Статья 212 НК РФ. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

Специфика правил п. 1 ст. 212 состоит в том, что в них исчерпывим образом (т.е. расширить этот перечень нельзя) предусмотрены виды материальной выгоды (для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц). К ним относятся:

1. материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными в т.ч. кредитными средствами. При этом следует учитывать следующие обстоятельства:

а) заимодавцем (т.е. лицом, предоставившим налогоплательщику заемные средства) может быть:

• любое физическое лицо или любая организация (не являющаяся банком или иной кредитной организацией), обладая статусом юридического лица, заключившие с налогоплательщиком (заемщиком) договор займа (по этому договору одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением правил ст. 140, 141, 317 ГК (ст. 807 ГК).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займов в размере и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условий о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (а если заимодавцем является юридическим лицом, в месте его нахождения) ставкой рефинансирования (пока она - единая для всей РФ) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения (в договоре займа) проценты выплачився ежемесячно, до дня возврата суммы займа (п. 1, 2 ст. 807 ГК). Договор займа считается беспроцентным (если в нем прямо не предусмотрено иное) в случаях: когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышую 50 МРОТ (напомним, что для целей налогообложения базовый размер 1 МРОТ составляет с 1 января 2001 г. 100 рублей, ст. 5 Закона о МРОТ), и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; когда по договору заемщику передся не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК). Однако в подпункте 1 п. 1 ст. 212 имеются в виду как случаи предоставления займа по беспроцентным договорам займа, так и случаи, когда по договору займа проценты должны начисляться;

• банк (или иная кредитная организация, если предоставление займа физическому лицу допускается лицензией, выданной ей ЦБ РФ в установленном порядке). Заемные средства в этом случае, во-первых, выступ только в виде денежных средств, а, во-вторых, предоставляются по кредитному договору (это особая разновидность договора займа).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК) (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 424 - 442);

б) "экономия на процентах" (упомянутая в подпункте 1 п. 1 ст. 212) образуется вследствие того, что:

• денежные средства по кредитному договору (либо денежные и иные средства по договору займа) предоставляются или по беспроцентному договору займа, или по такому договору займа (кредитному договору), в котором размер процента ниже, чем размер процента, исчисленный в порядке, указанном в п. 2 ст. 212 (см. ниже);
• денежные или иные средства предоставляются (на упомянутых выше условиях) только организациями (в т.ч. и коммерческими, и некоммерческими) и индивидуальными предпринимателями, но не физическими лицами, которые не являются индивидуальными предпринимателями (например, если взаймы дал один сосед другому, и при этом никаких процентов по займу не было установлено).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: относятся ли правила подпункта 1 п. 1 ст. 212 НК к случаям получения индивидуальным предпринимателем т.н. товарного кредита (по договору товарного кредита предусматривается обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определяемые родовыми признаками. При этом к такому договору применяются правила о кредитном договоре, если иное не предусмотрено договором о товарном кредите и не вытекает из существа обязательства. При этом условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) условия о предоставляемых вещах должны соответствовать аналогичным условиям в договоре купли - продажи товаров (ст. 454 - 505, 819 - 822 ГК)? Как решается вопрос в случае, если индивидуальному предпринимателю был предоставлен коммерческий кредит (напомним, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может быть предусмотрено предоставление кредита, в т.ч. в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг (т.н. коммерческий кредит)? Применяются ли правила о договоре займа к коммерческому кредиту, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство и не противоречат ли они существу такого обязательства (ст. 823 ГК)?

Отвечая на эти вопросы, следует сказать, что упомянутые выше два договора подпад под действие правил подпункта 1 п. 1 ст. 212 НК, поскольку размер процента (который налогоплательщик - индивидуальный предприниматель должен уплатить заимодавцу) меньше, чем процент, исчисленный в порядке, установленном в п. 2 ст. 212 НК. Обратим внимание также на важный момент: в договорах товарного кредита, коммерческого кредита физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, стороной быть не может.

В практике возник еще один вопрос: учитывая, что в ст. 11 НК к индивидуальным предпринимателям (которые были в качестве таковых зарегистрированы в установленном порядке в соответствии со ст. 23 ГК) приравнився и некоторые другие физические лица (например, лица, которые не прошли такую регистрацию, хотя систематически извлек доход, и другие лица, упомянутые в ст. 11 НК), относятся ли правила подпункта 1 п. 1 ст. 212 к случаям, когда такие лица получ коммерческий кредит, товарный кредит?

Да, относятся: дело в том, что при исполнении обязанностей, возложенных на таких лиц НК, упомянутые лица не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Для целей налогообложения (но не более!) к ним применяются правила о материальной выгоде.

В практике возник вопрос: по какой налоговой ставке облагается материальная выгода, полученная физическим лицом по договору займа (заключенному в апреле 2000 г.) после 1 января 2001 г.?

По ставке 35% (см. комментарий к ст. 224 НК). Дело в том, что в соответствии со ст. 31 Закона N 118 по правоотношениям, возникшим до введения в действие части 2 НК, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возник после введения в действие;

1. материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг):

а) у физических лиц в соответствии с гражданско - правовым договором (например, по договору купли - продажи, по договору мены, по договору ренты). Речь идет о физических лицах, которые не являются индивидуальными предпринимателями (налицо новелла в нашем законодательстве о видах материальной выгоды);

б) у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику налоговых вычетов. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 20 НК:

"1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признся физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1. одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2. одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3. лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным ованиям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)";

1. материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг (акций, векселей, облигаций, иных ценных бумаг, приобретенных в соответствии с действующим Законом о ценных бумагах). Материальная выгода (упомянутая в подпункте 3 п. 1 ст. 212) определяется по правилам п. 4 ст. 212. Нужно отметить, что данный вид материальной выгоды - новелла в нашем законодательстве о налогах и сборах.

Применяя правила п. 2 ст. 212, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они посвящены определению налоговой базы лишь при получении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование плательщиком налога на доходы физических лиц заемными (кредитными) средствами;

б) в соответствии с правилами подпункта 1 п. 2 ст. 212 налоговая база определяется:

• как сумма процентов за пользование заемными средствами (как и сами заемные (кредитные) средства, если взаймы были даны именно деньги), выраженная в рублях. Возможно, что предметом займа были не деньги, а родовые вещи (например, зерно, вино одного сорта и т.п.), в любом случае, если сумма процентов по займу выражается в рублях, нужно исходить из правил подпункта 1 п. 2 ст. 212;
• как превышение суммы процентов (упомянутых выше), исчисленной исходя из 3/4 действующей (в момент получения заемных (кредитных) средств заемщиком) ставки рефинансирования ЦБР, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (или кредитного договора, а в соответствующих случаях - также договоров товарного кредита и коммерческого кредита, см. об этом выше).

Анализ правил п. 2 ст. 212 приводит к важному выводу: изменения ставки рефинансирования (происшедшие в период действия договора займа, кредитного договора и т.д.) при определении налоговой базы не принимся во внимание: нужно исходить из ставки рефинансирования, существовавшей в момент получения заемных средств;

в) в соответствии с правилами подпункта 2 п. 2 ст. 212 налоговую базу нужно также исчислять (если заемные средства были выражены в иностранной валюте) как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами (выраженными в иностранной валюте, а не в рублях), исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (займа, кредитного и т.п.).

В практике возник вопрос: имеются ли в виду заемные средства, выраженные только в СКВ, или и заемные средства, выраженные в другой иностранной валюте, например, в гривнах Украины?

Отвечая на этот вопрос, следует исходить из буквального содержания текста подпункта 2 п. 2 ст. 212 НК: в нем не говорится о том, что заемные средства должны быть обязательно выражены именно в СКВ (хотя чаще всего так и бывает);

г) если материальная выгода выражена в виде экономии на процентах при получении заемных средств, плательщик налога на доходы физических лиц обязан самостоятельно (т.е. не дожидаясь соответствующего требования, направленного ему налоговым органом) определить налоговую базу:

• исходя из дня, когда налогоплательщик уплатил проценты (заимодавцу, банку и т.д.) по полученным заемным средствам. В этот день и должна быть определена налоговая база;
• не реже, чем один раз в налоговый период (а он установлен для налога на доходы физических лиц - в один календарный год (см. комментарий к ст. 216 НК). Речь идет о случаях, когда согла условиям договора (кредитного, займа) сумма процентов должна быть уплачена заимодавцу, например, раз в 3 года, раз в 5 лет, по окончании срока займа (предоставленного на 10 лет и т.д.).

Анализируя правила п. 3 ст. 212, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они подлежат применению в той мере, в какой доход получен в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) от лиц, являющихся взаимозависимыми (см. об этом выше);

б) они предписыв определять в таких случаях налоговую базу как превышение:

• цены идентичных товаров (т.е. товаров, имеющих одинаковые характерные для них овные признаки). При этом учитывся, в частности, физические характеристики товаров, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться, п. 6 ст. 40 НК) или цены однородных товаров (таковыми признся товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми, при определении однородности товаров учитывся, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения, п. 7 ст. 40 НК), реализуемых (взаимозависимыми лицами по отношению к плательщику налога на доходы физических лиц) в обычных условиях (они определяются по правилам ст. 40 НК) лицам, которые не являются (к упомянутым продавцам товаров, лицам, оказывим услуги, выполняющим работы) взаимозависимыми (т.е., например, продавец товара и покупатель товара не относятся к взаимозависимым лицам);
• над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) плательщику налога на доходы физических лиц. Таким образом, налоговую базу составляет разница между такими ценами; налоговая база совпадает с суммой превышения первых из упомянутых цен, над вторыми.

Характеризуя правила п. 4 ст. 212, нужно иметь в виду, что:

1. они относятся к определению налоговой базы в случаях получения доходов в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг (например, акций);
2. в соответствии с ними в указанных случаях налоговая база определяется, как превышение:

а) рыночной стоимости ценных бумаг. При этом:

• необходимо учитывать, что правила п. 14 ст. 40 НК (о том, что положения, предусмотренные правилами п. 3 и 10 ст. 40 НК (они посвящены порядку определения рыночных цен, - А.Г.), при определении рыночных цен финансовых инструментов и рыночных цен ценных бумаг, применяются с учетом особенностей главы НК, посвященной "налогу на прибыль (доход) организаций". Однако после принятия части 2 НК название этой главы несколько уточнено: "Налог на доходы организаций";
• нужно обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 4 Закона от 31 июля 1998 г. (в ред. от 5 августа 2000 г.) ссылки в п. 14 ст. 40 НК на недействующую главу части 2 НК (до введения ее в действие) приравнився к ссылкам на действующий Закон о налоге на прибыль;
• необходимо учесть, что в соответствии со ст. 28 Закона N 118 ссылки в действующих главах НК на положения недействующих глав НК приравнився к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах (в данном случае - Закон о налоге на прибыль);
• следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 6 Закона от 31 июля 1998 г. (в ред. от 5 августа 2000 г.) до введения в действие соответствующих глав части 2 НК, в которых будет предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения п. 3 и 10 ст. 40 НК, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг;

б) над суммой фактических расходов плательщика налога на доходы физических лиц на приобретение упомянутых ценных бумаг;

1. для правильного применения положений п. 4 ст. 212 нужно также учитывать нормы п. 1 ст. 223 НК о том, что в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц датой фактического получения дохода (в виде материальной выгоды, упомянутой в подпункте 3 п. 1 ст. 212 и п. 4 ст. 212 НК) признается день приобретения ценных бумаг.

О налоговых ставках, применяемых по доходам в виде сумм экономии на процентах при получении плательщиком налога на доходы физических лиц заемных средств, указанных в п. 2 ст. 212, см. комментарий к ст. 224 НК. Об особенностях исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами (в т.ч. и в случаях, указанных в ст. 212), см. комментарий к ст. 226 - 228 НК.

В практике возник вопрос: если покупателю предоставляется скидка в цене товара в размере 15% (т.е. до 20%), то подпадает ли под действие ст. 212 НК образовавшаяся у покупателя материальная выгода?

Нет ли противоречий между правилами ст. 212 НК и ст. 40 НК (о том, что налоговые органы вправе проверять лишь правильность применения цены, если она отклоняется более чем на 20% от уровня цен, обычно применяемых продавцом)?

Отвечая на этот вопрос, следует учесть, что: