Статья 289 НК РФ. Налоговая декларация

Применяя правила п. 1 ст. 289, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

1. налоговая декларация, упомянутая в ст. 289:

а) должна соответствовать следующим правилам ст. 80 НК:

"1. Налоговая декларация представляет собой ПИСЬМЕННОЕ ЗАЯВЛЕНИЕ налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком ПО КАЖДОМУ НАЛОГУ, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган ПО МЕСТУ УЧЕТА налогоплательщика на бланке установленной формы.

В случаях, установленных настоящим Кодексом, налоговая декларация может представляться на дискете или ином носителе, допускем компьютерную обработку.

Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно.

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган ЛИЧНО или направлена ПО ПОЧТЕ. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и ОБЯЗАН по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

ФОРМЫ налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатывся и УТВЕРЖДАЮТСЯ Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Налоговая декларация представляется с указанием ЕДИНОГО по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика.

Налоговые органы НЕ ВПРАВЕ требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах СРОКИ.

Инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издся Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах" (выделено мной. - А.Г.);

б) может быть (уже после представления в налоговый орган) изменена или дополнена с учетом правил ст. 81 НК о том, что:

"1. При ОБНАРУЖЕНИИ налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих К ЗАНИЖЕНИЮ суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик ОБЯЗАН внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Если предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится ДО ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

Если предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается ПОСЛЕ ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА подачи налоговой декларации, но до истечения СРОКА УПЛАТЫ налога, то налогоплательщик ОСВОБОЖДАЕТСЯ от ответственности, если указанное заявление было сделано ДО МОМЕНТА, когда налогоплательщик УЗНАЛ об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается ПОСЛЕ ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА подачи налоговой декларации и СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА, то налогоплательщик ОСВОБОЖДАЕТСЯ от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал ОБ ОБНАРУЖЕНИИ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что ДО ПОДАЧИ такого заявления налогоплательщик уплатил недостую сумму налога и соответствующие ей пени" (выделено мной. - А.Г.);

в) должна быть представлена в налоговый орган независимо от того:

1. они по общему правилу обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций (иные правила, установленные в ст. 289, 310 НК, имеют приоритет перед общими правилами) представлять налоговую декларацию в налоговый орган по истечении каждого из отчетных периодов и всего налогового периода в целом:
2. в п. 1 ст. 289 идет речь о необходимости представлять соответствующие налоговые декларации (см. об их разновидностях ниже). В практике возник вопрос: нужно ли представлять в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации такие налоговые декларации по всей организации? К сожалению, прямого ответа ни в п. 1, ни в п. 5 ст. 289 НК нет. Налицо неясть закона, а она толкуется в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК), а значит, последний вправе и не представлять налоговую декларацию по всей организации в налоговые органы по месту нахождения каждого обособленного подразделения;
3. обязанность представлять налоговые расчеты (но не налоговые декларации) возложена также на налоговых агентов. Последние представляют налоговые расчеты в налоговый орган по месту своего нахождения (иначе говоря, в налоговой орган, где они состоят на учете в качестве налогоплательщиков):

• возложена ли на налогоплательщика обязанность по уплате налога на прибыль организаций и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль организаций или не возложена. Иначе говоря, если налогоплательщик освобожден от этой обязанности, а такие налогоплательщики налога на прибыль организаций есть, примером могут служить малые предприятия, осуществляющие производство товаров народного потребления, строительных материалов, и т.п. организации, указанные в п. 4 ст. 6 Закона о налоге на прибыль. Дело в том, что в соответствии со ст. 2 Закона N 110 такие льготы, предоставленные организациям - субъектам малого предпринимательства, сохраняют свою силу и после 1 января 2002 г. (до истечения срока, на который упомянутые льготы были предоставлены), то тем не менее они должны представлять налоговую декларацию;
• что для данного налогоплательщика предусмотрены некоторые особенности исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций и сумм налога на прибыль организаций по итогам налогового периода (например, если речь идет о российской организации, которая имеет обособленные подразделения, или о налогоплательщике - иностранной организации, см. коммент. к ст. 288, 306 - 310 НК);
• по месту нахождения самой организации - налогоплательщика;
• по месту нахождения каждого обособленного подразделения (см. об этом ниже);
• по истечении каждого отчетного периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику налога на прибыль организаций. Так, если такие выплаты имели место в мае, то налоговый агент обязан представить налоговый расчет не позднее 30 июля;
• по истечении каждого налогового периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику налога на прибыль организаций. Так, если даже выплата имела место один раз (в мае, как в нашем примере), то налоговый расчет нужно представить и после окончания отчетного периода, и после окончания налогового периода в целом (т.е. и до 30 июля текущего года, и (по итогам налогового периода) - до 31 марта следующего календарного года).

