Статья 153 НК РФ. Налоговая база

Анализ правил абзаца 1 п. 1 ст. 153 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они посвящены только налоговой базе НДС при реализации товаров (работ, услуг): нет ований руководствоваться ими как при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, так и при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (см. об этом ниже);

б) реализация товаров (работ, услуг) (упомянутая в абзаце 1 п. 153) для целей НДС определяется по правилам ст. 39 и подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК (см. об этом подробный комментарий к подп. 1 п. 1 ст. 146 НК);

в) их следует применять с учетом правил:

• ст. 154 НК (о порядке определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг);
• ст. 155 НК (об особенностях определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования и при договоре цессии);
• ст. 156 НК (об особенностях определения налоговой базы при реализации услуг поверенного, комиссионера, агента);
• ст. 157 НК (об особенностях определения налоговой базы при оказании услуг по перевозке и услуг связи);
• ст. 158 НК (об особенностях определения налоговой базы при реализации предприятия);
• ст. 161 НК (об особенностях определения налоговой базы налоговыми системами).

См. также комментарий к ст. 154 - 158, 161 НК;

г) они предписыв императивно определять налоговую базу в зависимости от того:

• произведены ли товары (оказаны ли услуги, выполнены ли работы) самим налогоплательщиком;
• приобретены ли товары (работы, услуги) (например, по договорам купли - продажи, возмездного оказания услуг, подряда и др.) плательщиком НДС на стороне - у третьих лиц;

д) их (так же, как и правила всей ст. 153, а также ст. 154 - 162 НК) следует применять с учетом определения налоговой базы, данного в ст. 53 НК (о том, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения);

е) они возлаг на самого плательщика НДС обязанности определить налоговую базу (с учетом всех норм главы 21 НК).

Специфика правил абзаца 2 п. 1 ст. 153 состоит в том, что:

а) они подлежат применению только при определении налоговой базы по операциям по передаче для собственных нужд товаров (работ, услуг) (т.е. при отсутствии такого явления, как реализация товаров (работ, услуг). Поэтому ими не следует руководствоваться при определении налоговой базы как при реализации товаров (работ, услуг), так и при ввозе товаров (им посвящены соответственно правила абзацев 1, 3 п. 1 ст. 153);

б) они имеют в виду такие случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, которые признся объектом НДС (см. об этом подробный комментарий к подпунктам 2, 3 п. 1 ст. 146 НК);

в) их следует применять с учетом правил ст. 159 НК (о порядке определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления (см. комментарий к ней);

г) они обязыв налогоплательщика самостоятельно определять налоговую базу (т.е. не дожидаясь требования об уплате НДС со стороны налогового органа); в соответствии с нормами главы 21 НК.

Специфика правил абзаца 3 п. 1 ст. 153 состоит в том, что:

а) они касся случаев определения налоговой базы только при ввозе товаров (но не услуг, работ!) на таможенную территорию РФ: нельзя ими руководствоваться как при реализации товаров (работ, услуг), произведенных и реализованных на территории РФ, так и при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. об этом выше);

б) они императивно предписыв налогоплательщикам:

• самостоятельно определять налоговую базу (а не перелагать эту обязанность на налоговый орган или таможенные органы);
• исходить не только из норм главы 21 НК, но также и из норм действующего таможенного законодательства (см. об этом комментарий к ст. 150 - 152 НК);

в) их следует применять с учетом правил ст. 160 НК (о порядке определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, см. комментарий к ней).

Анализ правил абзаца 4 п. 1 ст. 153 показывает, что:

а) ими следует руководствоваться как при реализации товаров (работ, услуг), так и при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, но не при ввозе (см. о различиях между этими определениями выше, а также комментарий к п. 1 ст. 146 НК);

б) они подлежат применению лишь в той мере, в какой подлежат применению различные налоговые ставки. При этом следует учесть, что:

• налоговая ставка (упомянутая в ст. 153) - это величина налоговых начислений на единицу изменения налоговой базы (ст. 53 НК);
• налоговая ставка по НДС (как по федеральному налогу) установлена в статьях 164 НК (нулевая, а также в размере 10%, в размере 20%);
• существуют также и т.н. расчетные налоговые ставки (в размере 9,09%, 13,79%, 16,67% (см. об этом комментарий к ст. 164 НК);

в) они императивно предписыв плательщику НДС самостоятельно определять налоговую базу:

• отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (если они облагся по различным ставкам);
• суммарно по всем видам операций (независимо от вида реализуемых товаров (работ, услуг), если они облагся по одинаковой ставке (например, по ставке 20%).

О порядке исчисления суммы НДС см. комментарий к ст. 166 НК.

Характеризуя правила п. 2 ст. 153, нужно обратить внимание на то, что:

а) они применяются лишь при определении налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (а не при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не при их передаче на собственные нужды);

б) они императивно предписыв определять налоговую базу, исходя из:

• размера полученной от реализации товаров (работ, услуг) выручки;
• того, что в состав этой выручки включся все доходы налогоплательщика (независимо от формы оплаты: денежная, натуральная (т.е. другими товарами, услугами, работами) или ценными бумагами (например, чеками, векселями, двойными складскими свидетельствами и т.п., ст. 143 ГК);
• из выручки, связанной именно с оплатой (с расчетами по оплате) реализованных товаров (работ, услуг). Иные доходы налогоплательщика (например, внереализационные) - в п. 2 ст. 153 - не имеются в виду;

в) они конкретизируют (применительно к НДС) общие правила ст. 41 НК (о том, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, определяя в соответствии с главами НК, посвященными налогу на прибыль (доходы) организаций, налогу на доходы от капитала, налог на доходы физических лиц): речь в п. 2 ст. 153 идет о доходах, которые учитывся в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Применяя правила п. 3 ст. 153, нужно иметь в виду:

а) их императивный характер: ни налоговые органы, ни таможенные органы, ни сами плательщики НДС не вправе устанавливать иные правила;

б) иностранная валюта (упомянутая в ст. 153) - это денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, по подлежащие обмену денежные знаки, а также средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах (п. 3 ст. 1 Закона о валюте). Речь идет также о валюте государств, ранее входивших в состав СССР;

в) они предписыв выручку (доходы), полученную в иностранной валюте (для целей определения налоговой базы по НДС), пересчитывать в рубли по курсу ЦБР соответственно на:

• дату реализации товаров (работ, услуг) (эта дата определяется по правилам ст. 167 НК, см. комментарий к ней);
• дату осуществления расходов (например, расходов, связанных с доставкой товаров до границы РФ, см. об этом комментарий к п. 2 ст. 152 НК).

Об особенностях определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), см. также подробный комментарий к ст. 162 НК.