Статья 173 НК РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

Анализ правил п. 1 ст. 173 показывает, что:

1. они имеют характер общих правил, их следует применять только с учетом правил п. 2 - 5 ст. 173 (см. о них ниже);
2. они предусматрив, что налогоплательщик должен:
3. общую сумму НДС (упомянутую выше) не следует уменьшать (в соответствии с правилами п. 1 ст. 173) на сумму налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС и указанных в п. 3 ст. 172 НК. Для определения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет в этом случае, установлен особый порядок:

• исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам каждого налогового периода (напомним, что он для НДС составляет 1 календарный месяц, а в ряде случаев - I квартал, см. об этом комментарий к ст. 163 НК). Тем не менее следует учитывать и правила п. 6 ст. 174 о том, что налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышими 1 млн. рублей, вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации (передачи товаров, выполнения, в т.ч. и для собственных нужд работ, оказания, в т.ч. и для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (см. комментарий к ст. 174 НК);
• определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, как общую сумму НДС (она должна быть исчислена по правилам ст. 166 НК, т.е. как соответствующая налоговой ставке процентная доля той или иной налоговой базы, см. подробный комментарий к ст. 166 НК), уменьшенную на сумму налоговых вычетов (они исчисляются в соответствии со ст. 171, 173, см. комментарий). Полученную в результате такого уменьшения сумму НДС и необходимо уплатить в бюджет;
• сначала необходимо исчислить (отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемой по нулевой ставке НДС) сумму НДС (в виде результата сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно, как соответствующие упомянутым нулевым ставкам процентные доли конкретных налоговых баз);
• затем (по итогам каждого налогового периода) определить (в соответствии с правилами п. 3 ст. 172 НК) сумму налоговых вычетов по операции реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС;
• наконец, сумму НДС (упомянутую выше) нужно уменьшить на сумму этих налоговых вычетов. При этом не следует упускать правило абз. 2 п. 3 ст. 172 о том, что вычеты таких сумм НДС производятся на овании отдельной налоговой декларации, которую налогоплательщик должен представить (по форме, установленной Министерством по налогам и сборам) в налоговый орган (см. также комментарий к пп. 1 - 7 п. 1 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК).

В правилах п. 2 ст. 173 содержится ряд императивных предписаний о том, что:

1. если по итогам конкретного налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС (исчисленную в соответствии со ст. 166 НК, см. об этом выше), то сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) по итогам этого налогового периода признается равной нулю: т.е. налогоплательщик (указав это в налоговой декларации по НДС) не должен уплачивать в бюджет никаких сумм;
2. положительная разница (образовавшаяся вследствие того, что сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС) подлежит возмещению налогоплательщику (т.е. возврату налогоплательщику либо зачету в порядке и сроки, установленные в ст. 176 НК) с начислением (в случаях, указанных в ст. 176 НК) процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБР (см. об этом подробный комментарий к ст. 176 НК), но лишь в той мере, в какой такая положительная разница образовалась вследствие превышения суммы НДС над общей суммой НДС, начисленной именно по реализованным товарам (работам, услугам). Кроме того, после вступления в силу Закона N 166 правила абз. 2 п. 2 ст. 173 необходимо распространять и на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о различиях между реализацией товаров (работ, услуг) и передачей товаров (работ, услуг) комментарий к ст. 146, 154 НК);
3. правила абзаца 3 п. 2 ст. 173 посвящены случаям, когда суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС (п. 1 ст. 164, п. 3 ст. 172 НК) превыш суммы НДС, исчисленные согла п. 6 ст. 166 (т.е. отдельно по каждой такой операции, см. об этом выше). Результат такого превышения подлежит возмещению путем зачета (возврата) на овании отдельной налоговой декларации, которую (в соответствии с п. 6 ст. 164 НК) налогоплательщик представляет (по особой форме, утвержденной Министерством по налогам и сборам) в налоговый орган. Такое возмещение осуществляется не позднее 3 месяцев, считая со дня предоставления налогоплательщиком упомянутой выше отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных в ст. 165 (т.е. копий контрактов, выписок из банка, грузовой таможенной декларации и др. См. об этом подробный комментарий к ст. 165 НК и к п. 4 ст. 174 НК).

Специфика правил п. 3 ст. 173 состоит в том, что:

1. они регулируют вопросы уплаты суммы НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (отметим, что между правилами п. 3 ст. 173 и правилами п. 4 ст. 171 НК есть определенное противоречие: первые говорят лишь о ввозе товаров (что правильно), а в п. 4 ст. 171 НК речь идет также и о ввозе работ, услуг (что трудно объяснить), видимо, законодателю придется вернуться к этому вопросу); нет ований распространять их на случаи реализации товаров (работ, услуг), а равно и на случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд;
2. сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной как сумма:

• таможенной стоимости ввезенных товаров;
• подлежащей уплате таможенной пошлины;
• подлежащей уплате суммы акцизов (по подакцизным товарам)

См. об этом подробный комментарий к п. 6 ст. 166, ст. 160 НК. О сроках уплаты см. комментарий к ст. 177 НК.

Особенности правил п. 4 ст. 173 состоят в том, что:

1. они посвящены уплате в бюджет сумм НДС только при реализации (а не при передаче для собственных нужд, не при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) товаров (работ, услуг) (если при этом местом реализации является территория РФ) иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков (см. об этом подробный комментарий к ст. 161 НК);
2. сумма НДС (подлежащая уплате в бюджет) определяется в этом случае налоговыми агентами (т.е. лицами, состоящими на учете в российских налоговых органах, приобретими на территории РФ упомянутые товары (работы, услуги) у иностранных лиц). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму НДС в бюджет вне зависимости от того, исполняют ли они сами обязанности плательщика НДС или нет (т.е., например, даже в случаях, когда они относятся к числу лиц, указанных в ст. 145 НК, см. комментарий);
3. сумма НДС уплачивается налоговыми агентами в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу либо иному лицу (по указанию этого иностранного лица).

Характеризуя правила п. 5 ст. 173, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

1. они посвящены исчислению суммы НДС (подлежащей уплате в бюджет):

а) налогоплательщиками, у которых в течение предшествующих 3 последовательных календарных месяцев выручка (без учета НДС и налога с продаж) не превышала 1 млн. руб. и которые (представив в налоговый орган соответствующее письменное заявление и иные необходимые документы) были в установленном порядке освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (см. комментарий к ст. 145);

б) налогоплательщиками, осуществляющими операции, освобожденные от налогообложения НДС, и при этом не воспользовавшиеся своим правом отказаться от освобождения таких операций от налогообложения (см. об этом комментарий к ст. 149 НК);