Специфика правил п. 2 ст. 289 состоит в том, что:

а) они посвящены лишь налоговым декларациям упрощенной формы. В ст. 80 НК о такой упрощенной форме налоговой декларации не говорится. В связи с этим приоритет (в применении) имеют правила ст. 289 (как правила специальные перед правилами общими);

б) они предусматрив представление в налоговый орган такой декларации только по итогам отчетного периода (т.е. квартала, полугодия, 9 месяцев). В практике возник ряд вопросов:

по какой форме (на каком бланке) упрощенная форма налоговой декларации должна быть представлена в налоговый орган? Хотя в ст. 80 НК и не говорится об упрощенной форме налоговой декларации, тем не менее общее правило п. 3 ст. 80 НК (о том, что формы налоговой декларации, если они не утверждены законодательством по налогам и сборам, разрабатывся и утверждся МНС России) действует и в данном случае. Таким образом МНС России должно разработать и утвердить упрощенную форму налоговой декларации;

совпад ли понятия "упрощенная форма налоговой декларации" и "налоговый расчет" (упомянутый в п. 3 ст. 289), а если не совпад, то нужно ли представлять в налоговый орган оба эти документа? Отвечая на этот вопрос, следует обратить внимание на ряд обстоятельств. Во-первых, в ст. 80 НК налоговые расчеты не упоминся. В ст. 289 мы имеем дело с новеллой - понятием "налоговой расчет по налогу на прибыль организаций" (напомним, что и ст. 243 НК предусматривает обязанность налогоплательщика единого социального налога представлять в налоговый орган налоговый расчет по единому социальному налогу (взносу) (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001). Во-вторых, систематическое толкование п. 1, 3 ст. 289, с одной стороны, и п. 2 ст. 289 - с другой, показывает, что упрощенная форма налоговой декларации и налоговый расчет - не одно и то же. В-третьих, налогоплательщик налога на прибыль организаций по итогам отчетного периода обязан представить и налоговую декларацию по упрощенной форме, и налоговый расчет по налогу на прибыль организаций;

в) лишь одна категория налогоплательщиков налога на прибыль организаций, а именно некоммерческие организации, представляет налоговые декларации по упрощенной форме по итогам всего налогового периода. Причем речь идет только о тех некоммерческих организациях, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций (увы, и здесь мы вынуждены констатировать ошибку разработчиков гл. 25 НК: вместо института "обязанность по уплате налога" (что характерно для публичного права) неправомерно использовано понятие "обязательство" (что характерно для норм гражданского, т.е. частного права). Ранее законодатель исправлял подобного рода ошибки (например, такое исправление законодатель внес в п. 1 ст. 167 НК после принятия Закона N 166). Полагаем, что и в ст. 289 следует внести такие исправления.

В практике возник вопрос: должны ли упомянутые некоммерческие организации (которые представляют налоговые декларации по упрощенной форме по итогам налогового периода) представить также налоговую декларацию по упрощенной форме по итогам отчетного периода? Логическое толкование норм ст. 289 позволяет сделать вывод о том, что они представляют налоговые декларации по упрощенной форме лишь по итогам налогового периода.

Анализ правил п. 3 ст. 289 показывает, что:

а) они в равной степени распространяются на:

• всех налогоплательщиков налога на прибыль организаций (за исключением некоммерческих организаций, упомянутых в п. 2 ст. 289). В связи с этим возник вопрос: должны ли некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представлять налоговые расчеты по окончании налогового периода? Да, должны, ибо налоговый расчет и налоговая декларация по упрощенной форме суть разные документы и связаны с исполнением различных обязанностей налогоплательщиков налога на прибыль организаций, указанных в ст. 246 НК (с учетом особенностей ст. 306 - 310 НК);
• налоговых агентов (например, российских ЮЛ, выплачивих дивиденды другим российским ЮЛ, см. коммент. к ст. 286 НК);

б) они обязыв налогоплательщиков налога на прибыль организаций и налоговых агентов представлять в налоговые органы налоговые декларации и налоговые расчеты (формы последних также должны быть утверждены МНС России) не позднее (хотя раньше можно) 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (т.е. не позднее 30 апреля, 30 июля, 30 октября). При нарушении сроков (упомянутых в ст. 289) налогоплательщик налога на прибыль организаций может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК. В практике возникли вопросы:

наступает ли ответственность, предусмотренная в ст. 119 НК, если налогоплательщик налога на прибыль организаций нарушает сроки представления налоговых расчетов по налогу на прибыль организаций? Нет: объективная сторона состава правонарушения, предусмотренного в ст. 119 НК, охватывает лишь нарушение срока представления налоговой декларации, но не налогового расчета;

может ли быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК налоговый агент, нарушивший сроки представления налоговой декларации (налогового расчета), указанные в п. 3 ст. 289? Нет, не может, т.к. субъектами правонарушения, предусмотренного в ст. 119 НК, являются лишь налогоплательщики (однако он может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 474, 496). См. также п. 26 Постановления N 5.

Характеризуя правила п. 4 ст. 289, нужно обратить внимание на то, что:

а) они относятся лишь к случаям представления налоговой декларации (налоговых расчетов) по итогам налогового периода в целом (т.е. календарного года, ст. 285 НК);

б) они распространяются и на случаи представления налоговой декларации по упрощенной форме (которую представляют по итогам налогового периода лишь некоммерческие организации, которые не исполняют обязанности по уплате налога на прибыль организаций, см. об этом выше);

в) в соответствии с ними налоговые декларации (налоговые расчеты) должны быть представлены налогоплательщиком (налоговым агентом) по месту своего нахождения (с учетом правил п. 5 ст. 289) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Специфика правил п. 5 ст. 289 состоит в том, что:

а) они распространяются лишь на российских ЮЛ, в состав которых входят обособленные подразделения (см. коммент. к ст. 288 НК);

б) они подлежат применению (с учетом правил ст. 310 НК, см. коммент. к ней) и в случаях, когда российское ЮЛ имеет обособленные подразделения за пределами Российской Федерации;

в) их следует применять с учетом правил ст. 306 - 310 (см. коммент. к ним);

г) они обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций (в составе которого есть обособленные подразделения) представлять налоговую декларацию (но не налоговый расчет):

• и в налоговый орган по месту нахождения всей организации, и в налоговые органы по месту нахождения каждого из обособленных подразделений (см. об этом ниже);
• как в целом по организации, так и налоговую декларацию по каждому обособленному подразделению (с распределениями по каждому такому подразделению);
• и по итогам каждого отчетного периода (в сроки, указанные в п. 3 ст. 289), и по итогам всего налогового периода в целом (не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

В связи с этим возник вопрос: освобождены ли такие налогоплательщики налога на прибыль организаций от обязанности представлять налоговые расчеты? Систематическое толкование п. 3 - 5 ст. 289 не позволяет ответить на этот вопрос положительно.

В практике возник и другой вопрос: обязан ли налогоплательщик налога на прибыль организаций представлять налоговую декларацию по всей организации в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (или достаточно представить лишь ту часть налоговой декларации, которая касается данного обособленного подразделения)? Систематическое толкование п. 3 ст. 288 НК и п. 5 ст. 289 показывает, что, во-первых, налогоплательщик не обязан представлять налоговую декларацию по всей организации в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (он должен лишь сообщать сведения о суммах авансовых платежей по налогу на прибыль организаций и о сумме налога на прибыль организаций по итогам налогового периода), во-вторых, на него не возложена обязанность представлять в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения части налоговой декларации (с распределением по данному обособленному подразделению) по всей организации. Пункт 1 ст. 289 обязывает налогоплательщика налога на прибыль организаций представлять в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения лишь соответствующую налоговую декларацию (надо полагать, налоговую декларацию, касуюся только данного обособленного подразделения). Во всяком случае налицо неясть в законе. Впредь до ее устранения налоговые органы, суды и налогоплательщики должны руководствоваться положениями ст. 3, 108 НК о том, что любые противоречия, сомнения, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщиков.