом или договором страхования, лицо, в пользу которого считается заключенным договор страхования, вправе предъявить непосредственно страховщику требование о возмещении вреда в пределах страховой суммы;

к) страхование риска ответственности за нарушение договора допускается в случаях, предусмотренных законом.

По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен.

Риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, - выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен;

л) по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу.

Договор страхования предпринимательского риска лица, не являющегося страхователем, ничтожен.

Договор страхования предпринимательского риска в пользу лица, не являющегося страхователем, считается заключенным в пользу страхователя;

1. они предписыв, что при наступлении страхового случая доход плательщика налога на доходы физических лиц, подлежащий обложению этим налогом, определяется в случаях:

а) гибели (в т.ч. и случайной) или уничтожения (в т.ч. и не установленными злоумышленниками) застрахованного имущества.

При этом доход определяется как разница между полученной физическим лицом суммой страховой выплаты (в соответствии с условиями договора страхования) и рыночной стоимостью (она определяется по правилам ст. 40 НК) застрахованного имущества. Речь идет о рыночной стоимости, которая существовала на дату заключения договора страхования (она указывается в тексте письменного договора, каковым является договор страхования, ст. 940, 942 ГК), либо на дату наступления страхового случая (как она установлена сторонами при анализе обстоятельств страхового случая) - по договору страхования гражданской ответственности. При этом (для целей налогообложения) рыночная стоимость имущества подлежит увеличению на сумму уплаченных по договору страховых взносов. Таким образом, из суммы страховой выплаты следует вычесть сумму, полученную в результате сложения рыночной стоимости имущества и суммы страховых взносов; полученная разница и имеется в виду в п. 4 ст. 213;

б) повреждения (т.е. не полной гибели, не полного уничтожения имущества, а нанесения ему такого ущерба, в результате которого оно теряет часть своих полезных свойств и требует восстановительного ремонта) застрахованного имущества.

В этом случае доход определяется как разница между полученной страховой выплатой и стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества. Если ремонт (восстановление) застрахованного имущества не осуществляется, то доход налогоплательщика определяется как разница между суммой страховой выплаты (полученной налогоплательщиком) и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) имущества. При этом стоимость ремонта (расходов) подлежит увеличению (только для целей налогообложения!) на сумму страховых взносов. Таким образом, из суммы страховых выплат следует вычесть сумму, образовавшуюся в результате сложения стоимости ремонта (расходов) и сумм страховых взносов; полученная разница и имеется в виду в абзацах 3 п. 4 ст. 213;

1. они предусматрив, что обованность и стоимость осуществленных расходов на ремонт (восстановление) застрахованного имущества (упомянутая в абзацах 3 п. 4 ст. 213) должна подтверждаться следующими документами:

а) договором (его копией) о выполнении ремонтных работ и оказании услуг (необходимых при этом), например, договор со станцией по техническому обслуживанию и ремонту автомобиля (где осуществлялся ремонт машины), договор с организацией, которая оказывает услуги в области оценки повреждений имущества, с экспертной организацией и т.п.;

б) документами (например, актом приемки - сдачи, приемной ведомостью, накладной и т.п.), подтверждими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

в) платежными документами (например, платежными поручениями, квитанциями об оплате работ, услуг, через Сбербанк, квитанциями к приходному кассовому ордеру и т.д.), оформленными в установленном порядке (например, в соответствии с действующим Порядком ведения кассовых операций), подтверждими факт оплаты работ, услуг. Если ремонт (восстановление) имущества не был осуществлен, то обованность расходов, необходимых для ремонта (восстановления) застрахованного имущества, подтверждается документом (например, калькуляцией, актом, заключением), составленным либо страховщиком, либо независимым экспертом (оценщиком), приглашенным страховщиком и (или) страхователем (выгодоприобретателем);

1. они императивно запрещ учитывать в качестве дохода физического лица полученные им как страхователем или выплаченные непосредственно страховщиком суммы, направленные на возмещение расходов, произошедших в связи:

а) с расследованием обстоятельств страхового случая (например, расходы по приглашению экспертов, специалистов, по осмотру места, где наступил страховой случай, транспортные расходы, иные расходы, которые фактически имели место в процессе такого расследования);

б) с установлением размера ущерба (например, расходы по оплате услуг экспертов, оценщиков и т.д.);

в) с уплатой судебных издержек (например, госпошлины и иных расходов, связанных с рассмотрением дела (оплата услуг адвокатов, переводчиков и т.п.) (см. о составе судебных расходов ст. 79 - 96 ГПК, а также в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к ГПК РСФСР. М., 2000. С. 135 - 169);

г) с осуществлением иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора страхования (речь идет о расходах, связанных с возмещением ущерба, с компенсацией морального вреда и т.д., ст. 15, 151, 393, 1064 - 1101 ГК).

