Статья 154 НК РФ. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

Анализ правил п. 1 ст. 154 показывает, что:

а) они имеют общий характер: ими следует руководствоваться в той мере, в какой иное не установлено в пунктах 2 - 7 ст. 154;

б) они (так же, как и правила всей ст. 154) относятся лишь к случаям определения налоговой базы именно при реализации товаров (работ, услуг) (а не при передаче их для собственных нужд или при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, см. о различиях между ними подробный комментарий к п. 1 ст. 146, ст. 150 - 153 НК);

в) они предписыв плательщику НДС самостоятельно определять налоговую базу, исходя из:

• стоимости товаров (работ, услуг). При исчислении этой стоимости необходимо исходить из цен, определяемых в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК. При этом по общему правилу, для целей НДС принимается цена товаров (работ, услуг), установленная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях сделок между взаимозависимыми лицами по бартерным операциям, по внешнеторговым сделкам, а также при отклонении цены сделки более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 141 - 159);
• указанной стоимости с учетом (т.е. с включением в состав этой стоимости) акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, см. об этом подробный комментарий к ст. 181 НК), но без включения в эту стоимость налога с продаж (он определяется в соответствии со ст. 20 Ов и законов соответствующего субъекта РФ).

Применяя правила п. 2 ст. 154, нужно обратить внимание на то, что они подлежат применению лишь в той мере, в какой определяется налоговая база при реализации:

а) товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям. При этом нужно иметь в виду, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, принимся равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая имеет соответствующие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены товары (обмениваемые) признся неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в цене непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок лимита не предусмотрен договором (ст. 567, 568 ГК);

б) товаров (работ, услуг) на безвозмездной ове (например, по договору дарения, пожертвования). При этом не следует упускать, что дарение между коммерческими организациями, если их сумма превышает 5 МРОТ (после 1 января 2001 г. 100 руб. x 5) не допускается (ст. 572 - 582 ГК). В противном случае сделка ничтожна и говорить о реализации (в т.ч. для целей НДС) ований нет;

в) в результате передачи прав собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства. К сожалению, в ст. 154 НК не учитывся правила:

• ст. 350 ГК о том, что по общему правилу требование залогодержателя удовлетворяется за счет стоимости заложенного имущества, которое подлежит реализации, а не в результате перехода права собственности на предмет залога;
• ст. 310 ГК о том, что лишь при объявлении торгов (о продаже предмета залога) несостоявшимися залогодержатель вправе (по соглашению с залогодателем) приобрести (оставить за собой предмет залога) и погасить в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. Безусловно, приоритет имеют в данном случае нормы ст. 349, 350 ГК (ст. 2 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 369 - 380;

г) в виде передачи товаров (работ, услуг) при оплате труда в натуральной форме.

Нужно иметь в виду, что:

• в соответствии со ст. 83 КЗоТ установление системы оплаты труда, форм материального поощрения осуществляется самим работодателем;
• правила п. 2 ст. 154 распространяются и на индивидуальных предпринимателей, ибо они в настоящее время получили право найма работников (ст. 23 ГК, ст. 15 КЗоТ). Аналогичное право имеют, например, частные нотариусы (ст. 80 НК) и другие лица, приравненные (для целей налогообложения) ст. 11 к индивидуальным предпринимателям;
• стоимость товаров (работ, услуг) (переданных в натуре работнику в качестве оплаты его труда) устанавливается исходя из рыночных цен (они определяются в соответствии со ст. 40 НК, см. об этом выше). В эти цены включся акцизы (при передаче работнику подакцизных товаров, подакцизного сырья, например, ювелирных изделий), но не включся налог с продаж и налог на горюче - смазочные материалы. См. также комментарий к ст. 211 НК;

д) Законом N 166 п. 2 ст. 154 дополнен положениями о том, что налоговая база определяется как стоимость (т.е. совпадает с величиной стоимости) реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации в той мере, в какой:

• имеет место реализация (но не передача) товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых (в соответствии с нормами Бюджетного кодекса) федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ, местными бюджетами;
• упомянутые дотации предоставлены в связи с применением налогоплательщиком регулируемых государством цен (в соответствии с Постановлением N 239);
• осуществляется реализация товаров (работ, услуг) с учетом льгот, предоставляемых налогоплательщиком НДС отдельным потребителям.

Однако речь идет только о льготах, предоставляемых налогоплательщиками не по своему усмотрению, а в случаях и порядке, установленном федеральным законодательством (а не законами, иными правовыми актами субъектов РФ или правовыми актами муниципальных образований).

Специфика правил п. 3 ст. 154 состоит в том, что:

а) они подлежат применению, если реализуется имущество. При этом нужно учесть, что для целей налогообложения под имуществом понимся виды объектов гражданских прав (например, вещи, деньги, ценные бумаги, объекты недвижимости, ст. 128 ГК), за исключением имущественных прав (ст. 38 НК); в связи с расхождением норм ст. 128 ГК и ст. 38, 154 НК следует применять правила последних, ибо они в данном случае имеют приоритет (ст. 2 ГК, ст. 11 НК);

б) в них речь идет о реализации имущества, подлежащего учету по стоимости этого имущества, включая НДС (уплаченный, например, продавцу товара, см. о таких товарах подробный комментарий к ст. 170 НК);

в) они предписыв определять налоговую базу в виде разницы между ценой реализуемого покупателю имущества и стоимостью реализуемого имущества. При этом нужно обратить внимание на то, что:

• цена (упомянутая в п. 3 ст. 154), во-первых, определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК (см. об этом выше), во-вторых, включает в себя акцизы (в соответствующих случаях, см. об этом комментарий к ст. 181 НК), в-третьих, не включает в себя налог с продаж;
• стоимость имущества (упомянутая в п. 3 ст. 154) - это стоимость движимых и недвижимых вещей, т.е. любых товаров (исходя из того, как она отражена в учете). При этом должны быть учтены результаты всех переоценок (на дату реализации) этого имущества, т.е. необходимо исходить из т.н. остаточной стоимости товара.

Особенности правил п. 4 ст. 154 состоят в том, что:

а) они распространяются лишь на случаи, когда реализуется товар (продукция), во-первых, являющийся сельскохозяйственной продукцией, во-вторых, ранее закупленный (по договору купли - продажи или по договору мены);

б) ими необходимо руководствоваться и в случаях, когда реализуются продукты переработки закупленной сельхозпродукции. Однако речь идет только о сельхозпродукции и таких продуктах переработки, которые включся в специальный перечень, утверждаемый Правительством РФ. В настоящее время такой перечень еще не утвержден;

в) они распространяются лишь на случаи, когда сельхозпродукция (продукция ее переработки) закуплена у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС (например, у гражданина, не являющегося индивидуальным предпринимателем, который продал излишки произведенной им на приусадебном участке сельхозпродукции);

г) они не распространяются на случаи реализации подакцизных товаров (перечень их определяется по правилам ст. 181 НК);

д) они предписыв определять налоговую базу как разницу между ценой приобретения сельхозпродукции (продуктов ее переработки) у физических лиц и ценой реализации товара покупателям (последняя должна определяться по правилам ст. 40 НК и не должна включать в себя налог с продаж, а также НДС).

Характеризуя правила п. 5 ст. 154, нужно обратить внимание на то, что:

а) они регулируют порядок определения налога с продаж при реализации услуг (а не товаров!) по производству товаров из давальческого сырья (материалов). Примером служит пошив дамского платья из ткани, предоставляемой заказчиком. Нужно сказать, что, к сожалению, в п. 5 допущена неточность: речь должна идти не о реализации услуг, а о реализации выполненных работ, дело в том, что производство товаров из давальческого сырья возможно только в рамках договора подряда (например, такой его разновидности, как бытовой подряд, ст. 702 - 739 ГК), а не в рамках договора возмездного оказания услуг (ст. 779 - 783 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 305 - 349; 394 - 397;

б) они предписыв определять налоговую базу как стоимость:

• обработки (например, шкур для получения материала для пошива дубленок), переработки (например, пошив из ткани платья);
• иной трансформации сырья и материалов (например, превращения их из твердого в жидкое состояние);
• включих в себя акцизы (если товар в соответствии со ст. 181 НК относится к подакцизным).

Применяя правила п. 6 ст. 154, необходимо иметь в виду следующее:

а) к срочным сделкам (упомянутым в п. 6 ст. 154) могут, в частности, относиться договоры поставки, подряда, контрактации, мены, любые иные сделки, в соответствии с условиями которых товары должны быть поставлены (работы выполнены, услуги оказаны) по истечении определенного срока (прямо оговоренного в условиях договора). При этом существенным условием такой сделки (договора, контракта) является также условие о цене. Нужно обратить внимание на то, что нормы п. 6 ст. 154 не совсем соответствуют нормам действующего ГК: дело в том, что последние исходят из того, что, по общему правилу, договоры предполагся возмездными и что в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги (ст. 423, 424 ГК). Между тем буквальное толкование правил п. 6 ст. 154 позволяет сделать лишь один вывод: они применяются только в случаях, когда цена (прямо и непосредственно) указана в условиях самого договора (контракта). Видимо, законодателю придется вернуться к этому вопросу. Впредь до внесения в ст. 154 НК соответствующих корректив необходимо исходить из буквального текста п. 6 ст. 154 (они имеют приоритет перед нормами ГК, ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК);

б) они предписыв определять налоговую базу исходя из стоимости товаров (работ, услуг), указанной в таком контракте (договоре). При этом упомянутая стоимость должна быть исчислена:

• исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК (см. об этом выше), существующих на момент исполнения обязательств по договору, и даты реализации (она определяется исходя из правил ст. 167 НК, см. комментарий к ней), они не всегда совпад;
• с включенными в ее состав сумм акцизов (в случаях, если реализуется товар, сырье, указанные в ст. 181 НК);
• без включения в состав этой стоимости сумм налога с продаж.

Законом N 166 ст. 154 дополнена положениями о том, что при реализации товаров (но не услуг, работ, минерального сырья!) в многооборотной таре (например, в стеклянных бутылках, цистернах и т.п.), имеющей залоговые цены:

а) такая цена не включается в состав налоговой базы: последняя определяется без учета залоговых цен;

б) налоговая база включает в себя эти залоговые цены, если многооборотная тара не подлежит возврату продавцу товаров (независимо от причины).

Характеризуя правила п. 8 ст. 154, нужно учесть:

а) их императивный характер: налоговая база должна быть определена налогоплательщиком и с учетом правил ст. 154, и с учетом особенностей, установленных упомянутыми в этом пункте норм НК;

б) их бланкетный (отсылочный) характер. Они отсыл нас к нормам:

• ст. 155 НК (об особенностях определения налоговой базы при договорах цессии и финансирования под уступку денежного требования);
• ст. 156 НК (об особенностях определения налоговой базы поверенными, комиссионерами и агентами);
• ст. 157 НК (об особенностях определения налоговой базы при перевозке и реализации услуг связи);
• ст. 158 НК (об особенностях определения налоговой базы при реализации предприятия);
• ст. 161 (об особенностях определения налоговой базы налоговыми агентами);
• ст. 162 НК (об особенностях определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

См. комментарий к упомянутым нормам НК;

в) в них налицо существенное противоречие с нормами ст. 39, ст. 146 и ст. 153 НК: дело в том, что в последних четко отграничивается понятие "реализация" товаров (работ, услуг) от понятий: "передача" товаров (работ, услуг) для собственных нужд и "ввоз" товаров на таможенную территорию РФ. Между тем в п. 8 ст. 154, с одной стороны, говорится об особенностях реализации товаров (работ, услуг), с другой стороны, нас отсыл к правилам: