Статья 168 НК РФ. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

Анализ правил п. 1 ст. 168 показывает, что:

1. они относятся лишь к случаям реализации товаров (работ, услуг): распространять их также на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. об этом комментарий к ст. 159 НК), а равно ввоза товаров (работ, услуг) на таможенную территорию РФ ований нет, дело в том, что закон (ст. 146, 154 НК, например, см. комментарий к ним) четко различает эти понятия. Вопрос о том, как отразить сумму НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, не решен. Этот пробел нужно устранять, так как он, безусловно, породит массу споров между налогоплательщиками и налоговыми органами;
2. они обязыв налогоплательщика указывать (наряду с ценой, тарифом товаров (работ, услуг), дополнительно к ним) и предъявлять к оплате покупателю (заказчику) товаров (работ, услуг) - также и сумму НДС.

Применяя правила п. 2 ст. 168, нужно иметь в виду, что:

1. налогоплательщик обязан исчислять сумму НДС (при предъявлении ее к оплате покупателям, заказчикам товаров (работ, услуг) по каждому виду товаров (работ, услуг) в отдельности (так, продавая покупателю станок и оказывая ему услуги по доставке, нужно отдельно предъявлять к оплате НДС при продаже товара (станка) и НДС по оказываемой услуге по доставке);
2. НДС исчисляется, как процентная доля (исходя из той или иной налоговой ставки, см. об этом комментарий к ст. 164), цены товара, тарифа услуги и т.п. (например, если цена товара составляет 100 рублей, а налоговая ставка равна 20%, то сумма НДС равна 20 рублям (т.е. составляет 20% от 100 рублей).

Характеризуя правила п. 3 ст. 168, нужно отметить, что:

1. счет - фактура (упомянутая в п. 3 ст. 168) - это документ, служащий ованием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, установленном в ст. 171, 172, 176 НК (см. комментарий к ним). О содержании счета - фактуры и о порядке его составления см. подробный комментарий к ст. 169 НК;
2. налогоплательщик именно обязан (а не вправе!) выставить покупателю надлежащим образом оформленный счет - фактуру не позднее 5 календарных дней (т.е. нельзя при подсчете исключать и нерабочие дни!), считая со следующего (после дня отгрузки товаров (работ, услуг)) дня. Если последний день этого срока совпадает с нерабочим днем, то счет - фактура должен быть выставлен в ближайший следующий за таким днем день (см. ст. 6.1 НК);
3. день отгрузки товаров (работ, услуг) (упомянутый в п. 3 ст. 168) необходимо определять по правилам ст. 167 НК (см. подробный комментарий к ним).

Анализируя правила п. 4 ст. 168, нужно иметь в виду, что:

1. расчетные документы (упомянутые в п. 4 ст. 168) - это, например, платежные поручения, платежные поручения - требования, иные документы, применяемые в соответствии с нормативными актами ЦБР, Минфина РФ, изданными в соответствии с Законом о ЦБР (см. ст. 861 - 885 ГК), посредством которых осуществляются безналичные расчеты между организациями и гражданами (примером может служить Положение ЦБР N 120-п от 8 сентября 2000 г. "О безналичных расчетах в РФ");
2. расчеты по аккредитивам (упомянутым в п. 4 ст. 168) - одна из форм безналичных расчетов. При расчете по аккредитивам банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями (бланк - эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить аккредитив, или учесть переводной вексель, либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать, учесть переводной вексель (ст. 867 ГК). Сумма НДС должна выделяться отдельной строкой в реестре на получение средств с аккредитива. При этом вид аккредитива (депонированный, гарантированный, отзывной и т.д.) роли не играет;
3. чеком (упомянутым в п. 4 ст. 168) признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю (ст. 877 ГК). Сумма НДС выделяется отдельной строкой в реестре чека. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 484 - 511;
4. первичные учетные документы (упомянутые в п. 4 ст. 168) - это оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, производимые организацией. Они должны составляться по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм, а при их отсутствии - содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дату его составления;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц (ст. 9 Закона о бухучете).

Сравнительное толкование ст. 9 Закона о бухучете и ст. 168 НК показывает, что в первичных учетных документах также должна (отдельной строкой) отражаться сумма НДС;

1. отдельной строкой (в специальной графе) отражается сумма НДС и в счете - фактуре (п. 5 ст. 169 НК).

Специфика правил п. 5 ст. 168 состоит в том, что:

1. они подлежат применению лишь в той мере, в какой имеет место реализация товаров (работ, услуг):
2. они предписыв оформлять все расчетные документы, первичные учетные документы (и выставлять счета - фактуры) без выделения сумм НДС;
3. они обязыв (т.е. нельзя не отражать это!) на всех указанных документах ставить штамп или делать надпись "Без налога (НДС)". Если такой надписи (штампа) нет, то документ считается оформленным ненадлежащим образом, а налогоплательщик может быть привлечен к ответственности (например, по ст. 120 НК "Грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения").

• операции, по которым освобождся от налогообложения налогом НДС (см. об этом подробнее комментарий к ст. 149 НК);
• лицами, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в связи с тем, что в течение трех предшествующих (календарному месяцу, когда они обратились с заявлением об освобождении от исполнения этих обязанностей) календарных месяцев (они должны следовать друг за другом) их выручка не превысила 1 млн. рублей (см. об этом подробный комментарий к ст. 145 НК);

Применяя правила п. 6 ст. 168, нужно обратить внимание на следующее:

1. они касся лишь случаев реализации товаров (работ, услуг) по розничным ценам (тарифам) населению. При этом необходимо руководствоваться не нормативными актами Госкомстата РФ (эта неверная практика особенно распространена среди налоговых органов и аудиторских фирм), а нормами ГК. Например, ст. 492 ГК устанавливает, что по договору розничной купли - продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар для личного, семейного или иного потребления, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли - продажи является публичным договором (ст. 426 ГК). Это же относится к договору бытового подряда (ст. 730 ГК), к ряду других договоров, по которым реализуются товары (работы, услуги) непосредственно населению;
2. они предписыв налогоплательщику:

• включать сумму НДС в цену товара, тариф услуги, работы;
• не выделять сумму НДС на ярлыках товаров, на ценниках выставляемых продавцами (подрядчиками, исполнителями), на чеках и т.п. документах, выдаваемых на руки покупателю (заказчику).

Специфика правил п. 7 ст. 168 состоит в том, что:

1. они касся лишь случаев реализации именно товаров в розничной торговле.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяется ли правило п. 7 ст. 168 на случаи, когда населению оказывся бытовые услуги, выполняются мелкие работы и при этом (в соответствии с нормами Закона о ККМ!) выдся чеки ККМ?

Безусловно, в п. 7 ст. 168 налицо был пробел: законодатель учел реальную практику, Законом N 166 внесены соответствующие поправки в п. 7 ст. 168. Нужно исходить из его буквального текста: его правила распространяются как на случаи реализации товаров в розничной торговле, так и организациями общепита, а также организациями, выполняющими работы, услуги непосредственно населению.

1. они устанавлив, что требования о выделении суммы НДС и по оформлению документов, упомянутых в п. 3 и 4 ст. 168 (см. об этом выше), счится выполненными в той мере, в какой продавец выдал покупателю:

• чек ККМ (он должен в полной мере соответствовать требованиям Закона о ККМ);
• иной документ установленной формы. При этом нужно учесть, что Министерство по налогам и сборам РФ своими письмами от 30 августа 1994 г. N НИ-6-14/320 "О формах документов строгой отчетности" и от 22 июня 1995 г. N ЮУ-4-14/29н "О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения ККМ" сообщило налогоплательщикам, что формы таких документов "строгой отчетности" устанавливает Минфин РФ. Примерами могут служить:

квитанция, используемая Минсвязи РФ;

документы, используемые предприятиями общественного питания;

квитанция на парковку автомобиля;

документы, применяемые при выполнении бытовых услуг;

квитанции, выдаваемые заказчику предприятием лего хозяйства;

квитанции, выдаваемые заказчику организациями и учреждениями культуры;

квитанции, выдаваемые заказчику организациями и учреждениями здравоохранения;

иные документы (например, выдаваемые туристическими организациями, ветеринарными организациями и др.).