Статья 211 НК РФ. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

Применяя правила п. 1 ст. 211, нужно обратить внимание на то, что:

а) в них речь идет о случаях, когда плательщик налога на доходы физических лиц получает доход:

• от организации или индивидуального предпринимателя. Они могут выступать работодателями (напомним, что нынешняя редакция ст. 15 КЗоТ позволяет заключать трудовой договор (контракт) с работником как организациям, так и индивидуальным предпринимателям, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001) в отношении плательщика налога на доходы физических лиц, и могут заключать с последним различные гражданско - правовые договоры (например, договор подряда, агентирования, возмездного оказания услуг и т.д.), в соответствии с условиями которых они обязаны выплатить плательщику налога на доходы физических лиц вознаграждение (если он выступает, скажем, подрядчиком, агентом, исполнителем);
• не в деньгах, а в натуральной форме, т.е. в виде товаров (работ, услуг), либо имущественных прав (прав, требования);

б) они предписыв (при получении дохода в натуральной форуме) определять налоговую базу:

• как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества (т.е. в денежном выражении). При этом упомянутую стоимость необходимо исчислять, исходя из цен регулируемых, рыночных цен, цен по аналогии, определяемых по правилам ст. 40 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). М., 2000. С. 141 - 154);
• включив при этом в упомянутую стоимость сумму НДС, сумму акцизов (если товар подакцизный), сумму налога с продаж (если реализация выданных товаров (работ, услуг) не освобождена от налога с продаж).

Специфика правил п. 2 ст. 211 состоит в том, что:

а) в них не исчерпывим образом указаны доходы, получаемые плательщиком налога на доходы физических лиц в натуральной форме. Помимо прямо указанных в п. 2 ст. 211 товаров (работ, услуг) к "доходам в натуральной форме" относятся и любые иные выплаты налогоплательщику, не имеющие денежного характера (например, оплата за него приобретенного земельного участка, квартиры и т.д.);

б) к доходам в натуральной форме (упомянутым в подпункте 1 п. 2 ст. 211) относится оплата (полная или частичная) индивидуальными предпринимателями и организациями (как работодателями, так и иными индивидуальными предпринимателями и организациями), приобретаемых налогоплательщиком (как у третьих лиц, так и у самих работодателей, иных лиц, осуществляющих оплату за налогоплательщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. стоимости питания, отдыха (в санаториях, домах отдыха, курортах и т.д.), обучения (как в государственных, так и частных, смешанных и т.п. образовательных учреждениях, в т.ч. и в зарубежных), коммунальных услуг (оплата электроэнергии, газоснабжения, водоснабжения, канализации и т.п.);

в) к доходам налогоплательщика в натуральной форме, упомянутым в подпункте 2 п. 2 ст. 211, относятся:

• полученные налогоплательщиком безвозмездно (т.е., по существу, в качестве подарка) товары от организации или индивидуального предпринимателя. Необходимо учесть, что товары (работы, услуги), полученные плательщиком налога на доходы физических лиц от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не относятся к "доходам в натуральной форме" (упомянутым в ст. 211 НК). Кроме того, виды подарков, упомянутые в п. 28 ст. 217 (см. комментарий к ней), также не относятся к доходам, указанным в ст. 211;
• выполненные для налогоплательщика (и безвозмездно) работы, оказанные ему услуги. При этом правила подпункта 2 п. 2 ст. 211 следует безусловно применять с учетом перечня доходов (полученных в натуральной форме), которые освобождены от налогообложения (см. об этом комментарий к ст. 217, 218 НК);

г) оплата труда в натуральной форме (упомянутая в подпункте 3 п. 2 ст. 211) вводится работодателем в соответствии со ст. 83

КЗоТ. Нужно при этом учесть, что:

• правила подпункта 3 п. 2 ст. 211 относятся лишь к получению налогоплательщиком доходов в натуральной форме именно от своих работодателей (т.е. индивидуальных предпринимателей и организаций, с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях, на ове заключенного с ними трудового договора (контракта), а не в гражданско - правовых отношениях, когда, например, работы выполняются по договору подряда, а налогоплательщик получает вознаграждение за это);
• оплата труда в натуральной форме (указанная в подпункте 3 п. 2 ст. 211) имеется в виду как по месту овной работы, так и по месту работы по совместительству (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2000);
• если в натуральной форме выплачивается налогоплательщику вознаграждение (за выполненные им работы, оказанные им услуги в соответствии с заключенными плательщиком налога на доходы физических лиц договорами подряда, хранения, возмездного оказания услуг и других гражданско - правовых договоров), то применению подлежат правила подпункта 2 п. 2 ст. 211, а не правила подпункта 3 п. 2 ст. 211. Однако в любом случае заказчиками (и одновременно лицами, осуществляющими оплату труда в натуральной форме, выдачу вознаграждения в натуральной форме) должны быть или индивидуальный предприниматель, или организация (в т.ч. и некоммерческая): это вытекает из систематического анализа правил п. 1 и 2 ст. 211.

О судебной практике см. Вестник ВАС. 2000. N 7. С. 6.