Статья 119.1 НК РФ. Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)

Комментарий к статьям 119 и 119.1

Определяющее значение для обеспечения надлежащего исполнения обязанности по исчислению и уплате налогов имеет строгое соблюдение налогоплательщиком порядка составления, ведения и представления в налоговые органы налоговой отчетности. Являясь овным источником сообщаемых налогоплательщиком в налоговый орган сведений о состоянии элементов налога и исчисленной сумме налога за определенный период времени, налоговая отчетность выполняет особую роль, способствующую реализации контрольной функции налогообложения, и выступает первостепенным объектом налогового контроля. Так, согла п. 2 ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для проведения в отношении налогоплательщика камеральной налоговой проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа, достаточным ованием для начала выполнения налоговым инспектором своих служебных обязанностей по осуществлению проверки является сам факт подачи налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Как указал Конституционный Суд РФ, "налоговая декларация является овным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. <...> И хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий, имея в виду в том числе возможность проведения выездных налоговых проверок, игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций" (Определение от 16 декабря 2008 года N 1069-О-О).

Собирательный термин "налоговая отчетность" используется в настоящей статье преимущественно для обозначения налоговых деклараций и расчетов по налогам (сборам), обязанность по представлению которых установлена законодательством о налогах и сборах в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов) (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ), налоговых агентов (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ), а также в отдельных случаях - лиц, не являющихся налогоплательщиками или пользующихся правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (п. 12 ст. 80 НК РФ). В частности, из анализа положений п. 5 ст. 174, подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2014 года, следует, что лица, признаваемые НК РФ неплательщиками НДС, при выставлении покупателям счетов-фактур с выделением отдельной строкой суммы налога обязаны представлять налоговые декларации в порядке и сроки, предусмотренные для налогоплательщиков по НДС.

Для правильной квалификации событий налоговых правонарушений, являющихся предметом исследования в настоящей работе, необходимо определить, как соотносятся между собой налоговая декларация и расчеты по налогам (сборам), поименованные в ст. 80 "Налоговая декларация" НК РФ. В п. 1 ст. 80 НК РФ перечислены следующие виды расчетов: расчет авансового платежа (абз. 3), расчет сбора (абз. 4) и расчеты, представляемые налоговыми агентами (абз. 5). Определение и признаки налоговой декларации, установленные законодателем в абз. 1, 2 п. 1 ст. 80 НК РФ, будут детально рассмотрены далее в исследовании, тогда как в ближайших нескольких абзацах автор решит поставленную перед собой задачу сопоставления налоговой декларации и указанных видов расчетов. Впоследствии это позволит сделать обованные заключения о применимости п. 1 ст. 119, ст. 119.1 НК РФ к действиям (бездействию) налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, совершенных в отношении конкретной формы налоговой отчетности, в тех случаях, когда комментируемые статьи оперируют формулировками "налоговая декларация" или "налоговая декларация (расчет)" без уточнения, о каком расчете идет речь.

Сначала сравним определения налоговой декларации и расчета авансового платежа, содержащиеся в п. 1 ст. 80 НК РФ. Если сосредоточиться исключительно на различиях, то налоговая декларация включает в себя данные, служащие ованием для исчисления и уплаты налогов, в то время как сведения в расчете авансового платежа используются для исчисления и уплаты авансовых платежей. Исходя из п. 3, 5 ст. 58 НК РФ авансовый платеж - это предварительный платеж по налогу, уплата которого в течение налогового периода может предусматриваться актами законодательства о налогах и сборах, которыми устанавлився федеральные, региональные и местные налоги. Сумма авансового платежа не соответствует сумме подлежащего уплате налога, поскольку авансовый платеж исчисляется и уплачивается по итогам не всего налогового периода, а только его части, которая может совпадать с отчетным периодом (п. 1 ст. 55 НК РФ). Например, согла ст. 285 НК РФ налоговый период по налогу на прибыль организаций (календарный год) состоит из нескольких отчетных периодов (первого квартала, полугодия и 9 месяцев либо одного месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания календарного года). Плательщик налога на прибыль организаций обязан уплатить по истечении налогового периода сумму налога, по итогам отчетных периодов - авансовые платежи и, кроме того, в течение отчетных периодов (первого квартала, полугодия, 9 месяцев) - ежемесячные авансовые платежи (п. 1 ст. 287 НК РФ). При этом, как указано в п. 1 ст. 289 НК РФ, налогоплательщики независимо от содержания их обязанности по исчислению и уплате налога и (или) авансовых платежей обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять соответствующие налоговые декларации. В п. 2 той же статьи НК РФ уточняется, что налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Несмотря на созданную законодателем путаницу в названиях различных форм налоговой отчетности, любой документ, в том числе именуемый в тексте НК РФ налоговой декларацией, если он подается в течение налогового периода и содержит данные для исчисления и уплаты авансового платежа, будет признаваться расчетом авансового платежа в значении данного понятия, установленного абз. 3 п. 1 ст. 80 НК РФ. Обованность такого вывода подтверждается п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возниких при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Правовая позиция Пленума ВАС РФ была воспринята ФНС России, которая в письме от 30 сентября 2013 года N СА-4-7/17536 рекомендовала нижестоящим налоговым органам руководствоваться ею на практике.

Стоит отметить, что обязанность по представлению расчета авансового платежа возникает у налогоплательщика далеко не во всех случаях, когда актами законодательства о налогах и сборах уплата конкретного налога предусмотрена в виде нескольких авансовых платежей вместо разового внесения всей суммы налога. Так, согла ст. 360, 362 НК РФ если при установлении транспортного налога законодательные (представительные) органы субъектов РФ установили отчетные периоды, то налогоплательщики-организации исчисляют и уплачив сумму налога и суммы авансовых платежей. При этом гл. 28 НК РФ обязанности налогоплательщика-организации представлять расчеты авансовых платежей по транспортному налогу в таких случаях не предусмотрено (ранее действовавшая норма п. 2 ст. 363.1 НК РФ, устанавливавшая такую обязанность, утратила силу с 1 января 2011 года).

Завершая характеристику расчетов по авансовым платежам, также кратко обозначим, что обязанность по их представлению не имеет прямой связи с обязанностями, связанными с исчислением и уплатой налога. Согла правовой позиции ФАС Уральского округа НК РФ не предусматривает отсутствия у налогоплательщика, освобожденного от уплаты налога, обязанности представлять в установленные сроки налоговую отчетность, в частности расчеты авансовых платежей (Постановление от 12 декабря 2005 года N Ф09-5249/05-С7 по делу N А34-3843/05).

Следующий вид налоговой отчетности для сравнительного анализа - расчет сбора. Определение расчета сбора в п. 1 ст. 80 НК РФ дано по подобию определения налоговой декларации, однако в отличие от налоговой декларации расчет сбора представляется плательщиком сбора и содержит данные, служащие ованием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. В систему налогов и сборов РФ входят три федеральных сбора (подп. 9, 10 ст. 13 НК РФ): сбор за пользование объектами животного мира, сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина. Глава 25.3 НК РФ, устанавливая государственную пошлину, не содержит требований о подаче в налоговые органы каких-либо документов налоговой отчетности. Согла п. 1, 2 ст. 333.7 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами животного мира или объектами водных биологических ресурсов по разрешениям на их добычу (вылов), представляют в налоговые органы документы, именуемые "сведения", которые по своему содержанию соответствуют понятию расчета сбора. В отношении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов плательщики представляют сведения о полученных разрешениях на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов. Плательщики сбора за пользование объектами животного мира под сведения о полученных разрешениях на добычу объектов животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов. Собственно, определение расчета сбора, содержащееся в п. 1 ст. 80 НК РФ, не упоминает о необходимости сообщать информацию о суммах уплаченных сборов. Обязанность по представлению таких сведений обусловлена тем, что сборы за пользование объектами животного мира уплачився непосредственно при получении разрешения (п. 1 ст. 333.5 НК РФ). При этом плательщик сбора должен сдать сведения в течение 10 дней со дня получения разрешения.

Третью группу расчетов образуют расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ, которые представляют в налоговые органы налоговые агенты. Заслуживает внимания то, что, закрепляя в подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ обязанность налоговых агентов представлять налоговую отчетность, законодатель избегает указания конкретных форм такой отчетности и ссылается на "документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов". По результатам комплекго исследования норм второй части НК РФ можно утверждать, что налоговые агенты представляют в налоговые органы следующие документы, отвечие названным задачам налогового контроля:

• налоговые декларации по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ);
• налоговые расчеты по налогу на прибыль организаций (абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ);
• информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанного налога на прибыль организаций (п. 4 ст. 310 НК РФ);
• сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Рассмотрим каждый из перечисленных документов, чтобы решить, соответствует ли он формам налоговой отчетности, указанным в п. 1 ст. 80 НК РФ.

Налоговые декларации по НДС. Организации и индивидуальные предприниматели должны осуществлять функции налогового агентирования в отношении плательщиков НДС в случаях, установленных ст. 161 НК РФ, независимо от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС. Исходя из положений п. 5 ст. 174 НК РФ налоговый агент представляет в налоговую инспекцию по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации по НДС, обязанность по представлению которой предусмотрена для всех лиц, имеющих сумму исчисленного НДС к уплате, утверждена Приказом Минфина России от 15 октября 2009 года N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения". Если налоговый агент сам одновременно не является плательщиком НДС, то он представляет в налоговую инспекцию только титульный лист, разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" (незаполненный, с прочерками) и раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" налоговой декларации по НДС. Таким образом, документ налоговой отчетности, представляемый налоговым агентом при исчислении налоговой базы и суммы НДС, удержании этой суммы у налогоплательщика и перечислении в федеральный бюджет, согла установленной форме, носит наименование налоговой декларации.

В связи с этим сделаем важный предварительный вывод о том, что определение налоговой декларации в абз. 1 п. 1 ст. 80 НК РФ как сообщения налогоплательщика об элементах налогообложения, служащего ованием для исчисления и уплаты конкретного налога, на практике способно вводить в заблуждение. Данная норма ограничивает круг субъектов, обязанных представлять налоговые декларации, только налогоплательщиками, в то время как в отдельных случаях, предусмотренных частью второй НК РФ, такая обязанность возложена и на налоговых агентов.

Налоговые расчеты по налогу на прибыль организаций. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ налоговые агенты по окончании каждого налогового (отчетного) периода, в котором производились выплаты налогоплательщикам по налогу на прибыль организаций, должны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующие налоговые расчеты. При этом организации - плательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов, представляют данный расчет в составе подразд. 1.3 разд. 1 и листа 3 декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 22 марта 2012 года N ММВ-7-3/174@. Отсюда налоговые расчеты по налогу на прибыль организаций, представляемые налоговыми агентами по истечении налогового периода, вновь формально соответствуют понятию налоговой декларации. Однако в случае их подачи в налоговый орган по результатам не налогового, а отчетного периода данные расчеты, как представляется, должны рассматриваться для целей ст. 80 НК РФ в качестве расчетов по авансовым платежам.

Информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанного налога на прибыль организаций. Частный случай налогового агентирования при уплате налога на прибыль организаций - российская организация, постоянное представительство иностранной организации в России или физическое лицо (в соответствии с п. 4 ст. 230 НК РФ) выплачив так называемые пассивные доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, которые подлежат налогообложению у источника выплаты, иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России. В силу п. 4 ст. 310 НК РФ при таких обстоятельствах по итогам налогового (отчетного) периода налоговый агент обязан представить по месту своего нахождения налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по заполнению - Приказом МНС России от 3 июня 2002 года N БГ-3-23/275. Очевидно, что данный документ уже не может быть отнесен к понятию налоговой декларации и представляет собой самостоятельный вид налоговой отчетности - расчет налогового агента в значении абз. 5 п. 1 ст. 80 НК РФ.

Сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц. Согла п. 2 ст. 230 НК РФ лица, которые являются источником выплаты дохода для плательщиков НДФЛ - физических лиц, признся налоговыми агентами и по итогам налогового периода ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, должны представить в налоговые органы сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов. Форма документа для представления на бумажном носителе утверждена Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 года N ММВ-7-3/611@ и имеет сокращенное название "справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ). В случае численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, более 10 человек налоговые агенты обязаны подавать справку по форме 2-НДФЛ только в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (формат справки утвержден тем же Приказом ФНС России, что и бумажная версия). Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц установлен Приказом ФНС России от 16 сентября 2011 года N ММВ-7-3/576@. На овании краткой характеристики данного документа, представляемого налоговым агентом при уплате НДФЛ, заключим, что справка по форме 2-НДФЛ представляет собой специфический вид налоговой отчетности, который не охватывается понятиями налоговой декларации или расчета, а потому такой документ остается за рамками нашего исследования составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 и ст. 119.1 НК РФ.

На фоне всех иных рассмотренных нами в работе документов налоговой отчетности характерным отличием налоговых деклараций является порядок их представления. Налоговая декларация подается налогоплательщиком во всех случаях по каждому налогу, подлежащему уплате, если только НК РФ не предусматривает освобождения налогоплательщика от такой обязанности. Напротив, представление расчетов обязательно только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено второй частью НК РФ применительно к конкретным налогам (сборам).

Приближаясь к характеристике налоговой декларации как овного квалифицирующего признака налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 и ст. 119.1 НК РФ, обобщим проведенный анализ документов налоговой отчетности и еще раз укажем лиц, на которых НК РФ возлагает обязанность по представлению налоговых деклараций. Помимо налогоплательщиков к ним относятся в прямо предусмотренных положениями второй части НК РФ случаях налоговые агенты и иные лица, которые не являются налогоплательщиками или пользуются правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Дело в том, что с 1 января 2014 года ст. 119 НК РФ действует в редакции, из которой исключено указание на конкретного субъекта данного налогового правонарушения. Отныне любое лицо (а не только налогоплательщик), в отношении которого НК РФ предусматривает обязанность по своевременному представлению налоговой декларации, может быть привлечено к ответственности по ст. 119 НК РФ за неисполнение данной обязанности. Напомним, что в предыдущей редакции законодатель определял в качестве такого субъекта исключительно налогоплательщика. В этой связи вплоть до внесения в НК РФ означенных изменений оставался до конца не решенным вопрос, можно ли, к примеру, привлечь к ответственности налоговых агентов и неплательщиков НДС за непредставление налоговых деклараций по НДС в случаях, предусмотренных п. 5 ст. 174 НК РФ.

В отношении налоговых агентов официальная позиция, изложенная в письме Минфина России от 21 сентября 2004 года N 03-02-07/38 и подкрепленная весомым количеством судебных решений, сводилась к тому, что применение мер ответственности, предусмотренных п. 1 ст. 119 НК РФ, неправомерно, поскольку данная норма распространяется только на налогоплательщиков.

Что касается неплательщиков НДС, то есть, к примеру, лиц, применяющих специальные налоговые режимы или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, то до 1 января 2014 года практика по привлечению их к ответственности за несвоевременное представление налоговых деклараций варьировалась более отчетливо. Согла одному подходу, поддержанному Президиумом ВАС РФ, лицо, не являющееся налогоплательщиком, не подлежало привлечению к ответственности, поскольку налоговая ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством срок предусматривалась только в отношении налогоплательщиков. Противоположный подход исходил из альтернативного толкования судами положения п. 5 ст. 174 НК РФ, в соответствии с которым "на лиц, не являющихся налогоплательщиками, но получих в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы НДС, возложены обязанности плательщика данного налога по исчислению, уплате соответствующей суммы налога и представлению налоговой декларации в установленный законодательством срок".

Таким образом, до 1 января 2014 года налоговые агенты и лица, не являющиеся налогоплательщиками или освобожденные от обязанностей налогоплательщиков, которые не были оштрафованы по ст. 119 НК РФ, несли ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля).

Обратим внимание, что санкции, установленные ст. 126 НК РФ, продолж применяться ко всем лицам, нарушившим установленные второй частью НК РФ сроки представления расчетов, включая расчеты авансовых платежей, которые, как выше отмечалось, в тексте НК РФ могут быть названы налоговыми декларациями (если подся в течение налогового периода, то налоговыми декларациями в значении п. 1 ст. 80 НК РФ не являются).

Теперь перейдем непосредственно к понятию и признакам налоговой декларации. Конституционный Суд РФ неоднократно называл налоговую декларацию одним из элементов обеспечительного механизма исполнения обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов (Определение Конституционного Суда РФ от 16 декабря 2008 года N 1069-О-О, Определение Конституционного Суда РФ от 11 июля 2006 года N 265-О и др.). Законодатель не реализовал данный подход в содержании первой части НК РФ. Правовые нормы, образующие институт налоговой декларации, не включены в гл. 11 НК РФ, закрепляющую перечень способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Глава 13 "Налоговая декларация" входит в раздел V НК РФ "Налоговая декларация и налоговый контроль".

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих ованием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация является сообщением налогоплательщика (а также, как было отмечено выше, налогового агента и иных лиц - в случаях, прямо предусмотренных частью второй НК РФ), представленным в налоговый орган в письменной или электронной форме, о результате исчисления им подлежащей уплате суммы налога. Отсюда налоговая декларация не может быть признана документом, служащим самостоятельным ованием для исчисления величины налогового платежа, и содержащиеся в ней сведения подлежат проверке на предмет их достоверности и правильности путем сопоставления с данными первичных документов, информацией о налогоплательщике и др., что подтверждается выводами судебной практики, в частности Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 3 октября 2012 года N А32-36306/2010.

Как заключил Конституционный Суд РФ исходя из толкования подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, налоговые декларации представляются в налоговый орган по тем налогам, которые налогоплательщики обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Следовательно, ответственность за непредставление налоговой декларации не может наступать, если соответствующая обязанность не предусмотрена законодательством о налогах и сборах (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 июля 2003 года N 316-О). Из приведенного вывода Конституционного Суда РФ можно выделить как минимум два условия, исключие привлечение к ответственности за непредставление налоговой декларации.

