Статья 226 НК РФ. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами

Анализируя правила п. 1 ст. 226, нужно отметить ряд важных обстоятельств:

а) в них уточняются (применительно к налогу на доходы физических лиц) правила ст. 24 НК (о том, какие лица признся налоговыми агентами). Нетрудно отметить существенные отличия между правилами п. 1 ст. 24 НК и п. 1 ст. 226 НК, что видно из таблицы:

┌───────────────────────────────┬────────────────────────────────┐

│ Правила п. 1 ст. 24 НК │ Правила п. 1 ст. 226 НК │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│1. Исходят из того, что налого-│1. Среди налоговых агентов наз- │

│ выми агентами могут быть │ ваны также такие обособленные│

│ только лица, т.е. юридичес- │ подразделения иностранных ор-│

│ кие и (или) физические лица,│ ганизаций, как их постоянные │

│ но не обособленные подразде-│ представительства в РФ │

│ ления юридических лиц (ст. │ │

│ 11 НК) │ │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│2. Предусматрив, что любые │2. Из всех физических лиц в │

│ физические лица (а не только│ качестве налоговых агентов │

│ индивидуальные предпринима- │ названы только индивидуальные│

│ тели) могут быть признаны │ предприниматели │

│ налоговыми агентами │ │

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│3. Устанавлив, что налоговые│3. Исходят из того, что в ряде │

│ агенты в любом случае исчис-│ случаев налоговые агенты (да-│

│ ляют, удержив и перечис- │ же если они являются источни-│

│ ляют сумму налогов и сборов │ ком дохода), не обязаны ис- │

│ в соответствующий бюджет │ числять, удерживать и пере- │

│ (внебюджетный фонд) │ числять налог на доходы физи-│

│ │ ческих лиц в соответствующий │

│ │ бюджет (ст. 227, 228 НК) │

└───────────────────────────────┴────────────────────────────────┘

Безусловно, применительно к налогу на доходы физических лиц приоритет (перед нормами ст. 24 НК) имеют правила ст. 226 НК (как правила специальные перед правилами общими), из них и следует исходить;

б) российские организации (упомянутые в п. 1 ст. 226) - это, по существу, только российские юридические лица. Этот вывод сделан на ове систематического толкования ст. 11 и 226 НК.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: являются ли налоговыми агентами организации (например, профсоюзные, которые являются работодателями налогоплательщиков), не прошедшие госрегистрацию в качестве юридических лиц (а это возможно, см., например, ст. 8 Закона о профсоюзах ст. 21 Закона об объединениях)?

Необходимо исходить из буквального текста ст. 11, 226 НК, а это означает, что упомянутые выше организации не могут быть признаны налоговыми агентами (применительно к налогу на доходы физических лиц). Безусловно, законодателю нужно вернуться к данной проблеме. Впредь же до этого и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, неясти, противоречия актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика);

в) под "индивидуальными предпринимателями" (упомянутыми в п. 1 ст. 226) необходимо понимать:

• собственно индивидуальных предпринимателей (т.е. лиц, прошедших госрегистрацию в качестве физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 23 ГК) в порядке, установленном Положением о регистрации пред.);
• лиц, приравненных правилами ст. 11 НК, ст. 83 - 85 НК (для целей налогообложения) к индивидуальным предпринимателям (например, частные нотариусы, частные охранники и др.);
• как выступих работодателями физических лиц (напомним, что в настоящее время индивидуальные предприниматели могут выступать стороной трудового договора (контракта) в качестве работодателя, ст. 15 - 24 КЗоТ, см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4) М., 2000); а также в качестве, например, заказчиков в договоре подряда, возмездного оказания услуг и т.д., которые выплачив физическим лицам сумму вознаграждения по условиям такого гражданско - правового договора;

г) постоянные представительства иностранных организаций (упомянутые в п. 1 ст. 226) должны быть поставлены на налоговый учет в РФ в порядке, предусмотренном в ст. 83, 84 НК, с учетом особенностей, установленных МНС (см. об этом комментарий к ст. 208, 215 НК);

д) они имеют характер общих правил. Иначе говоря, их следует применять, только если иное не предусмотрено в положениях п. 2 - 9 ст. 226;

е) российские организации, индивидуальные предприниматели, представительства иностранных организаций (упомянутые в ст. 226) признся налоговыми агентами лишь тогда, когда налогоплательщик:

• от них получил доходы, прямо указанные в ст. 226 (например, как от своего работодателя);
• в результате отношений (в том числе гражданско - правовых) с ними получил упомянутые доходы (например, автор произведения получает от издательства сумму авторского вознаграждения, патентообладатель получает вознаграждение от лица, использовавшего (по договору с ним) изобретение, патентом на которое он обладает и т.п.);

ж) налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов и их учреждениями (например, юридическими консультациями). Последние также (для целей главы 23 НК) признся налоговыми агентами.

Налоговый агент осуществляет исчисление сумм налога на доходы физических лиц (а впоследствии и уплату суммы налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет):

а) в отношении всех доходов налогоплательщика налога на доходы физических лиц (в т.ч. полученных последним и в натуральной форме), источником которых является сам налоговый агент. Не играет при этом решей роли то, является ли налоговый агент:

• работодателем налогоплательщика (т.е. организацией и (или) индивидуальным предпринимателем, заключившим с последним трудовой договор (контракт)). К налоговым агентам относятся и работодатели, у которых налогоплательщик работает в порядке совместительства;
• стороной гражданско - правовом договоре (например, заказчиком, комитентом, доверителем и т.д.), в соответствии с условиями которого он выплачивает налогоплательщику вознаграждение. Вполне возможно, что в конкретной ситуации налоговый агент выступает в отношении налогоплательщика одновременно и работодателем, и иным источником выплаты дохода, например, если работник в свободное от своей работы в качестве инженера время подрабатывает на заводе (по договору подряда), крася стены заводских помещений, в которых идет косметический ремонт;

б) исключая при этом доходы (даже если их источником является данный налоговый агент):

• выплаченные индивидуальным предпринимателям и лицам, приравненным (для целей налогообложения!) к индивидуальным предпринимателям (например, частным нотариусам, абз. 3 ст. 11 НК, см. об этом подробный комментарий к ст. 227 НК);
• выданные физическим лицам, получим доходы из-за пределов РФ;
• иные доходы, упомянутые в ст. 228 НК (см. комментарий к ней);

в) производя при этом зачет ранее удержанных (именно данным налоговым агентом, а не другими налоговыми агентами) сумм налога на доходы физических лиц. При этом излишне удержанные налоговыми агентами из дохода налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц подлежат возврату налоговыми агентами по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (см. об этом подробный комментарий к ст. 231 НК);

г) обеспечивая при этом учет доходов, полученных от них данным налогоплательщиком в том или ином налоговом периоде (см. об этом комментарий к ст. 230 НК).

Характеризуя правила п. 3 ст. 226, необходимо учесть, что:

а) исчисление сумм налога на доходы физических лиц налогоплательщика производится налоговыми агентами (которые являются источниками этого дохода):

• нарастим итогом с начала налогового периода (т.е. начиная с января и на протяжении всего периода с 1 января по 31 декабря текущего календарного года, см. об этом комментарий к ст. 216 НК);
• по итогам каждого календарного месяца (за который был выплачен доход налогоплательщику). При этом дата получения (выплаты) дохода определяется по правилам ст. 223 НК (см. комментарий к ст. 223). Необходимо также осуществлять зачет удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода (т.е. года) суммы налога;

б) они предписыв применять такой порядок исчисления налога на доходы физических лиц лишь по доходам, в отношении которых установлена овная налоговая ставка, т.е. в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК);

в) в той мере, в какой по доходам установлены иные налоговые ставки (т.е. 30% и 35%, см. комментарий к ст. 224 НК), налоговый агент исчисляет сумму налога на доходы физических лиц:

• отдельно от сумм доходов, по которым установлена овная налоговая ставка (т.е. 13%);
• отдельно по каждой сумме дохода, облагаемого по налоговым ставкам, установленным в размере 30% и (или) 35%.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: имеется ли в виду в абзаце 2 п. 3 ст. 226 НК обязанность налогового агента исчислять сумму налога на доходы физических лиц отдельно и в отношении каждой из сумм, облагаемых по ставке 35% (например, если налогоплательщик получил доходы и в виде выигрыша на конкурсе, проведенном в целях рекламы товаров, производимых налоговым агентом, и сумму экономии на процентах при получении от налогового агента заемных средств), в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК (см. комментарий к ней)?

Да, правила абзаца 2 п. 3 ст. 226 распространяются и на такие случаи. И в данной ситуации налоговый агент обязан исчислить сумму налога на доходы физических лиц отдельно по каждой из упомянутых сумм дохода. Аналогично решается вопрос и тогда, когда налогоплательщик получил от налогового агента и доход, облагаемый по ставке 30%, и доход, облагаемый по налоговой ставке в размере 35%: и в этих случаях налоговый агент должен исчислить сумму налога на доходы физических лиц отдельно по каждой из указанных сумм дохода;

д) в них содержится существенная новелла - установлено, что:

• налоговый агент производит исчисление суммы налога на доходы физических лиц без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов. Иначе говоря, с 1 января 2001 г. нет необходимости требовать представления налогоплательщиком справок с прежнего места работы (о суммах полученных там доходов налогоплательщика) в целях учета последних при исчислении суммы налога на доходы физических лиц новым работодателем (как "другим" налоговым агентом);
• налоговый агент не учитывает (при исчислении сумм налога на доходы физических лиц) также и сумму налога на доходы физических лиц, удержанные другими налоговыми агентами (например, по прежнему месту работы данного налогоплательщика).

Анализируя правила п. 4 ст. 226, необходимо учесть, что:

а) они императивно предписыв налоговым агентам:

• удерживать сумму налога на доходы физических лиц (которую они исчислили в соответствии с правилами п. 2 и 3 ст. 226, см. об этом выше. К сожалению, в абзаце 1 п. 4 ст. 226 допущена досадная опечатка: употреблено словосочетание "начисленную сумму налога" вместо словосочетания "исчисленную сумму налога". Видимо, законодателю нужно эту опечатку устранить) непосредственно из доходов самих налогоплательщиков. Иначе говоря, налоговые агенты не вправе исчислять сумму налога на доходы физических лиц, например, за счет собственных средств, за счет общих средств бригады, группы налогоплательщиков и т.п. (не следует упускать из виду, что в противном случае были бы нарушены правила п. 1 ст. 8 НК о том, что под налогом понимается обязательный, индивидуальный, безвозмездный платеж, взимаемый с физических лиц в форме отчуждения при надлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований);
• удерживать сумму налога на доходы физических лиц при фактической выплате доходов налогоплательщика. Дата фактической выплаты этих доходов определяется по правилам ст. 223 НК. В день выплаты дохода и должны налоговые агенты удерживать исчисленную сумму налога на доходы физических лиц;

б) упомянутое выше удержание суммы налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами:

• за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. Даже если часть доходов выплачивается (данным налоговым агентом) налогоплательщику в натуральной форме, то и в этом случае исчисление общей суммы налога на доходы физических лиц из всех доходов налогоплательщика (т.е. имеющих как денежную, так и натуральную форму, см. об этом комментарий к ст. 225 НК) производится налоговым агентом именно за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: обязан ли налоговый агент удержать исчисленную сумму налога на доходы физических лиц, если налогоплательщику выплачився только доходы в натуральной форме (см. об этом комментарий к ст. 211 НК)?

На этот вопрос следует ответить отрицательно: не случайно в абзаце 2 п. 4 ст. 226 употребил словосочетание "за счет любых денежных средств", выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, а не за счет иных средств. Кроме того, необходимо учитывать и правила ст. 8 НК (о том, что налог - это именно платеж, осуществляемый в денежной форме) и ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ и в установленных законодательством случаях - также в валюте иностранных государств). Так как отсутствуют упомянутые в абзаце 2 п. 4 ст. 226 "любые денежные средства", выплачиваемые налоговым агентом налогоплательщику, налоговый агент должен известить налоговый орган (в порядке, предусмотренном в п. 5 ст. 226, см. об этом ниже) о невозможности произвести удержанием суммы налоговых вычетов (исчисленной данным налоговым агентом в соответствии со ст. 225 НК);

• как при фактической выплате дохода непосредственно самому налогоплательщику, так и (по указанию налогоплательщика) - третьим лицам (например, лицам, которым налогоплательщик выдал доверенность на получение причитихся ему сумм денег, продавцам, у которых налогоплательщик купил товары в кредит, и т.д.);

в) правила п. 4 ст. 226:

• императивно предписыв, что удерживаемая (при данной выплате дохода) налоговым агентом сумма налога на доходы физических лиц не может превышать 50% суммы выплаты (даже если сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом, значительно превышает указанное ограничение);
• распространяются именно на случаи выплаты дохода и удержания суммы налога на доходы физических лиц. Иначе говоря, ограничение, установленное в п. 4 ст. 226, касается только суммы налога на доходы физических лиц, но не других сумм, которые должны быть удержаны с доходов налогоплательщика по иным ованиям. В частности, для правильного применения норм ст. 226 НК необходимо учитывать правила ст. 125 КЗоТ (о том, что при каждой выплате зарплаты общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% зарплаты, причитейся к выплате работнику. При удержании из зарплаты по некоторым исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50% зарплаты. Указанные выше ограничения не распространяются на удержание из зарплаты при отбывании исправительных работ и при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей.

В связи с этим в практике фирмы возник вопрос: вправе ли налоговый агент удержать всю сумму налога на доходы физических лиц, если суммарный размер удержаний по налогу на доходы физических лиц и алиментов составляет 75% зарплаты, выдаваемой работнику?

Да, вправе: такое удержание не противоречит правилам ст. 226 НК и ст. 125 КЗоТ (см. об этом также в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001).

Особенности правил п. 5 ст. 226 состоят в том, что:

а) они подлежат применению, лишь когда налоговый агент установит:

• невозможность (независимо от причины, это в данном случае не играет роли) удержать у налогоплательщика исчисленную налоговым агентом (по правилам ст. 225 НК) сумму налога на доходы физических лиц;
• заведомо, что период (например, 15 месяцев), в течение которого может быть удержана исчисленная сумма налога на доходы физических лиц (а не "начисленная", опять опечатка!), превысит 12 месяцев (календарных и следующих подряд друг за другом). Например, исчисленная общая сумма налога на доходы физических лиц так велика, что (учитывая ограничение в 50%, упомянутое в п. 4 ст. 226) ее можно будет удерживать на протяжении 18 месяцев;

б) они обязыв (а не д ему право, как это было предусмотрено в п. 76 Инструкции N 35) налогового агента:

• письменно известить налоговый орган о ставших ему известными обстоятельствах, которые дел невозможным удержание исчисленной суммы налога на доходы физических лиц. Форма такого извещения утверждается МНС (см. об этом подробный комментарий к ст. 230 НК);
• направить такое извещение именно в налоговый орган по месту учета налогового агента (а не налогоплательщика). В извещении указывся обстоятельства, делие невозможным удержание суммы налога на доходы физических лиц и размер этой суммы;
• направить извещение в течение 1 календарного месяца (т.е. и нерабочие дни при исчислении срока не подлежат исключению) с момента возникновения упомянутых обстоятельств. Отсчет срока начинается со следующего после дня обнаружения налоговым агентом указанных обстоятельств дня (ст. 6.1 НК).

Правила п. 6 ст. 226 императивно предписыв налоговым агентам:

а) перечислять (со своего банковского счета) суммы исчисленного и удержанного у налогоплательщика налога на доходы физических лиц не позднее дня:

• фактического получения в обслуживем его банке наличных денег на выплату дохода. Речь идет о случаях, когда доход выплачивается налогоплательщику в денежной форме, при этом в виде выдачи последнему наличных денежных средств (например, при выплате зарплаты, при выдаче суммы денежного вознаграждения подрядчику и т.д.);
• дня перечисления с расчетного (иного банковского счета, если с этого счета допускается осуществление таких операций, например, с текущего) счета налогового агента в банке на счета как самих налогоплательщиков в банках (например, если работники обратились к работодателю с заявлениями с просьбой перечислять суммы их зарплат на их банковские счета), так и (по поручению налогоплательщиков) на банковские счета третьих лиц (например, получателей алиментов, магазинов, продавших товары в кредит налогоплательщику, и т.д.).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: подлежат ли применению правила абзаца 1 п. 6 ст. 226 к случаям, когда налоговые агенты (по просьбе налогоплательщика) перевели сумму зарплаты по почте на домашний адрес налогоплательщика?

Нет, не распространяются. Безусловно - это пробел в законе. Впредь до его устранения необходимо руководствоваться правилами абзаца 2 п. 6 ст. 226;

б) перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц в иных случаях (например, если налоговый агент выдает суммы доходов своим работникам за счет наличных денег, вырученных от реализации товаров (работ, услуг), в случаях, когда это допускается действующим Порядком ведения кассовых операций и гражданским законодательством):

• не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (этот день определяется по правилам ст. 223 НК, см. комментарий). При этом речь идет о случаях, когда доходы выплачився в денежной форме;
• не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога на доходы физических лиц, для доходов, полученных в натуральной форме (если такое удержание возможно за счет денежных средств, подлежащих выплате налогоплательщику, в противном случае необходимо известить налоговый орган о невозможности удержания суммы налога на доходы физических лиц в соответствии с п. 5 ст. 226, см. об этом выше) либо в виде материальной выгоды (см. об этом комментарий к ст. 212 НК). Речь идет о том, что исчисленная сумма налога на доходы физических лиц может быть удержана налоговым агентом исходя, например, из момента фактического получения экономии на процентах за пользование заемными средствами.

Анализ правил п. 7 ст. 226 показывает, что:

а) налоговый агент - организация обязан исчислять и удерживать сумму налога на доходы физических лиц по месту нахождения организации (месту учета налогового агента в налоговом органе). При этом местом нахождения российских организаций (а, по существу, российских юридических лиц) является место их государственной регистрации (абзац 14 п. 2 ст. 11 НК, ст. 54 ГК). Место нахождения постоянного представительства иностранной организации - место осуществления деятельности этой организации через постоянное представительство (абзац 15 п. 2 ст. 11 НК). Организации подлежат постановке на налоговый учет по месту нахождения (ст. 83 - 85 НК). Постоянные представительства иностранной организации также подлежат постановке на учет (особенности ее определены МНС, см. об этом комментарий к ст. 208, 214 НК);

б) налоговые агенты - индивидуальные предприниматели уплачив суммы удержанных налогов на доходы физических лиц по месту своего жительства (оно определяется по правилам ст. 20 ГК). По этому же месту они подлежат постановке на налоговый учет;

в) совокупная сумма налога на доходы физических лиц, упомянутая в п. 7 ст. 226:

• это общая сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная по правилам ст. 225 НК (см. комментарий). Видимо, законодателю необходимо унифицировать терминологию (а то в п. 2 ст. 225 говорится об "общей сумме" налога на доходы физических лиц, а в п. 7 ст. 226 - о "совокупной сумме" налога на доходы физических лиц);
• эта сумма налога на доходы физических лиц, которая исчислена и удержана именно налоговым агентом, и именно по доходам, источником которых признается данный налоговый агент;

г) особые правила установлены для налоговых агентов - российских организаций (а по существу, - только российских юридических лиц, см. об этом выше), имеющих обособленные подразделения, а именно:

• филиалы и представительства юридических лиц, указанные в ст. 55 ГК;
• любые иные территориальные обособленные от организации подразделения, по месту которых оборудованы стационарные рабочие места (т.е. если рабочее место создается на срок более одного месяца) (абзац 17 п. 2 ст. 11 НК);

д) упомянутые налоговые агенты обязаны перечислить исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц налогоплательщика:

• как по месту своего нахождения;
• так и по месту нахождения обособленного подразделения, в котором работает налогоплательщик (или в договорных отношениях с которым состоит налогоплательщик: договор с последним заключает либо непосредственно юридическое лицо, либо руководитель обособленного подразделения юридического лица, действующий на овании доверенности, оформленной в соответствии со ст. 55, 185 ГК). Если таких обособленных подразделений у юридического лица несколько, то оно (как налоговый агент) исчисляет и удерживает суммы налога на доходы физических лиц, а потом перечисляет их по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения;

е) в последнем абзаце п. 7 ст. 226 императивно предусмотрено, что сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения юридического лица:

• определяется из общей суммы дохода, которая подлежит выплате каждому налогоплательщику в отдельности;
• исчисляется и удерживается в отношении каждого налогоплательщика (в отдельности, по правилам, указанным в ст. 225 НК, см. комментарий);
• определяется суммарно (т.е. исчисленные в отношении каждого налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц складывся: полученный результат и, нужно уплатить, а не сумму налога на доходы физических лиц каждого налогоплательщика, отдельным платежным поручением) и перечисляется в соответствующий бюджет.

Важные правила (относительно процедуры перечисления суммы налога на доходы физических лиц) установлены в п. 8 ст. 226. В соответствии с ними:

а) совокупная сумма налога (правильнее было бы сказать: общая сумма налога на доходы физических лиц), превышая 100 руб. (имеется в виду 101 руб., учитывая правила п. 4 ст. 225 НК о том, что сумма налога на доходы физических лиц определяется в полных рублях и что сумма налога на доходы физических лиц менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля), перечисляется налоговым агентом в соответствующий бюджет. При этом нужно обратить внимание на то, что:

• речь идет о налоговых агентах, являющихся источником дохода;
• перечисление суммы налога на доходы физических лиц осуществляется в порядке, изложенном в пунктах 1 - 7 ст. 226.

В практике фирмы возник вопрос: если сумма налога на доходы физических лиц составляет ровно 100 руб., то обязан ли налоговый агент перечислить эту сумму или вправе ее добавить к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца?

Увы, опять в законе пробел. Предусмотрено, что сумму налога на доходы физических лиц, превышую 100 рублей, необходимо перечислять в соответствии со ст. 226, что сумму налога на доходы физических лиц менее 100 рублей следует добавлять к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца, но не решен вопрос, как быть, если сумма налога на доходы физических лиц составляет ровно 100 рублей. Впредь до уточнения законодателем своей позиции - выбор за налоговым агентом: он может перечислить сумму налога на доходы физических лиц в данном месяце, но может эту сумму добавить к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца;

б) общая сумма налога на доходы физических лиц менее 100 рублей добавляется налоговым агентом к сумме налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в бюджет:

• в месяце, непосредственно следующем за месяцем, за который исчислена и удержана сумма налога на доходы физических лиц, составляющая менее 100 рублей. Однако, если и в этом месяце сумма налога на доходы физических лиц незначительна (при условии, что совместно и первая сумма налога на доходы физических лиц, - равная, например 53 рублям, и вторая сумма - равная, например, 20 рублям), составляют сумму менее 100 рублей (в нашем примере - 73 рубля), то налоговый агент вправе добавить обе эти не перечисленные в бюджет суммы налога на доходы физических лиц к сумме налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце;
• в любом случае - не позднее декабря текущего года.

В практике возник вопрос: если сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая перечислению в бюджет, именно за декабрь менее 100 рублей, то следует ли эту сумму перечислить в бюджет именно в декабре или налоговый агент должен добавить эту сумму к сумме налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в январе?

Нужно исходить из буквального текста п. 8 ст. 226, а это означает, что сумму налога на доходы физических лиц менее 100 рублей (пусть даже эта сумма будет весьма незначительной, например, 10 рублей) нужно перечислить в декабре текущего года.

Возник в практике и еще один вопрос (связанный с применением правил п. 8 ст. 226): учитывая то обстоятельство, что в п. 8 ст. 226 речь идет только о том, что налоговый агент перечисляет (т.е. безналичная форма расчетов имеется в виду) сумму налога на доходы физических лиц, то как быть, если сумма налога на доходы физических лиц исчислена и удержана индивидуальным предпринимателем, у которого нет банковского счета (а доходы налогоплательщику он выплачивает за счет наличных денег)? Распространяются ли правила п. 8 ст. 226 на таких индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов?

Да, распространяются: в любом случае (даже если у индивидуального предпринимателя нет банковского счета) налоговый агент обязан исчислить, удержать и именно перечислить (в данном случае, например, через Сбербанк) сумму налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет. Этот вывод ован на систематическом толковании правил ст. 24, 45, 226 НК. Лишь в случае, указанном в п. 2 ст. 45 НК, допускается внесение суммы налога на доходы физических лиц наличными деньгами в банк или кассу органа местного самоуправления, государственную организацию связи.

В правилах п. 9 ст. 226 установлен ряд императивных правил:

а) о запрещении т.н. "налоговых оговорок". Иначе говоря:

• налоговый агент не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы физических лиц вместо налогоплательщика. Иначе нарушались бы также правила ст. 8 НК (о том, что налог - это именно индивидуальный платеж);
• налоговый агент и налогоплательщик не вправе включать в договоры (сделки) условия о налоговых оговорках: эти сделки суть сделки ничтожные (противоречащие закону, ст. 168 ГК) в части, касейся именно налоговой оговорки, но не в остальной части (ст. 180 ГК);

б) учет доходов и сумм налога на доходы физических лиц, выплаченных налогоплательщику, предоставление данных об этом в налоговый орган, выдача справок о доходах и суммах удержанных налогов на доходы физических лиц осуществляется налоговым агентом и не охватывается понятием "налоговая оговорка" (см. об этом комментарий к ст. 230 НК).

О судебной практике по этому вопросу см.: Вестник ВАС. 2000. N 4. С. 80