Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты

Анализ правил п. 1 ст. 171 показывает, что в них, по существу, речь идет о новелле - налоговых вычетах. В п. 1 ст. 171 дается определение налоговых вычетов:

1. налоговые вычеты - не только право, но и обязанность налогоплательщика, который самостоятельно исчисляет сумму НДС, подлежащую уплате, этот вывод ован на систематическом толковании норм ст. 166, 171, 174 НК;

а) налогоплательщик исчисляет общую сумму НДС. Последовательность ее исчисления определена в ст. 166 НК. Сумма НДС при определении (по правилам ст. 154 - 162, см. комментарий к ним) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При осуществлении (в установленных НК случаях) раздельного учета сумма НДС исчисляется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговой ставке процентные доли каждой из налоговых баз (т.е. по каждому виду реализованного товара, по которым ведется раздельный учет). Общая сумма НДС при реализации товаров (работ, услуг) - это как раз и есть результат такого сложения сумм НДС (см. подробный комментарий к ст. 166 НК);

б) затем из указанной общей суммы осуществляет вычеты, указанные в п. 2 - 8 ст. 171 (см. о них ниже);

1. налоговые вычеты следует отличать от возмещения налога: последнее имеет место лишь в той мере, в какой сумма налоговых вычетов (по итогам данного налогового периода) превышает общую сумму НДС (в этом отчетном налоговом периоде). Полученная вследствие этого разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии со ст. 176 НК (см. комментарий к ней), а не вычету из общих сумм НДС (даже последующих налоговых периодов!).

Применяя правила п. 2 ст. 171, необходимо учитывать, что:

1. они подлежат применению в той мере, в какой:
2. в соответствии с ними вычету подлежат предъявленные налогоплательщику (продавцом, изготовителем, подрядчиком, исполнителем и т.д.) и фактически уплаченные им суммы НДС при приобретении только товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1, 2 п. 2 ст. 170 и в п. 6 ст. 170 НК, а именно:

• налогоплательщик приобретал (т.е. покупал, заказывал и т.п.) у другого налогоплательщика, который реализовал ему товары (работы, услуги). Иначе говоря, случаи т.н. передачи товаров (работ, услуг) на собственные нужды в п. 2 ст. 171 не имеются в виду;
• имеет место ввоз товаров на таможенную территорию РФ, но только в таможенных режимах выпуска для свободного обращения (т.е. режима, при котором ввозимые товары остся постоянно на таможенной территории РФ без обязательства об их вывозе с этой территории, ст. 30 ТК), временного ввоза (т.е. режима, при котором пользование товарами на таможенной территории РФ допускается с полным или частичным освобождением от таможенных платежей, налогов, без применения мер экономической политики. Временно ввозимые товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа, убыли, при нормальных условиях транспортировки и хранения, ст. 68 ТК), переработки вне таможенной территории (см. об этом режиме комментарий к ст. 151 НК);

а) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности (например, при приобретении сырья и комплектующих деталей, для изготовления холодильника) или иных операций, за исключением операций:

• по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения НДС в соответствии с п. 1 - 3 ст. 149 НК (см. комментарий);
• по производству и (или) передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о них комментарий к подпункту 2 п. 2 ст. 170);
• по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается РФ (см. об этом комментарий к ст. 147, 148, 151 НК);
• товаров (работ, услуг), приобретаемых (ввозимых) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (см. об этом комментарий к ст. 145 НК);
• амортизируемого имущества, приобретенного (ввозимого) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признся реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК (см. комментарий к ней, а также к п. 6 ст. 170 НК);

б) товаров (работ, услуг), приобретаемых налогоплательщиком для перепродажи (например, если организация купила партию телевизоров для перепродажи по опту другой организации);

1. до вступления в силу Закона N 166 в п. 2 ст. 171 устанавливался специальный режим налоговых вычетов для налогоплательщика, принявшего (для целей налогообложения) учетную политику "по оплате" (см. об этом подробный комментарий к п. 1 ст. 167 НК). Такие налогоплательщики имели право на вычет сумм НДС (предъявленных им продавцами, изготовителями, подрядчиками, исполнителями и т.д.) только после фактической оплаты товара продавцу. Таким образом, можно сделать важный вывод: в настоящее время и налогоплательщики, принявшие учетную политику "по оплате", вправе осуществлять налоговые вычеты, не дожидаясь фактической оплаты товара, важен сам факт отгрузки.

Специфика правил п. 3 ст. 171 состоит в том, что:

1. в них речь идет о случаях, когда налоговые агенты (в соответствии с правилами ст. 161 НК, см. комментарий к ней) удержив суммы НДС из доходов налогоплательщиков - иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете в российских налоговых органах (увы, мы здесь опять встречаемся с противоречием: дело в том, что если иностранная организация становится на налоговый учет в качестве налогоплательщика (по месту нахождения своего постоянного представительства в РФ, см. об этом комментарий к п. 3 ст. 144 НК), то она сама исполняет (через представительство) обязанности по исчислению и уплате НДС, если же иностранная организация не состоит на учете в российских налоговых органах, то она и не может быть налогоплательщиком - налицо только иностранная организация);
2. указанные налоговые агенты и имеют право на вычет суммы НДС, удержанной из доходов иностранной организации. При этом необходимо наличие двух условий:
3. они подлежат применению лишь в той мере, в какой:

• сам налоговый агент, безусловно, должен состоять на налоговом учете в российском налоговом органе;
• налоговый агент должен выполнить требования ст. 173 НК (см. подробный комментарий к ней);
• сумма НДС была исчислена отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Поскольку при этом возникает необходимость раздельного учета, сумма НДС определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговой ставке процентные доли тех или иных налоговых баз (в зависимости от вида товара) (п. 1, 3 ст. 166 НК);
• товары (работы, услуги) (в отношении операций по реализации которых налоговый агент удержал и уплатил НДС из доходов иностранной организации) были приобретены налоговым агентом для осуществления производственной деятельности, для перепродажи, для иных целей, указанных в п. 2 ст. 171 (см. об этом выше);

Особенности правил п. 4 ст. 171 состоят в том, что:

1. они применяются в тех случаях, когда иностранное лицо (не состоящее на учете в российских налоговых органах):
2. в соответствии с ними вычету подлежат как суммы НДС (предъявляемые продавцами), уплаченные продавцом, так и суммы НДС, уплаченные иностранным лицом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
3. они предусматрив, что вычет упомянутых сумм НДС (либо их возврат в порядке, установленном в ст. 176 НК, см. комментарий) возможен, лишь поскольку:

• приобрело (у российского продавца, изготовителя, исполнителя и т.п.) товары (работы, услуги) на территории РФ (чем эти правила отличся от норм п. 3 ст. 171, в последнем случае товары (работы, услуги), наоборот, приобрется у иностранного лица налоговым агентом - покупателем);
• уплатило сумму НДС российскому продавцу за приобретение у последнего товаров (работ, услуг);
• уплатило сумму НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
• упомянутые выше товары (работы, услуги) были приобретены (а товары - ввезены на таможенную территорию РФ) для производственных целей (например, купил у российского поставщика металл для изготовления товаров);
• налоговый агент удержал из доходов иностранного лица суммы НДС;
• налоговый агент фактически уплатил в бюджет сумму этого удержанного налога;
• приобретенные товары (ввезенные товары (а не работы, услуги) (опять в абзац 2 п. 4 ст. 171 вкралась неточность: дело в том, что во всех других случаях в нормах главы 21 законодатель последовательно подчеркивает, что речь идет только о ввозе товаров (но не работ, услуг), см., например, комментарий к ст. 150, 151, 152, 177 НК)) использованы при производстве товаров, реализованных налоговому агенту, удержавшему сумму НДС;
• иностранное лицо станет на налоговый учет в российском налоговом органе в порядке, предусмотренном в ст. 83, 84, 146 НК (с учетом особенностей, установленных для учета иностранных лиц в нормативных актах Министерства по налогам и сборам).

Применяя правила п. 5 ст. 171, нужно иметь в виду, что они посвящены налоговым вычетам, осуществляемым в случаях:

1. возврата товара покупателем продавцу. При этом нужно иметь в виду, что возврат товара допускается в случаях и в порядке, предусмотренных Законом о потребителях, ГК, иными актами действующего гражданского законодательства. В частности, возврат товара возможен в случаях:
2. отказа покупателя от товара (например, если из-за нарушения сроков поставки покупатель потерял интерес к товару, ст. 523 ГК);
3. отказа от результатов работ, оказанных услуг (например, если заказчик отказался от результатов работ вследствие того, что они страд существенными и неустранимыми недостатками, ст. 723 ГК).

• существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков либо недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, выявляются неоднократно, проявляются вновь после их устранения и т.д.) (ст. 475 ГК);
• при отсутствии у продавца необходимого для обмена товара (осуществленного в соответствии со ст. 502 ГК);
• при отказе покупателя от товара (купленного по договору розничной купли - продажи) из-за его ненадлежащего качества (ст. 503 ГК);
• в случае, когда недостатки товара проявились во время гарантийного срока (ст. 470 ГК) и т.д.;

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (Изд. 3). С. 23 - 32, 70 - 72, 330 - 333;

1. расторжения договора (например, по соглашению сторон либо ввиду изменения обстановки (ст. 451 - 453 ГК)).

В случаях, указанных в п. 5 ст. 171, вычетам подлежат:

• сумма НДС, полученная продавцом от покупателя товаров (работ, услуг) и уплаченная продавцом в бюджет, - при возврате товаров (работ, услуг) (независимо от причины);
• сумма НДС, исчисленная продавцом товаров (работ, услуг) (и уплаченная им в бюджет) из сумм авансовых или иных платежей (например, уплаченного покупателем задатка) в счет предстоящих поставок товара покупателю (или выполнения для него работ, оказания услуг) в той мере, в какой договор был расторгнут (например, по соглашению сторон), а суммы авансовых и иных платежей были возвращены продавцом покупателю.

Особенности правил п. 6 ст. 171 состоят в том, что они предусматрив осуществление налоговых вычетов в отношении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику (заказчику):

1. подрядными организациями. Речь идет о коммерческих организациях, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в сфере выполнения работ по:

а) капитальному строительству (например, сооружение зданий, эстакад, мостов и т.д.). Эти работы выполняются в рамках договора строительного подряда. В соответствии со ст. 740 ГК этот договор заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в т.ч. жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Другие работы (т.е. не обладие признаком такой неразрывной связи) не относятся к капитальному строительству и в п. 6 ст. 171 не имеются в виду).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: применяется ли правило п. 6 ст. 171 при проведении работ по капитальному ремонту зданий или сооружений?

К сожалению, в п. 6 ст. 171 - налицо пробел: в нем сказано лишь о произведении "капитального строительства". Между тем в п. 2 ст. 740 ГК предусмотрено, что правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором. Систематическое толкование правил п. 2 ст. 740 ГК, нормативных актов по бухучету и статистике (например, счет 08 Плана счетов, ПБУ 2/94 (Положение по бухучету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утв. Минфином РФ 20 декабря 1994 г. Приказ N 167) позволяет сказать, что работы по капитальному ремонту также подпад под действие правил п. 6 ст. 171 НК. Однако законодателю следует вернуться к проблеме: налогоплательщику же необходимо помнить правила ст. 3, 108 НК о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;

б) сборке (монтажу) овных средств. Состав последних следует определять исходя из ст. 11 Закона о бухучете, п. 46 - 54 Положения о бухучете и Положения по бухгалтерскому учету "Учет овных средств" ПБУ 6/97 (утв. Приказом N 65н Минфина РФ от 3 сентября 1997 г.);

1. продавцом, у которого он приобрел товары (работы, услуги), необходимые для выполнения им строительно - монтажных работ (например, строительные материалы, услуги проектировщиков и т.п.);
2. продавцом, у которого он приобрел объекты незавершенного производства (капитального строительства, например, недостроенное здание);
3. исчисленных самим налогоплательщиком при выполнении им строительно - монтажных работ для собственного потребления (а не для реализации третьим лицам).

В практике фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: подлежат ли применению правила п. 6 ст. 171 к случаю, когда расходы налогоплательщика не превысили установленные нормативы и подлежат включению в состав себестоимости в соответствии с Положением N 552, а объект недвижимости сооружен самим налогоплательщиком и передан на его собственные нужды.

Нет, не подлежат, ибо в этом случае - нет объекта НДС: вывод сделан на ове систематического толкования подп. 3 п. 1 ст. 146 НК и п. 6 ст. 171 НК.

Условием осуществления налоговых вычетов, упомянутых в п. 6 ст. 171, является то, что вычеты возможны лишь в той мере, в какой объект капитального строительства (уже завершенный и принятый по акту приемки - сдачи) или незавершенного капитального строительства принят на учет в соответствии с упомянутыми выше нормативными актами по бухгалтерскому учету. В противном случае - вычеты будут неправомерны.

В практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 167 НК (о том, что дата реализации для целей НДС для объектов недвижимости определяется по дню отгрузки (дню выполнения работ), под которыми понимается момент передачи права собственности на объект, и правилами п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК?

Формально - нет, ибо последние определяют момент, после которого осуществляются налоговые вычеты, а первые - дату реализации. Тем не менее на практике трудности в применении п. 6 ст. 171 - неизбежны.

Характеризуя правила п. 7 ст. 171, необходимо обратить внимание на ряд обстоятельств:

1. они посвящены налоговым вычетам сумм НДС, уплаченных:

• по командировочным расходам. К последним относятся расходы по проезду (туда и обратно) по нормам, установленным в п. 5 Инструкции N 245 (они зависят от стоимости проезда по железной дороге, по водным путям, по шоссейным и грунтовым дорогам, авиатранспортом). Помимо расходов по проезду, командированному возмещся (при наличии оправдательных документов) страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, стоимость предварительной продажи проездных документов, затраты на пользование в поездах постельными принадлежностями (см. также комментарий к ст. 149 НК). Возмещся и расходы по найму жилого помещения по нормам, установленным в Приказе Минфина РФ N 57н от 13 августа 1999 г., наем жилого помещения оплачивается по фактическим расходам, подтвержденным документами, но не более 270 руб. в сутки;
• при отсутствии подтверждих документов эти расходы возмещся в размере 7 руб. в сутки. В п. 7 ст. 171 имеются в виду также суточные (в размере 55 руб. в сутки), выплачиваемые командировочному. Суточные не выплачився, если командировочный может ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства (п. 6 Инструкции N 245);
• по представительским расходам. К последним относятся расходы, связанные с деятельностью организации: по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывих на заседания Совета директоров (правления) или другого аналогичного органа организации. Это, например, расходы, связанные с проведением официального приема (завтраки, обеды, ужины и т.д.) представителей, участников, их транспортным обеспечением, посещением культурно - зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров, культурной программой, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

При этом необходимо руководствоваться нормативами, утвержденными Приказом Минфина РФ N 26н от 15 марта 2000 г. (для целей налогообложения суммы, превышие эти нормативы, не принимся во внимание):

1. они (в части осуществления налоговых вычетов по суммам НДС, уплаченным по расходам командированным представителям) касся только организаций. К сожалению, НК не учел изменений ст. 15 КЗоТ РФ (о том, что в настоящее время работодателями могут быть не только юридические лица, но и индивидуальные предприниматели, и о том, что и работники индивидуальных предпринимателей также могут быть командированы). Поэтому на вопрос о том, применяются ли нормы п. 7 ст. 171 в отношении таких плательщиков НДС, как индивидуальные предприниматели, следует отвечать отрицательно (впредь до внесения соответствующих поправок в ст. 171). См. также об этом в книге: А.Н. Гуев. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4), М., БЕК, 2001;
2. их следует применять с учетом ст. 28, 29 Закона N 118 о том, что ссылка на Закон о налоге на доходы организаций приравнивается к ссылкам на действующее законодательство о налоге на прибыль (в т.ч. и упомянутые выше нормативные акты, регулирующие порядок отнесения расходов на себестоимость продукции, работ, услуг);
3. они предписыв исчислять сумму НДС (подлежащую вычету) по т.н. расчетной налоговой ставке (она составляет 16,67% от суммы указанных расходов, без включения в них налогов с продаж). При отсутствии документов, подтверждих упомянутые в п. 7 ст. 171 расходы, суммы НДС, подлежащих вычету, исчисляются по расчетной налоговой ставке 16,67% от норм, установленных в нормативных актах, охарактеризованных выше.

Специфика правил п. 8 ст. 171 состоит в том, что они посвящены осуществлению налоговых вычетов при:

1. получении налогоплательщиком сумм авансовых или иных платежей (например, сумм задатка) в счет предстоящих поставок товаров на экспорт;
2. получении налогоплательщиком таких сумм за выполнение работ, оказание услуг, местом реализации которых не признается таможенная территория РФ (например, если работы выполнены на территории свободной таможенной зоны или свободного склада, ст. 3 ТК).

Вычету в случаях, указанных в п. 8 ст. 171, подлежат суммы НДС, исчисленные (но не уплаченные!) налогоплательщиком из указанных сумм (иное противоречило бы правилам п. 2 ст. 151 НК, см. комментарий).

В соответствии с правилами п. 9 ст. 171 вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в сумме санкций (например, неустойки, штрафы, пени) за нарушения условий договоров (контрактов), если:

1. упомянутые договоры предусматрив переход права собственности на товары (например, договоры купли - продажи и его разновидности: поставки, энергоснабжения, контрактации, договор мены и т.д.), выполнение работ (например, договор подряда), оказание услуг.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: подпадает ли под действие п. 9 ст. 171 учредительный договор ООО по условиям которого участник, нарушивший срок внесения вклада в уставный капитал, должен уплатить штраф в размере 10%?

Да, подпадает: дело в том, что вклад передается в собственность ООО, а участник уплатил штраф по договору, согла которому происходит переход права собственности;

1. налогоплательщик является той стороной договора, которая нарушила условия договора. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательств по договору учитывся при определении налоговой базы (необходимой для правильного исчисления суммы НДС) в части превышения полученных сумм исчисленными исходя из ставки рефинансирования (см. об этом комментарий к ст. 162 НК).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 2. С. 39.