Во-первых, налоговое декларирование должно составлять обязанность, а не право налогоплательщика. Так, согла п. 2 ст. 229 НК РФ лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию по НДФЛ, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. Положения приведенной нормы затрагив налогоплательщиков, которые по ованиям, предусмотренным гл. 23 НК РФ, вправе обратиться в налоговый орган за получением налоговых вычетов. Таким образом, в случае подачи налоговой декларации с единственной целью получения налоговых вычетов по НДФЛ позже срока, установленного гл. 23 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, поскольку данный срок в отношении его не применяется. Тем не менее если налогоплательщик помимо своего права на налоговый вычет заявляет в налоговой декларации сведения о подлежащих декларированию доходах, то такая декларация должна быть представлена строго в установленный срок (Информация ФНС России "О сроке подачи налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)").

1. для получения стандартных налоговых вычетов - если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налоговым агентом налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено ст. 218 НК РФ;
2. для получения социальных вычетов, установленных ст. 219 НК РФ;
3. для получения имущественных вычетов, установленных подп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ;
4. для получения профессиональных налоговых вычетов, установленных п. 2 и 3 ст. 221 НК РФ (например, по доходам налогоплательщиков от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами, или по авторским вознаграждениям, полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, когда договором предусмотрено осуществление расходов за счет собственных средств автора).

Во-вторых, несмотря на то что налоговая декларация не отнесена законодателем к существенным элементам юридического состава налога, без определения которых налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 17 НК РФ), обязанность по представлению налоговой декларации должна быть закреплена в надлежащей правовой форме, то есть актом законодательства о налогах и сборах. При этом законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований даты подачи налоговых деклараций по региональным и местным налогам определяются сроками (в пределах сроков), закрепленными НК РФ.

Развивая интерпретацию Конституционным Судом РФ подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, мы приходим к выводу, что лицо не может быть привлечено к ответственности за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, если налоговым органом или судом не установлено наличие и/или установлено отсутствие обстоятельств (юридических фактов), с которыми законодатель связывает возникновение такой обязанности. Так, вина налогоплательщика в непредставлении налоговой декларации не может быть доказана, если на момент истечения срока подачи декларации у налогоплательщика не было документа (лицензии на пользование недрами), из наличия которого следует обязанность представления декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 марта 2013 года по делу N А75-6374/2012). В другом налоговом споре суд опровергнул мнение налогового органа о возникновении у сельскохозяйственного производственного кооператива, ранее уплачивавшего ЕСХН, обязанностей по применению общего режима налогообложения, включая обязанность представлять соответствующие налоговые декларации. Судьи мотивировали свое решением тем, что признание кооператива банкротом и по этой причине неосуществление им деятельности по производству, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции нормами гл. 26.1 НК РФ в качестве обстоятельства, свидетельствующего о возникновении обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения, не предусмотрено (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 ноября 2012 года N Ф03-5142/2012 по делу N А51-2016/2012). Также представляет интерес дело, в котором налоговый орган привлек индивидуального предпринимателя к ответственности за непредставление налоговой декларации по ЕНВД. Согла доводам фискалов налогоплательщик должен быть представлять отчетность по ЕНВД и уплачивать соответствующий налог в связи с тем, что при государственной регистрации в отделе государственной статистики он наряду с овным видом деятельности указал дополнительный, в отношении которого применяется ЕНВД, - деятельность грузового транспорта. При этом предприниматель имел в собственности грузовой автомобиль КамАЗ. Судьи отменили решение налогового органа, объяснив, что в отсутствие иных доказательств сам по себе факт наличия грузового автомобиля не является ованием для вывода об осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой ЕНВД (Постановление ФАС Центрального округа от 9 августа 2012 года по делу N А64-5679/2011). Однако если бы суд установил, что налогоплательщик действительно применял ЕНВД неправомерно, то он мог бы понести ответственность согла ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по общей системе налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 октября 2013 года по делу N А38-5029/2012). Наконец, в сжатой форме изложим обстоятельства дела, в котором налогоплательщик-банк был освобожден от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации в период отзыва у него лицензии на овании решений Банка России, впоследствии признанных судом недействительными. Как установил суд, привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно, поскольку исполнительный орган банка был полностью отстранен от управления организацией, лишен права подписи каких-либо документов и отчетов, а его печать была передана временной администрации, назначенной Банком России, которая ввиду ст. 22.1 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" не должна была выполнять обязанности исполнительного органа банка (Постановление ФАС Московского округа от 31 мая 2012 года по делу N А41-40393/11).

В продолжение сюжета, затронутого в предыдущем абзаце, сделаем акцент на том, что к обстоятельствам (юридическим фактам), с которыми законодатель и правоприменители связыв наличие обязанности по представлению налоговой декларации, не относится факт отсутствия у налогоплательщика исчисленной суммы налога, подлежащей уплате по окончании налогового периода. Как указал Президиум ВАС РФ, "обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога" (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Правомерность привлечения к ответственности за непредставление так называемых нулевых деклараций (деклараций с нулевыми показателями по налоговой базе) становилась предметом оценки судами в ощутимом количестве налоговых споров. Тем не менее и ВАС РФ в приведенном документе, и Конституционный Суд РФ в Определении от 11 июля 2006 года N 265-О, и Минфин России в письме от 23 июля 2008 года N 03-04-05-01/271, и ФНС России в письме от 6 ноября 2012 года N ЕД-4-3/18751@ разъясняли, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию не зависит от результатов предпринимательской деятельности, то есть от факта получения дохода (прибыли).

Помимо этого, нужно заметить, что согла п. 2 ст. 80 НК РФ лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию. Срок подачи единой (упрощенной) налоговой декларации, установленный абз. 4 п. 2 ст. 80 НК РФ, истекает 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом. Форма единой (упрощенной) декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 10 июля 2007 года N 62н. Обращаем внимание, что налогоплательщик, не представивший единую (упрощенную) налоговую декларацию, может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 80 НК РФ, за непредставление деклараций по каждому конкретному налогу (письмо Минфина РФ от 26 ноября 2007 года N 03-02-07/2-190).

На практике налогоплательщики, представившие в установленный срок свои единые (упрощенные) декларации, впоследствии могут обнаружить, что допустили ошибки в поданных документах, не отразив в них во всей полноте сведения об объектах налогообложения по конкретным налогам. В этом случае налогоплательщик должен оформить отдельную декларацию по соответствующему налогу за тот же временной период, какой был отражен в ранее поданной единой (упрощенной) декларации. Такая заново представленная в налоговый орган декларация, согла позиции судов, поддержанной финансовым ведомством, которые вместе настаив на применении к данной ситуации п. 1 ст. 81 НК РФ, будет признаваться не первичной, а уточненной (Постановление ФАС Московского округа от 29 июля 2011 года N КА-А41/7687-11 по делу N А41-13512/10, письмо Минфина России от 12 ноября 2012 года N 03-02-07/2-154).

Представление уточненной налоговой декларации, вызванное необходимостью устранить допущенные ошибки или скорректировать сведения, заявленные в первичной налоговой декларации, является достаточно распространенным явлением. Если обнаруженные налогоплательщиком погрешности привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, то представление уточненной декларации становится обязательным, во всех остальных случаях решение подать уточненную декларацию остается на усмотрение самого налогоплательщика. В абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ установлено, что уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Далее сфокусируемся на характеристике налоговых правонарушений, составы которых предусмотрены п. 1 ст. 119 и ст. 119.1 НК РФ. В п. 1 ст. 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Не считаем излишним повторить, что согла редакции приведенной нормы, действующей с 1 января 2014 года, субъектом данного правонарушения может быть и налогоплательщик, и налоговый агент, и даже неплательщик по конкретному налогу, то есть любое лицо, на которое НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации. (Отсюда в тексте настоящего комментария, если иное не вытекает из контекста, под налогоплательщиком мы подразумеваем собирательный образ, за которым может стоять любое лицо, обязанное в соответствии с НК РФ представить налоговую декларацию.)

Объективную сторону состава рассматриваемого налогового правонарушения образует бездействие, выражееся в неподаче в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Из приведенной формулировки следует, что для квалификации бездействия налогоплательщика как образующего объективную сторону состава необходимо выяснить:

а) когда в соответствии с законодательством о налогах и сборах истекает срок подачи налоговой декларации по конкретному налогу;

б) исполнил ли налогоплательщик свою обязанность по представлению налоговой декларации до истечения установленного срока ее подачи;

в) была ли декларация представлена в надлежащий орган - налоговый орган по месту учета налогоплательщика?

Привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ возможно только в том случае, когда налогоплательщиком пропущен установленный актами законодательства о налогах и сборах срок подачи налоговой декларации. На овании взаимосвязанного обзора ст. 6.1 и норм второй части НК РФ следует, что сроки представления налоговых деклараций могут быть определены:

а) календарной датой (например, согла п. 5 ст. 174 НК РФ налоговая декларация по НДС представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом); или в соответствии с п. 3 ст. 386 НК РФ налоговые декларации по налогу на имущество организаций представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом);

б) истечением периода времени (например, в соответствии с п. 3 ст. 227 НК РФ в случае прекращения предпринимательской деятельности (частной практики) физическое лицо должно представить налоговую декларацию по НДФЛ в пятидневный срок со дня прекращения деятельности; там же - при прекращении иностранным лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению согла ст. 227, 228 НК РФ, и выезде за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация должна быть представлена не позднее чем за один месяц до выезда).

В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов представления налоговой декларации - на бумажном носителе или в электронной форме. Согла п. 7 ст. 80 НК РФ налогоплательщики должны использовать формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций, а также форматы и порядок представления налоговых деклараций и прилагаемых к ним документов в электронной форме, утвержденные ФНС России по согласованию с Минфином России. На практике использование надлежащих форм/форматов налоговых деклараций может быть сопряжено с трудностями, касимися определения, с какого момента следует применять новые образцы отчетности взамен старых. По мнению финансовых и контролирующих органов, новые формы налоговых деклараций подлежат применению со дня, следующего за днем официального опубликования подзаконных актов, которыми эти формы были утверждены (письмо Минфина России от 4 марта 2009 года N 03-02-07/1-108 "Об определении дат вступления в силу и утраты силы приказов об утверждении форм налоговых деклараций", письмо Минфина России от 13 января 2010 года N 03-07-15/01, письмо ФНС РФ от 13 января 2010 года N ШС-17-3/2@). Иной позиции придерживается ВАС РФ, который в решении от 28 июля 2011 года N ВАС-8096/11 обстоятельно разъяснил правила действия во времени приказов ФНС России, устанавливих новые формы и форматы налоговых деклараций. Прежде всего суд указал, что названные акты признся нормативными правовыми актами, регулирующими отношения по налоговому контролю, следовательно, на них не распространяются положения п. 1 ст. 5 НК РФ, закрепляющие общий порядок вступления в силу актов законодательства о налогах, включая акты, которые устанавлив новые налоги или изменяют существующие элементы налогообложения. Как пояснил суд, установление новой формы декларации не может рассматриваться как изменение порядка исчисления налога, поскольку последний определяется не формой декларации, а соответствующими положениями актов законодательства о налогах и сборах. Ввиду отсутствия специальных правил в ст. 5 НК РФ приказы ФНС России вступ в силу в порядке, установленном Указом Президента РФ от 23 мая 1996 года N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", то есть по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлено иное. Второй вывод, сделанный судом в рассматриваемом решении, заключался в запрете наделения приказов ФНС России, утверждих новые формы/форматы и правила заполнения налоговой отчетности, обратной силой.

Большой массив налоговых споров возникает в связи с вопросом о том, можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, если декларация была подана в устаревшей (недействующей) форме/версии формата. В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме. В то же время законодатель обходит своим вниманием, правомерно ли применить ст. 119 НК РФ к ситуациям, когда декларация подана по устаревшей (недействующей) форме. В правоприменительной практике сложились два взаимоисключих подхода. Согла первому подходу, которого придержився финансовые и налоговые органы, налогоплательщику может быть отказано в принятии декларации, представленной по устаревшей (недействующей) форме. При этом если в результате такого отказа налогоплательщик пропустит установленный срок подачи декларации, то привлечение его к ответственности по ст. 119 НК РФ является правомерным (письмо Минфина России от 7 ноября 2008 года N 03-02-07/1-456, письмо УФНС России по г. Москве от 6 июня 2005 года N 09-10/39710). Между тем суды в подобных обстоятельствах, как правило, вст на сторону налогоплательщика и демонстрируют свое согласие со вторым подходом, который состоит в том, что своевременное представление декларации на устаревшем бланке или с использованием старой версии электронного формата не влечет пропуска срока подачи налоговой декларации (Постановление ФАС Московского округа от 23 октября 2009 года N КА-А40/11061-09 по делу N А40-90529/08-109-415, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 июля 2009 года по делу N А32-10925/2008-46/164, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 сентября 2008 года N А19-2932/08-30-Ф02-4786/08 по делу N А19-2932/08-30 и др.).

Подать в налоговый орган налоговую декларацию, оформленную на бумаге, налогоплательщик может лично, через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ) либо посредством отправки документов по почте (абз. 1 п. 4 ст. 80 НК РФ). Своему уполномоченному представителю налогоплательщик вправе делегировать не только представление в налоговый орган, но и заполнение от его имени налоговой декларации. Если декларация подписана представителем, то согла п. 4 ст. 80 НК РФ в ней должен быть указан номер соответствующей доверенности, а копия доверенности приложена (требование касается как порядка подачи декларации на бумажном носителе, так и в электронной форме, в последнем случае копия доверенности также может быть представлена в электронной форме). На практике возможны ситуации, когда представитель, уполномоченный подписать налоговую декларацию, и представитель, которому делегированы функции по непосредственной подаче отчетности в налоговый орган, могут быть разными лицами и, соответственно, действовать на овании разных управомочивих документов. По мнению контролирующих органов, при таких обстоятельствах в налоговую инспекцию подлежат представлению обе доверенности (письмо ФНС РФ от 15 февраля 2007 года N 18-0-09/0070), при этом они должны быть нотариально удостоверены или приравнены к таковым в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (письмо УФНС РФ по г. Москве от 11 декабря 2008 года N 18-14/4/115524). Впрочем, встречся акты судов, в которых отказ налогового органа принять декларацию, направленную по почте, в отсутствие сведений о доверенности, подтверждей право представителя на ее подписание, признавался неправомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 2 октября 2012 года по делу N А06-8915/2011).

В абз. 2 п. 5 ст. 80 НК РФ законодатель устанавливает требование проставления на налоговой декларации подписи налогоплательщика или его представителя как необходимое условие для подтверждения достоверности и полноты заявляемых в ней сведений. Исходя из толкования данной нормы суды констатируют, что подписание налоговой декларации посредством оттиска факсимильного клише оригинальной подписи не приводит к таким же правовым последствиям, а, напротив, создает неоправданно высокие риски подтверждения полноты и достоверности указанных в декларации сведений ненадлежащими лицами (Определение ВАС РФ от 2 июня 2008 года N 6600/08 по делу N А11-2499/2007-К2-24/126, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2011 года по делу N А56-66090/2010).

Еще одним существенным нарушением порядка оформления налоговой декларации, которым налоговый орган может мотивировать отказ в ее приеме, выступает отсутствие печати налогоплательщика, удостоверяющей подпись уполномоченного лица. Финансовые и налоговые органы сходятся во мнении, что без проставления заверительной печати невозможно подтвердить подлинность подписи уполномоченного лица (подп. 2 п. 3.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22 марта 2012 года N ММВ-7-3/174@, абз. 4 п. 31 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом ФНС России от 15 октября 2009 года N 104н, и др.; письмо Минфина России от 1 февраля 2013 года N 03-02-07/1/2031, письмо Минфина России от 31 января 2011 года N 03-02-07/1-26). Кроме того, как указал ВАС РФ, "требование о заверении печатью организации подписи ее руководителя направлено прежде всего на защиту прав налогоплательщика, поскольку подтверждает полномочия лица, подавшего декларацию от его имени, а также достоверность и полноту сведений, указанных в этой декларации".

При непосредственной подаче отчетности в налоговый орган налогоплательщик вправе потребовать у должностного лица проставления на копии документов отметок об их принятии с указанием даты получения (абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ). Лицам, представляющим налоговые декларации, можно порекомендовать не пренебрегать таким правом, поскольку отметка на втором экземпляре декларации будет неопровержимо свидетельствовать о дне получения документов налоговым органом. При отсутствии на декларации штампа и входящего номера поступившей корреспонденции другим доказательством факта представления документов может служить подпись сотрудника налоговой инспекции в соответствующем разделе налоговой декларации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2007 года по делу N А56-13764/2006).

Если налогоплательщик предпочитает исключить непосредственное общение с налоговым инспектором при представлении отчетности, то он вправе направить документы регистрируемым почтовым отправлением - письмом или бандеролью (заказными, с объявленной ценностью, обыкновенными) с описью вложения, - принимаемым от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемым адресату с его распиской в получении. Исходя из правил исчисления сроков для целей налогового законодательства (п. 8 ст. 6.1 НК РФ) налоговая декларация будет считаться поданной своевременно при условии ее отправки до 24 часов последнего дня срока, установленного для представления декларации. В соответствии с подп. "б" п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 года N 221, оператор почтовой связи, принявший отправление, должен выдать отправителю два документа: квитанцию и опись вложения. Согла абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ при выборе налогоплательщиком способа подачи декларации с использованием услуг почтовой связи за дату представления декларации принимается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

До конца 2012 года налоговые органы определяли дату направления заявителем налоговой декларации по почтовому штемпелю, проставленному на конверте (п. 146 Административного регламента ФНС России, утвержденного Приказом Минфина России от 18 января 2008 года N 9н, утратил силу 8 декабря 2012 года). На практике данный подход становился причиной неправомерного привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ тех налогоплательщиков, которые до 24 часов последнего дня срока представления отчетности успевали сдать налоговую декларацию в отделение почтовой связи, однако оператор проставлял почтовый штемпель на конверт уже следующим днем.

Разрешая сходные ситуации, суды приходили к выводу, что о точной дате отправления налоговой декларации по почте свидетельствует не календарный штемпель на конверте, а почтовая квитанция о приеме заказного письма либо почтовая квитанция и реестр отправленной налоговой отчетности со штампом отделения почтовой связи, либо почтовая квитанция и опись вложения с отметкой отделения связи о принятии почтового отправления. Последний из перечисленных документов - опись вложения - взят за ову действующего порядка определения даты направления заявителем налоговой декларации, который установлен п. 204 Административного регламента ФНС России, утвержденного Приказом Минфина России от 2 июля 2012 года N 99н (далее - Административный регламент ФНС России). Единственным исключением из этого правила являются случаи, при которых опись вложения отсутствует (тогда дата отправки рассматривается налоговым органом как дата по почтовому штемпелю, проставленному на конверте). Примечательно, что в указанном ведомственном акте предусмотрен порядок определения даты направления налоговой декларации в почтовом отправлении без описи вложения. Надо полагать, что отсутствие описи вложения является прямым нарушением упоминавшихся выше требований п. 4 ст. 80 НК РФ, следовательно, с высокой вероятностью это может послужить ованием для отказа в принятии налоговой декларации и привести к пропуску налогоплательщиком установленного срока представления декларации в налоговый орган.

Суды в этом вопросе также не демонстрируют единодушия. С одной стороны, есть судебные акты, в которых отсутствие описи вложения как документа, позволяющего установить содержимое почтового отправления, является доказательством правомерности привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации (Постановление ФАС Уральского округа от 3 июля 2008 года N Ф09-4740/08-С3 по делу N А50-17750/07; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 7 ноября 2007 года N Ф08-7365/07-2756А по делу N А32-26784/2006-59/452). С другой стороны, почтовое отправление без описи вложения совсем не обязательно не содержит документы налоговой отчетности, подлежащие представлению в налоговый орган. Овываясь на этом доводе, а также принимая во внимание иные факторы, удостоверяющие факт подачи налоговой декларации (в частности, недоказанность налоговым органом обратного; наличие уведомления о вручении почтового отправления, где указано, что письмо содержит налоговую декларацию и др.), суды заключали, что направление декларации по почте без описи вложения не влечет налоговой ответственности.

В то же время различные ошибки и погрешности, допущенные в содержании и оформлении описей вложения, как правило, не признся судами нарушими порядок представления декларации по почте. В качестве примеров таких недочетов, не влияющих на факт отправки декларации, могут быть названы: отсутствие на описи вложения подписи почтового работника, неуказание наименования отправителя (в том случае, если его можно идентифицировать по иным содержащимся в описи сведениям), неправильное перечисление в описи периодов, за которые представляются декларации (Постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2008 года N КА-А40/8626-08 по делу N А40-2417/08-142-11); составление описи по форме, не установленной почтовыми правилами (при том, что законодательством, регламентирующим вопросы почтовой связи, форма описи не утверждена), отсутствие на описи календарного штемпеля (Постановление ФАС Московского округа от 1 сентября 2008 года N КА-А40/8086-08 по делу N А40-65051/07-129-386).

Далее остановимся на характеристике второго способа представления налоговой декларации - в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (то есть через Интернет с использованием специальных программно-технических средств). Представление документов налоговой отчетности по установленным электронным форматам с применением усиленной квалифицированной электронной подписи выступает полноценной альтернативой традиционному "бумажному" способу подачи налоговой декларации (при подаче налоговой декларации в электронном виде дублировать ее на бумажном носителе не нужно). Между тем предварительно заметим, что для широкого круга заявителей электронная форма является обязательной и единственной (о категориях налогоплательщиков и иных лиц, обязанных подавать налоговую отчетность только в электронном виде, мы расскажем ниже, когда будем рассматривать субъектов налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119.1 НК РФ).

Последовательность действий налогоплательщика по обеспечению себя технической возможностью применять средства электронного документооборота при представлении налоговой отчетности в налоговый орган условно включает следующие этапы. Во-первых, налогоплательщик заключает договор с поставщиком услуг - оператором электронного документооборота. Согла определению, предложенному налоговым ведомством в Приказе от 12 сентября 2012 года N ММВ-7-6/619@, под оператором электронного документооборота следует понимать российскую организацию, соответствующую требованиям, утверждаемым Федеральной налоговой службой, через которую в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленным форматам в электронной форме по телекоммуникационным каналам представляются налоговые декларации (расчеты). Более узкое значение придано данному понятию в Приказе ФНС России от 20 апреля 2012 года N ММВ-7-6/253@, согла которому оператор электронного документооборота определяется как "организация, обладая достаточными технологическими, кадровыми и правовыми возможностями для обеспечения юридически значимого документооборота счетов-фактур в электронном виде с использованием электронной подписи". Представляется, что второе определение сохраняло свою актуальность до тех пор, пока для обозначения посредника, обеспечивего информационное взаимодействие между налогоплательщиками и налоговыми органами в рамках электронного документооборота, применялось понятие "специализированный оператор связи". Произошедшая замена термина отчетливо проявилась в изменениях, внесенных в отдельные правовые акты ФНС России, в которых указан закрытый перечень участников информационного взаимодействия (теперь к ним относятся налогоплательщики (их представители), налоговые агенты и операторы электронного документооборота).

В редакции п. 3 ст. 80 НК РФ, действующей с 1 января 2014 года, законодатель впервые уточнил в акте законодательства о налогах и сборах особенности статуса оператора электронного документооборота, функции которого вправе исполнять только российские организации, удовлетворяющие требованиям ФНС России. На момент подготовки данного комментария ФНС России еще не утвердила соответствующие требования, однако сейчас непременными являются как минимум два условия - наличие у организации необходимых технологий для представления отчетности по телекоммуникационным каналам связи и заключение договора с Управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации.

Второй этап - получение усиленной квалифицированной электронной подписи, отношения по вопросам использования которой регулируются Федеральным законом от 6 апреля 2011 года N 63-ФЗ "Об электронной подписи". Согла ст. 2 ФЗ "Об электронной подписи" электронная подпись представляет собой информацию в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывего информацию. Налоговая декларация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, имеет такую же юридическую силу, как и декларация, представленная на бумажном бланке с собственноручной подписью налогоплательщика (его представителя) (п. 1 ст. 6 ФЗ "Об электронной подписи").

Заключительный третий шаг сводится к приобретению и установке налогоплательщиком необходимого программного обеспечения, совместимого с программами, используемыми в налоговой инспекции по месту учета. Обратим внимание, что в рамках реализуемого налоговым ведомством пилотного проекта по организации услуги представления отчетности в электронном виде налоговые декларации, подписанные квалифицированной электронной подписью, могут быть поданы заявителями и без участия оператора электронного документооборота через интернет-сайт ФНС России.

Существенное значение для целей налогового контроля за соблюдением налогоплательщиком установленных сроков подачи налоговой декларации, переданной в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, имеет порядок определения и подтверждения момента ее представления. В абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ законодатель установил, что при передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. В свою очередь, дата и время отправки декларации в электронной форме должны подтверждаться специальным электронным документом, который формируется оператором электронного документооборота или налоговым органом (п. 216 Административного регламента ФНС России; п. 1 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом ФНС России от 2 ноября 2009 года N ММ-7-6/534@; п. 4 разд. II Порядка, утвержденного Приказом МНС РФ от 2 апреля 2002 года N БГ-3-32/169).

В целом документооборот, возникий при выполнении налоговыми органами функций по приему электронных налоговых деклараций, выглядит крайне громоздко, поскольку осуществляется с использованием внушительного числа технологических электронных документов. В Административном регламенте ФНС России среди них названы: подтверждение даты отправки, информационное сообщение о представительстве в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, квитанция о приеме, уведомление об отказе в приеме, извещение о получении электронного документа, извещение о вводе и уведомление об уточнении.

В подтверждении даты отправки налоговой декларации, составляемом оператором электронного документооборота, фиксируются время и дата представления налогоплательщиком отчетности. Только этот документ может свидетельствовать о нарушении или, наоборот, соблюдении налогоплательщиком установленного срока подачи налоговой декларации и, следовательно, являться ованием для привлечения или отказа в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, установленное п. 1 ст. 119 НК РФ. Подтверждение даты отправки налоговой декларации следует отличать от такого документа, как квитанция о приеме налоговой декларации.

Согла абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан предоставить заявителю квитанцию о ее приеме в электронной форме. Как разъясняется в письме Минфина России от 29 апреля 2011 года N 03-02-08/49, "датой представления декларации в электронном виде является день ее отправки, зафиксированный в подтверждении специализированного оператора связи. Документом, подтверждим прием декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, является квитанция налогового органа о приеме декларации". Квитанция о приеме налоговой декларации выступает документом, удостоверяющим дату получения электронной налоговой декларации инспекцией ФНС России. В течение одного рабочего дня с момента получения налоговой декларации налоговый орган с применением усиленной квалифицированной электронной подписи формирует и направляет налогоплательщику квитанцию о ее приеме либо уведомление об отказе в ее приеме. Как уже упоминалось, представленная в электронной форме налоговая декларация не нуждается в дублировании на бумажном носителе, тем не менее в соответствии с п. 219 Административного регламента ФНС России по просьбе заявителя такая налоговая декларация может быть распечатана для проставления налоговым органом отметки о ее приеме.

Анализируя проблемные вопросы, встречиеся в правоприменительной практике в связи с несвоевременным представлением налоговой отчетности в электронной форме, мы обнаружили, что самыми распространенными являются технические неисправности в работе программного обеспечения, сбои связи, приводящие к нарушению налогоплательщиками установленных сроков для сдачи документов. Так, например, вследствие некорректных настроек электронного документооборота, допущенных оператором, заявитель направил налоговую отчетность на неверный адрес получателя (Постановление ФАС Московского округа от 10 ноября 2010 года N КА-А41/13633-10 по делу N А41-8894/10). В другом деле по причине переустановки программного обеспечения на рабочем месте налогоплательщика обнулились программные счетчики имен файлов, что привело к дублированию имен файлов. Как результат, файл с налоговой декларацией, поступивший на рабочее место налогового инспектора, был удален программой, поскольку от данной организации уже поступал файл отчетности с таким же именем (Постановление ФАС Центрального округа от 20 января 2010 года по делу N А48-3286/2009). Согла обстоятельствам третьего спора организация в установленный срок представила налоговую декларацию по НДС, однако полученный электронный файл не открылся (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2011 года по делу N А27-11908/2010; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2008 года N А33-17605/07-03АП-922/08-Ф02-3840/08 по делу N А33-17605/07). Также можно привести примеры, в которых по техническим причинам из-за сбоев связи созданная и подготовленная к отправке налоговая декларация не попала в базу данных инспекции и не была обработана в срок (Постановление ФАС Московского округа от 19 октября 2010 года N КА-А40/12165-10 по делу N А40-17895/10-115-145). В заключение данной выборки упомянем довольно любопытный случай, в котором суд признал в качестве достаточных доказательств, подтверждих первичную отправку налоговой декларации, файл отчетности и распечатку базы данных электронной почты программы "Референт". В последний день срока представления налоговой отчетности в условиях массового направления документов сервер оператора был загружен и организация, обслуживая налогоплательщика, перенаправила сообщение на дочерний сервер, вследствие чего сданная вовремя первичная декларация была отправлена через функцию повторной отправки уже за рамками установленного срока (Постановление ФАС Московского округа от 26 июля 2011 года N КА-А40/7709-11 по делу N А40-127625/10-99-717).

В приведенных и подобным им делах ввиду недоказанности вины налогоплательщика суды преимущественно признавали решения налоговых органов о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ недействительными. В частности, в споре о неудачной попытке открыть файл с налоговой декларацией суд отказал в применении к налогоплательщику мер ответственности по ст. 119 НК РФ, поскольку тот смог подтвердить дату отправки документов. В выводе судебной инстанции значилось, что "технические ошибки при передаче электронных файлов не влияют на факт исполнения налогоплательщиком указанной обязанности" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2011 года по делу А27-11908/2010).

Аналогичным образом правоприменительные органы, как правило, оценив последствия сделанных налогоплательщиком при формировании электронных документов опечаток, указания в них неверных реквизитов и иных сведений, как-то:

• неправильное указание кода причины постановки на учет (КПП) обособленного подразделения на титульном листе налоговой декларации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 9 апреля 2008 года N Ф08-1750/08-632А по делу N А32-20736/2007-34/444, письмо УФНС РФ по г. Москве от 22 февраля 2011 года N 16-15/016774);
• ошибка в указании реквизита "Признак вида документа" (уточненная вместо первичной) на титульном листе налоговой декларации (Постановление ФАС Московского округа от 15 декабря 2008 года N КА-А41/10849-08 по делу N А41-К2-23182/07, письмо УФНС России по г. Москве от 2 ноября 2007 года N 09-14/105412);
• указание неправильного налогового периода на титульном листе налоговой декларации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 июня 2010 года по делу N А32-26244/2008-26/386-2009-4/786 (Определением ВАС РФ от 11 ноября 2010 года N ВАС-14602/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)) и др.

Нами уже были рассмотрены различные обстоятельства, приводившие в отдельных случаях к отказу в приеме налоговыми органами документов налоговой отчетности, представленных как на бумажных носителях (лично или через представителя), так и в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В п. 28 Административного регламента ФНС России установлен закрытый перечень ований для отказа в приеме налоговой декларации (расчета). Приведем данные ования:

1. отсутствие документов, удостоверяющих личность физического лица, или отказ физического лица предъявить должностному лицу, предоставляющему государственную услугу, такие документы в случае представления налоговой декларации (расчета) непосредственно этим лицом;
2. отсутствие документов, подтверждих в установленном порядке полномочия физического лица - уполномоченного представителя заявителя на представление налоговой декларации (расчета) или подтверждение достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), либо отказ указанного лица предъявить должностному лицу, предоставляющему государственную услугу, такие документы;
3. представление налоговой декларации (расчета) не по установленной форме (установленному формату) (напомним, что право налогового органа не принимать декларацию с таким нарушением прямо закреплено в абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ);
4. отсутствие в налоговой декларации (расчете), представленной на бумажном носителе, подписи руководителя (иного представителя - физического лица) организации-заявителя (физического лица - заявителя или его представителя), уполномоченного подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), печати организации;
5. отсутствие усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя (иного представителя - физического лица) организации-заявителя (физического лица - заявителя или его представителя) или несоответствие данных владельца квалифицированного сертификата данным руководителя (иного представителя - физического лица) организации-заявителя (физического лица - заявителя или его представителя) в налоговой декларации (расчете) в случае ее представления в электронной форме по ТКС;
6. представление налоговой декларации (расчета) в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием этой налоговой декларации (расчета).

В свете проанализированных в работе судебных актов можно убедиться, что большая часть ований для отказа в приеме налоговых деклараций поддерживается судебными инстанциями. В то же время стоит отметить, что некоторые ования подразумев под собой нарушение заявителями требований, установленных не законодательством о налогах и сборах, а правовыми актами налоговых органов (в частности, методических рекомендаций, порядков заполнения налоговых деклараций по конкретным налогам, утвержденных приказами ФНС России или ранее МНС России). В этой связи уместно указать, что есть решения судов, в которых за подобными внутриведомственными актами признавалось ограниченное действие по кругу лиц. Иными словами, суды подчеркивали их статус как актов внутреннего пользования, носящих для налогоплательщиков только рекомендательный характер, невыполнение которых не может служить ованием для применения к налогоплательщику налоговых санкций (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2008 года N А33-17605/07-03АП-922/08-Ф02-3840/08 по делу N А33-17605/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 июня 2007 года N Ф08-3538/2007-1432А по делу N А32-25154/2006-23/447).

Последний из выделенных нами признаков объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, состоит в том, что налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Соответственно, подача налоговой декларации в любой иной налоговый орган приведет к отказу в ее принятии и неисполнению налогоплательщиком соответствующей обязанности (подп. 6 п. 28 Административного регламента ФНС России).

Ования для постановки на учет организаций и физических лиц установлены п. 1 ст. 83, ст. 335, п. 2 ст. 346.28, ст. 346.46, п. 2 ст. 366 НК РФ. Налоговые органы, уполномоченные осуществлять прием документов налоговой отчетности по каждому конкретному налогу, определены в соответствующих главах второй части НК РФ. Между тем ст. 80 НК РФ содержит специальное положение, определяющее надлежащий налоговый орган для представления отчетности, в отношении налогоплательщиков-организаций, отнесенных к категории крупнейших. Согла абз. 7 п. 3 названной статьи налогоплательщик, обладий таким статусом, должен сдавать все налоговые декларации и расчеты по всем налогам только в межрегиональную (межрайонную) инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. При этом в тех случаях, когда законодательство о налогах и сборах требует представления нескольких деклараций по одному и тому же налогу (например, в соответствии с п. 1 ст. 398 НК РФ налогоплательщики по земельному налогу представляют декларации в налоговые органы по месту нахождения каждого земельного участка), крупнейшие налогоплательщики вправе подавать единственную декларацию в налоговый орган по месту учета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2013 года по делу N А45-21306/2012).

В овном положения НК РФ не оставляют сомнений, в какой именно налоговый орган налогоплательщик должен представить декларацию для того, чтобы признаваться своевременно исполнившим данную обязанность. Отдельные неоднозначные ситуации, оставшиеся за рамками актов законодательства о налогах и сборах, нашли разрешение в разъяснениях финансовых и налоговых органов. В частности, Минфин России и Управление ФНС России по г. Москве издали целую серию писем, поясняющих, куда следует представлять налоговые декларации по НДФЛ, если:

• физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания и при этом имеет регистрацию по месту жительства на территории Российской Федерации - декларация подается в налоговый орган по месту жительства (письма ФНС России от 8 июня 2006 года N 04-2-03/121, УФНС России по г. Москве от 18 августа 2009 года N 20-14/3/085660@);
• физическое лицо имеет только регистрацию по месту пребывания при отсутствии регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации - в налоговый орган по месту пребывания, где такие лица сперва подлежат постановке на учет (письма Минфина России от 18 ноября 2011 года N 03-04-05/7-909, от 14 ноября 2011 года N 03-04-05/8-889, от 11 мая 2010 года N 03-02-08/29, УФНС России по г. Москве от 16 июня 2010 года N 20-14/4/062838@, от 14 апреля 2010 года N 20-12/4/039563@);
• физическое лицо не зарегистрировано ни по месту жительства, ни по месту пребывания на территории Российской Федерации - в налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества (письмо ФНС России от 7 октября 2011 года N АС-3-3/3324).

Налоговая санкция за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена в виде дифференцированного штрафа. Величина штрафа исчисляется в размере пяти процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на овании налоговой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. При этом в статье определены предельные значения размера штрафа - не менее одной тысячи рублей и не свыше 30 процентов от указанной неуплаченной суммы налога.

Состав налогового правонарушения, закрепленного в п. 1 ст. 119 НК РФ, является формальным. Виновное бездействие налогоплательщика или иного обязанного лица, заключееся в непредставлении в установленный срок налоговой декларации (расчета), фактически может и не иметь своим следствием причинение материального ущерба казне в виде непоступления или поступления в неполном объеме подлежащей уплате суммы налога. Отсюда санкция как мера ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, не обладает по своему замыслу имущественно-восстановительным характером. Наступление для налогоплательщика неблагоприятных последствий в виде денежного штрафа как результат пропуска срока подачи налоговой декларации выполняет иные функции, как-то: карательную, пресекательную, воспитательную и превентивную.

Во-первых, взыскание санкции является мерой ответственности, применяемой к налогоплательщикам, признанным виновными в нарушении требований НК РФ. Во-вторых, порядок определения размера штрафа за данное налоговое правонарушение, увязывий величину штрафа с продолжительностью пропуска срока подачи налоговой декларации, призван мотивировать налогоплательщика как можно быстрее устранить допущенное нарушение, чтобы снизить свои расходы на выплату штрафа. В-третьих, обязанность платить налоги установлена ст. 57 Конституции РФ, при этом иные обязанности, характеризующие правовой статус налогоплательщика, устанавлився актами законодательства о налогах и сборах и прежде всего НК РФ. Отсюда назначение санкции за деяния, предусмотренные НК РФ для обеспечения надлежащего исполнения конституционной императивной нормы, должно формировать у налогоплательщика комплеке восприятие налоговой обязанности и ответственное отношение к ее исполнению в полном объеме. В-четвертых, ответственность за непредставление налоговой декларации, являясь атрибутивным элементом конструкции обязывей правовой нормы, играет роль негативного стимула к соблюдению налогоплательщиком предписания НК РФ, устанавливего соответствующую обязанность. Тем самым наличие санкции подкрепляет исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации, что в конечном счете способствует повышению эффективности налогово-правового регулирования в части профилактики противоправного поведения.

Согла правовой позиции Конституционного Суда РФ предусмотренное п. 1 ст. 119 НК РФ "налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. <...> Закрепленная в п. 1 данной статьи санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля. Предусмотренный им штраф рассчитывается в процентном отношении к сумме налога, подлежащего уплате на ове налоговой декларации, что обеспечивает дифференциацию ответственности с учетом размера налоговой обязанности. Данное правило - при том, что контроль за исполнением налогоплательщиком налоговой обязанности со стороны налогового органа затруднен и имеет место неопределенность в части, касейся полноты и правильности исполнения им налоговой обязанности, - направлено на стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения и, соответственно, устранению неопределенности относительно его противоправного поведения" (Определение Конституционного Суда РФ от 16 декабря 2008 года N 1069-О-О).

Анализ судебной практики по оспариванию решений налоговых органов, вынесенных в связи с нарушением сроков представления налоговых деклараций, демонстрирует, что у правоприменителей вызыв трудности отдельные вопросы назначения меры ответственности по ст. 119 НК РФ, которые в обобщенном виде могут быть обозначены следующим образом:

Как определить сумму налога, на овании которой исчисляется штраф?

В каких случаях применяется штраф в минимальном размере?

Может ли минимальный размер санкции быть уменьшен до 500 рублей и ниже ввиду наличия обстоятельств, признанных смягчими ответственность? Наоборот, будет ли штраф увеличен в два раза, если в течение предыдущих 12 месяцев налогоплательщик уже привлекался к ответственности за непредставление декларации по тому же или любому другому налогу?

Первый вопрос - исходя из какой суммы налога исчислять размер штрафа - в целом утратил свою спорность в связи с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 119 НК РФ и вступившими в силу 1 января 2014 года. В действующей редакции формулировка санкции была дополнена указанием на временную привязку - для расчета величины штрафа должна применяться сумма недоимки, образовавшаяся у налогоплательщика на момент истечения срока, установленного законодательством о налогах и сборах для уплаты налога, по которому налоговая декларация была представлена несвоевременно. Данная трактовка правовой нормы подтверждается разъяснениями Пленума ВАС РФ в абз. 2 п. 18 Постановления от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возниких при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57).

Для целей исчисления размера штрафа сумма налога определяется как разность между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и авансовыми платежами, уплаченными в течение налогового периода (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 мая 2011 года по делу N А53-16049/2010, Постановление ФАС Поволжского округа от 15 апреля 2008 года по делу N А57-19776/07-26, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 октября 2008 года N А19-18184/07-24-Ф02-4949/08 по делу N А19-18184/07-24, Постановление ФАС Уральского округа от 8 сентября 2008 года N Ф09-6390/08-С2 по делу N А76-322/08). Вставая на сторону налогоплательщиков, суды отвергали претензии налоговых органов по начислению штрафа на полную сумму задекларированного налога с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 11 июля 2006 года N 265-О. По смыслу вытеких из Конституции РФ принципов равенства, справедливости и соразмерности сумм налога, удержанных и перечисленных в бюджет по итогам отчетных налоговых периодов, хотя и включся в декларацию, но не могут учитываться при исчислении штрафа, поскольку не подлежат уплате на ове декларации. Конституционный Суд РФ сформулировал данный подход, рассмотрев ситуацию, в которой индивидуальный предприниматель, не осуществлявший предпринимательскую деятельность в течение отчетного налогового периода, несвоевременно представил налоговую декларацию по НДФЛ, в которой подлежали отражению только суммы налога, удержанные и перечисленные в бюджет налоговым агентом (его работодателем). Налоговый орган привлек индивидуального предпринимателя к ответственности по ст. 119 НК РФ и рассчитал санкцию исходя из указанной в декларации суммы налога, удержанной работодателем, а не из суммы налога, подлежащей уплате на ове данной декларации самим налогоплательщиком. Конституционный Суд РФ заключил, что "суммы налога, удержанные и перечисленные в бюджет налоговыми агентами, хотя и включся индивидуальным предпринимателем в декларацию, не могут учитываться при исчислении штрафа, поскольку не подлежат уплате на ее ове".

В случае если в представленной с нарушением установленного срока налоговой декларации обнаружатся (налоговым органом в ходе камеральной проверки или самостоятельно налогоплательщиком, после чего он решит представить уточненную налоговую декларацию) ошибки, приведшие к указанию неправильной суммы налога (как в одну, так и в другую сторону), то размер санкции должен рассчитываться исходя из правильной суммы налога, а не данных в декларации. Такой вывод подтверждается в письме ФНС России от 1 апреля 2009 года N ШС-22-7/240@, а также судебных актах, например в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 года N 7265/11 по делу N А32-12252/2010-45/120, Постановлении ФАС Центрального округа от 22 октября 2012 года по делу N 64-6792/2011, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2011 года по делу N А05-7701/2010 и др.).

Что касается случаев назначения минимальной санкции, то штраф в размере одной тысячи рублей применяется, если на момент истечения срока уплаты у налогоплательщика отсутствует недоимка по задекларированному налогу либо согла не представленной вовремя декларации сумма налога, подлежащая уплате, равна нулю (абз. 3 п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57, письмо Минфина России от 17 февраля 2014 года N 03-02-08/6474). В мотивировочной части Постановления ФАС Поволжского округа от 6 сентября 2013 года по делу N А72-5626/2012 судом был сделан следующий вывод: "Привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации не исключается и в случае фактической уплаты налогоплательщиком налога в установленный Налоговым кодексом РФ срок. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа <...> в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей".

Однако не стоит упускать из виду, что даже установленный в твердом выражении минимальный и в пропорциональном - максимальный размер санкции может быть снижен или увеличен соответственно по правилам ст. 112 и 114 НК РФ, если налоговый орган или суд признает наличие обстоятельств, смягчих или отягчих ответственность за непредставление налоговой декларации (абз. 4 п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57). Как указал ФАС Северо-Западного округа, НК РФ не содержит ограничений в применении судом или налоговым органом правила, установленного п. 3 ст. 114 в отношении минимальных размеров штрафов. Следовательно, при наличии хотя бы одного смягчего ответственность обстоятельства суд или уполномоченный орган, рассматривий дело, вправе уменьшить размер штрафа, предусмотренный ст. 119 НК РФ, не меньше чем в два раза (Постановления от 23 августа 2012 года по делу N А26-10442/2011, от 12 ноября 2012 года по делу N А26-2078/2012). Так, определяя конкретную сумму подлежащей взысканию санкции, арбитражные суды снижали размер штрафа (в том числе ниже низшего предела) под влиянием таких смягчих ответственность обстоятельств, как, в частности:

• отсутствие задолженности по уплате налога на дату вынесения решения о привлечении к ответственности и незначительная просрочка представления декларации с учетом своевременного представления расчетов по авансовым платежам (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2008 года N А33-14216/07-Ф02-2247/08 по делу N А33-14216/07);
• неумышленная форма вины и незначительный период просрочки представления декларации (1 день) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2012 года по делу N А26-11937/2011);
• отсутствие неблагоприятных последствий для бюджета, несоизмеримость штрафа совершенному нарушению, т.к. просрочка не носила длительного характера, тяжелое финансовое положение налогоплательщика, связанное с неплатежеспособностью его овного контрагента (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 июля 2012 года по делу N А42-6148/2011).

Подводя итог характеристике состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, вскользь затронем вопрос, связанный с процедурой привлечения к ответственности. За нарушение срока представления налоговой декларации заявитель подлежит привлечению к ответственности в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, с обязательным соблюдением соответствующих процессуальных сроков и последствиями в виде невозможности обжаловать вынесенное решение о привлечении/об отказе в привлечении к ответственности путем подачи апелляционной жалобы. Между тем налоговые органы зачастую склонны применять порядок ст. 101 НК РФ, мотивируя это тем, что, поскольку штрафные санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, установлены в процентах от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на ове этой декларации, без проведения камеральной налоговой проверки невозможно точно определить размер указанных санкций. В соответствии с правовой позицией арбитражных судов со ссылкой на п. 2 ст. 100.1 НК РФ при обнаружении факта несвоевременной подачи налоговой декларации не требуется проведения камеральной налоговой проверки для выявления правонарушения и привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 сентября 2012 года N Ф03-2028/2012 по делу N А37-1487/2011, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 июня 2012 года по делу N А19-21986/2011).

Как уже отмечалось, НК РФ запрещает налоговому инспектору отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации, представленной им по установленной форме (установленному формату). Рассмотрим ситуацию, в которой по итогам первого квартала 2014 года плательщик НДС в установленный срок, то есть не позднее 20 апреля, представляет в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию на бумажном носителе по актуальной (не устаревшей) форме, утвержденной Минфином России. С 1 января 2014 года положения п. 5 ст. 154 НК РФ, устанавливие порядок и сроки подачи налоговых деклараций по НДС, изложены в новой редакции - начиная с налогового периода за первый квартал 2014 года все плательщики НДС, включая тех, кто выполняет обязанности налоговых агентов, должны представлять налоговые декларации только в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Выходит, что в нашем примере налогоплательщик нарушил способ подачи налоговой декларации, но какими правовыми последствиями грозит ему такое нарушение?

Налоговая декларация была подана вовремя, отсюда в действиях заявителя отсутствуют признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ. Попытки налоговых органов применять в подобных случаях штрафные санкции, как если бы налогоплательщиком был пропущен срок подачи декларации, признся судами безовательными ввиду недопустимости "расширения сферы действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения" (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 года N 11500/08 по делу N А12-15038/07-С36, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 мая 2010 года по делу N А55-18971/2009). Налогоплательщик, представивший до истечения срока подачи налоговую декларацию на бумажном бланке лично, по почте или через представителя, должен считаться исполнившим соответствующую обязанность своевременно, даже если при этом он нарушил требование передать необходимую отчетность в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи. В соответствии с позицией ФНС России, выраженной в письме от 26 ноября 2010 года N ШС-37-7/16376@, если форма (формат) налоговой декларации (расчета) соответствует установленным, но нарушен способ представления налоговой декларации (расчета), указанный в ст. 80 НК РФ, отказать в принятии налоговой декларации налоговый орган не вправе. Налоговое ведомство сохранило преемственность такого подхода, сделав вывод в письме от 11 апреля 2014 года N ЕД-4-15/6831 о том, что плательщик НДС, сдавший в налоговый орган декларацию по налогу на бумажном носителе после 1 января 2014 года, исполнил свою обязанность по представлению декларации.

Со 2 сентября 2010 года нарушение порядка представления налоговой декларации, выразившееся в несоблюдении электронной формы, наказывается по самостоятельному ованию, закрепленному в ст. 119.1 НК РФ. Состав налогового правонарушения в ст. 119.1 НК РФ заключается в несоблюдении порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в предусмотренных НК РФ случаях. В формулировке данного состава сразу обращ на себя внимание три квалифицирующих признака налогового правонарушения. Во-первых, лицо подлежит привлечению к ответственности за непредставление в электронном виде как налоговой декларации, так и расчета (расчета авансового платежа, расчета сбора, расчета налогового агента). Во-вторых, ответственность распространяется только на лиц, в отношении которых электронная форма представления налоговой отчетности является обязательной. В-третьих, для целей ст. 119.1 НК РФ под порядком представления налоговой декларации понимается способ представления налоговой декларации. В связи с этим объективная сторона характеризуемого правонарушения ограничивается исключительно несоблюдением электронной формы. При этом если декларация, переданная по телекоммуникационным каналам связи, не соответствует установленному формату, не подписана надлежащим образом, содержит ошибки или иным образом в части содержания и (или) оформления дает налоговому органу возможность на законных ованиях отказать в ее приеме, то такие действия не образуют состава правонарушения по ст. 119.1 НК РФ. В судебной практике аналогичный подход, в частности, иллюстрирует Постановление ФАС Поволжского округа от 19 марта 2013 года по делу N А49-5219/2012.

Отличительной особенностью объективной стороны налогового правонарушения по ст. 119.1 НК РФ также является то, что привлечение к ответственности не зависит от момента представления налоговой отчетности - в пределах установленного срока или по его истечении. Предположим, что налогоплательщик по НДС, отчитываясь за первый квартал 2014 года, в срок до 24 часов 21 апреля (20 апреля 2014 года - воскресенье) направил налоговую декларацию в налоговый орган по почте с описью вложения, а 22 апреля передал документ в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Иными словами, налогоплательщик дважды представил одну и ту же налоговую декларацию: в первый раз - в установленный срок, но ненадлежащим способом, во второй раз - надлежащим способом, но за рамками установленного срока для подачи налоговых деклараций. На наш взгляд, в первом случае действия налогоплательщика охватывся объективной стороной налогового правонарушения по ст. 119.1 НК РФ. Вместе с тем декларация считается представленной в срок, что исключает привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ при повторной ее подаче в электронной форме. Однако учитывая то обстоятельство, что налогоплательщик исправил допущенное нарушение на следующий же день, воспользовавшись правильным способом подачи налоговой декларации, представляется, что налоговому органу будет затруднительно доказать в его действиях наличие вины. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения исключает возможность его привлечения к налоговой ответственности. Более того, отправка налоговой декларации по почте в последние несколько часов до истечения установленного срока могла быть вызвана объективными, не зависящими от воли налогоплательщика причинами, например к этому могли привести неполадки в системе электронного документооборота между налогоплательщиком, оператором и налоговым органом.

Если же представить ситуацию с несколько иными обстоятельствами - налогоплательщик по НДС подает декларацию за первый квартал 2014 года на бумажном бланке позже 21 апреля 2014 года, то есть с нарушением как срока, так и порядка представления декларации, в таком случае при отсутствии обстоятельств, исключих привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения согла ст. 109 НК РФ, налогоплательщик может одновременно понести наказание и по п. 1 ст. 119, и по ст. 119.1 НК РФ.

Остановимся подробнее на субъектах налогового правонарушения, то есть лицах, на которых возложена обязанность представлять формы налоговой отчетности только в электронном виде. Как при случае было упомянуто выше, круг таких участников налоговых правоотношений расширился с 1 января 2014 года за счет включения в него практически всех лиц, уплачивих НДС. Согла п. 3 ст. 80 НК РФ применение электронной формы при передаче в налоговый орган налоговых деклараций и расчетов выступает обязательным условием для:

а) налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

б) вновь созданных (в том числе при реорганизации) организаций, численность работников которых превышает 100 человек;

в) налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ и Критериями отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях (утв. Приказом ФНС России от 16 мая 2007 года N ММ-3-06/308@);

г) плательщиков НДС (в том числе являющихся налоговыми агентами), а также при выставлении покупателям счетов-фактур с выделенной суммой НДС - лиц, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой НДС; лиц, не являющихся плательщиками НДС; и плательщиков НДС, реализующих товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС.

Санкция за налоговое правонарушение по ст. 119.1 НК РФ составляет 200 рублей и, как представляется, призвана в первую очередь выполнять дисциплинирующую функцию, играя роль негативного стимула к сокращению заявителем времени на подготовку и подачу документов налоговой отчетности за счет автоматизации названных процессов и использования преимуществ передачи данных в удаленном режиме. В рамках утвержденного Правительством РФ Плана по совершенствованию налогового администрирования предусматривается повысить привлекательность электронной формы представления налоговой отчетности путем продления сроков ее подачи на 10 дней для электронных форматов и только на 5 дней - для деклараций (расчетов) на бумажных носителях (распоряжение Правительства РФ от 10 февраля 2014 года N 162-р).