Положения п. 5 ст. 213 имеют важное значение для правильного применения норм всей ст. 213. Они предусматрив, что:

а) по общему правилу, при определении налоговой базы, необходимо учитывать (т.е. включать в состав доходов налогоплательщика, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц) суммы страховых и (или) пенсионных взносов (упомянутых в п. 1 - 4 ст. 213), которые за физических лиц вносят:

• организации - работодатели. В практике возник вопрос: идет ли речь в т.ч. и об организациях, не являющихся юридическими лицами (например, это допускается Законом об объединениях, Законом о профсоюзах)?

Нужно учесть, что работодателями такие организации могут быть. Однако совершать сделки (в т.ч. и заключать такие договоры, как договор страхования (в качестве страхователя), или перечислять деньги через банковский счет и т.п.) такие организации не вправе: это противоречило бы ст. 153 ГК. Поэтому в п. 5 ст. 213 НК речь идет об организациях - работодателях, являющихся юридическими лицами;

• иные работодатели. Ими могут быть не только индивидуальные предприниматели, но и другие физические лица, которые не относятся к индивидуальным предпринимателям и не приравнены (с учетом положений ст. 11, 85 НК) к последним (как например, частные нотариусы). Этот вывод вытекает из систематического толкования ст. 213 НК и ст. 15 КЗоТ (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001);

б) в изъятие из этих общих правил подлежит учету (при определении налоговой базы) суммы взносов в случаях:

• когда страхование работников (т.е. лиц, состоящих с работодателем именно в трудовых отношениях, т.е. на овании трудового договора (контракта), заключенного в соответствии со ст. 15 - 23 КЗоТ) производится работодателями в обязательном порядке. Примером служит обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, осуществляемое на овании Закона о соцстраховании;
• когда заключен договор добровольного страхования, предусматривий выплаты в возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованным физическим лицам. Однако в данном случае необходимо соблюдение еще одного дополнительного условия: чтобы не имели места выплаты по этим договорам (см. о таких выплатах выше) застрахованным физическим лицам. К сожалению, законодатель не уточнил (как это он сделал в п. 1 ст. 213), имеются ли в виду и случаи, когда условия договора добровольного страхования предусматрив и осуществление выплат по возмещению расходов по оплате санаторно - курортных путевок. Кроме того, в практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: имеются ли в п. 5 ст. 213 в виду и случаи заключения договора добровольного страхования жизни и здоровья сроком менее чем на 5 лет?

Отвечая на эти вопросы, следует исходить из буквального содержания текстов п. 1, 2, 5 ст. 213: иначе говоря, в п. 5 ст. 213, во-первых, имеются в виду и договоры добровольного страхования жизни и здоровья, не относящиеся к долгосрочным (т.е. на срок менее 5 лет), во-вторых, имеются в виду и случаи, когда договор предусматривает выплаты по возмещению расходов по оплате санаторно - курортных путевок. Видимо, законодателю нужно вернуться к этому вопросу, а налоговые органы и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

• когда заключен (но исключительно работодателями, выступими в качестве страхователя) договор добровольного пенсионного страхования (договор о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении). Однако нужно соблюсти одно условие: чтобы общая сумма (хотя выплаты могут производиться неоднократно) страховых (пенсионных) взносов (а не выплат!) не превышала 2000 рублей в год (имеется в виду календарный год, т.е. период с 1 января по 31 декабря) на одного работника. Что же касается общего числа работников, в отношении которых работодатели заключили упомянутые виды договоров, то в соответствии с правилами п. 5 ст. 213 оно не ограничивается.

Безусловно, для правильного применения положений ст. 213 необходимо также иметь в виду нормы: