Статья 328 НК РФ. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

Применяя правила ст. 328, нужно обратить внимание на следующие обстоятельства:

1. они устанавлив порядок ведения налогового учета доходов (либо произведенных затрат) налогоплательщиков, полученных в виде:

а) процентов, уплачиваемых в рамках договора займа. Напомним, что по этому договору займодавец (а им может быть любое ЮЛ, в т.ч. являющееся налогоплательщиком налога на прибыль организаций) передает в собственность заемщику (в качестве которого также могут выступать ЮЛ) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму займа или равное количество других полученных вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК). По общему правилу в соответствии со ст. 809 ГК:

"1. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, ЗАЙМОДАВЕЦ имеет право на получение с заемщика ПРОЦЕНТОВ на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При ОТСУТСТВИИ в договоре УСЛОВИЯ О РАЗМЕРЕ ПРОЦЕНТОВ их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (СТАВКОЙ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачився ЕЖЕМЕСЯЧНО до дня возврата суммы займа.

Договор займа предполагается БЕСПРОЦЕНТНЫМ, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

договор заключен между гражданами на сумму, не превышую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ деятельности хотя бы одной из сторон;

по договору заемщику передся не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: распространяются ли правила ст. 328 на случаи, если договор займа был беспроцентным (а доход налогоплательщика налога на прибыль организаций выступал в форме суммы сэкономленных процентов, т.е. суммы, которую бы он уплатил, если бы договор займа предусматривал уплату процентов)? Нет, не распространяются: дело в том, что в ст. 328 законодатель четко изложил свою волю: речь идет только о полученных (а если это расход - об уплаченных) процентах по договору займа;

б) процентов по кредитному договору. Напомним, что по этому договору банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства (но не иные вещи, не иное имущество) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - возвратить полученную в кредит денежную сумму и уплатить на нее проценты, ст. 819 ГК). В практике возникли вопросы: распространяются ли правила ст. 328 на случаи получения налогоплательщиком налога на прибыль организаций так называемого "товарного кредита" и (или) "коммерческого кредита"? Можно ли руководствоваться правилами ст. 328 в случаях, когда такого рода кредиты предоставляются физическим лицам, например индивидуальным предпринимателям? На оба поставленных вопроса следует ответить положительно: во-первых, к упомянутым видам кредита применяются многие положения ГК, посвященные договору займа и кредитному договору (в т.ч. и посвященные уплате процентов, ст. 822, 823 ГК), во-вторых, если, например, налогоплательщик уплатил проценты по товарному кредиту, предоставленному ему индивидуальным предпринимателем, эти проценты, безусловно, включся в состав расходов налогоплательщика налога на прибыль организаций и подлежат налоговому учету в соответствии с правилами ст. 328;

в) процентов по договору банковского счета. Напомним, что в рамках этого договора банк (иная кредитная организация при наличии лицензии на совершение этих банковских операций) обязуется принимать и зачислять поступие на счет налогоплательщика налога на прибыль организаций (открытый в этом банке) денежные средства, выполнять его распоряжения о перечислении денег, выдаче соответствующих сумм наличными, проведении иных операций по счету (ст. 845 ГК). При этом в соответствии со ст. 852 ГК:

"1. Если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк УПЛАЧИВАЕТ ПРОЦЕНТЫ, сумма которых зачисляется на счет.

Сумма процентов ЗАЧИСЛЯЕТСЯ НА СЧЕТ в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала.

Проценты, указанные в пункте 1 настоящей статьи, уплачився банком В РАЗМЕРЕ, определяемом ДОГОВОРОМ БАНКОВСКОГО СЧЕТА, а при отсутствии в договоре соответствующего условия в размере, ОБЫЧНО уплачиваемом банком по вкладам ДО ВОСТРЕБОВАНИЯ (статья 838)" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: распространяются ли правила ст. 328 на случаи, когда банк (в рамках договора банковского счета) осуществляет кредитование счета? Систематическое толкование правил ст. 850 ГК и ст. 328 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно;

г) процентов по договору банковского вклада. Напомним, что по этому договору банк, принявший от вкладчика (в т.ч. и налогоплательщика налога на прибыль организаций) либо поступившую для него денежную сумму (вклад, депозит), обязуется возвратить упомянутую сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (ст. 834 ГК);

д) процентов по ценным бумагам. Такие проценты начисляются по облигациям, в т.ч. по государственным. При этом для правильного применения ст. 328 нужно учитывать положения:

• ст. 7 Закона N 110 о том, что доходы (расходы), в т.ч. в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, от пересчета обязательств и требований по долгосрочным кредитам (на срок более 5 лет), заключенным по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями (одной из сторон которых является Российская Федерация) в целях финансирования строительства и реконструкции объектов, подлежат включению в состав доходов (расходов) по мере исполнения требований (обязательств) по указанным кредитам пропорционально суммам, поступим в погашение овного долга, и начисленным по ним процентам;
• ст. 8 Закона N 110 о том, что по процентным доходам, полученным российскими организациями за время владения ценными бумагами, полученными в обмен на государственные казначейские бескупонные облигации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.07.98 N 843, налог на прибыль взимается по ставке 15%;

е) процентов по другим долговым обязательствам (т.е. в ст. 328 речь идет о доходах (расходах), которые налогоплательщик получает от любых подобного рода обязательств, в т.ч. вытеких из смешанных договоров, ст. 421 ГК);

1. они исходят из того, что все упомянутые виды:

а) доходов - относятся к числу внереализационных доходов (см. о них коммент. к ст. 250 НК). Нет ований учитывать их как доходы от реализации;

б) расходов - относятся к числу внереализационных расходов (см. о них коммент. к ст. 265 НК). Нет ований учитывать их как расходы по реализации;

1. они обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций осуществлять расшифровку (в аналитическом учете) доходов и расходов:

а) полученных (либо выплаченных) в течение первого квартала, полугодия, девяти месяцев. В практике возник вопрос: ведется ли такая расшифровка доходов (расходов), полученных (выплаченных) по состоянию на 31 декабря включительно? Нужно исходить из буквального толкования абз. 1 ст. 328, а в нем говорится, что такая расшифровка осуществляется по доходам (расходам), полученным (выплаченным) именно в отчетном (а не в налоговом) периоде;

б) подлежащих получению (выплате), т.е. еще не полученных (выплаченных) на момент осуществления расшифровки, если такое получение (выплата) обязательно будет иметь место именно в текущем отчетном периоде;

1. они предусматрив, что налогоплательщик налога на прибыль организаций должен:

а) отражать в аналитическом учете доходы именно в сумме процентов, причитихся в соответствии с условиями того или иного договора (упомянутыми выше) по каждому из этих обязательств отдельно. Таким образом, в аналитическом учете необходимо показать доходы в виде процентов по займам отдельно от доходов по кредитному договору и т.д. В практике возник вопрос: относятся ли проценты, упомянутые в ст. 395 ГК, к доходам, учитываемым в соответствии со ст. 328? Нет, не относятся: дело в том, что природа процентов, упомянутых в ст. 395 ГК, иная, чем природа процентов, получаемых по долговым обязательствам (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 93 - 129);

б) самостоятельно отражать (в регистрах налогового учета) на дату определения налоговой базы сумму:

• доходов, полученных (либо подлежащих получению) в данном отчетном периоде в виде процентов;
• расходов, выплаченных (либо подлежащих выплате) в виде процентов по долговым обязательствам по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября (включительно).

Причем указанные выше доходы (расходы) необходимо отражать исходя из предусмотренных условиями договора (например, кредитного договора, иного долгового обязательства) доходности и срока действия такого долгового обязательства (это условие - для целей налогообложения налогом на прибыль организаций - является существенным и должно содержаться в договоре, ст. 432 ГК). При этом налоговый учет ведется по каждому договору в отдельности в отчетном периоде.

Комментируемая статья устанавливает ряд важных процедурных правил:

1. проценты, начисляемые кредитной организацией (т.е. коммерческим банком либо иной кредитной организацией) по договору банковского счета (а не по иному договору, например договору банковского вклада, кредитному договору) в течение отчетного периода, должны включаться налогоплательщиком в налоговую базу этого отчетного периода на овании выписки о движении денежных средств клиентом банка (налогоплательщиком налога на прибыль организаций) по банковскому счету (т.е. и о поступлении на этот счет денег, и о перечислении денег со счета, и других операциях по счету). Эти выписки предоставляются клиентам и не наруш банковской тайны (ст. 857 ГК);
2. любые организации - налогоплательщики налога на прибыль организаций, получие доходы (или осуществляющие расходы) в виде процентов по упомянутым выше долговым обязательствам, осуществляют налоговый учет этих доходов (расходов) по нормам ст. 328 независимо от того:

а) относятся ли эти организации к числу таких, для которых операции с долговыми обязательствами являются уставной деятельностью (в т.ч. овным видом деятельности);

б) либо не относятся к подобного рода организациям;

1. налогоплательщик налога на прибыль организаций должен учитывать доходы (расходы):

а) в соответствии с условиями договора (например, договора займа, кредитного договора, см. выше), срок действия которого не превышает одного отчетного периода (например, если договор заключен на срок с 1 по 28 февраля) на дату признания (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) дохода или расхода (при этом нужно учитывать также общие правила, предусмотренные в ст. 271 - 273 НК);

б) по договору, срок действия которого превышает один отчетный период (т.е. составляет 2 и более отчетных периодов) и которые при этом не предусматрив ежеквартальную (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря) либо ежемесячную (например, в последний день месяца) выплату процентов либо на последний день каждого отчетного периода (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), либо на дату фактической выплаты процентов, если выплата была произведена соответственно до 31 марта (например, 10 марта), до 30 июня (например, 5 мая), до 30 сентября (например, 13 августа), до 31 декабря (например, 2 ноября). В практике возникли вопросы:

кто осуществляет выбор одной из указанных дат? Налогоплательщик самостоятельно (о чем он указывает в учетной политике организации);

если в договоре банковского счета не предусмотрены сроки выплаты процентов, как определяется дата выплаты? В данном случае необходимо руководствоваться правилами абз. 4 ст. 328 НК, а не ст. 852 ГК (о том, что в случае, когда даты выплат процентов в договоре банковского счета не предусмотрены, они производятся по истечении каждого квартала). Поэтому если выплата процентов (за период с 1 января по 31 марта) реально была осуществлена 5 апреля, то датой выплаты процентов (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по договору банковского счета признается или 5 апреля, или 30 июня (по выбору налогоплательщика).

Некоторые особенности установлены для процентов, полученных налогоплательщиком налога на прибыль организаций по государственным и муниципальным ценным бумагам:

1. сумма процентов по таким ценным бумагам:

а) по общему правилу признается доходом на дату фактической выплаты процентов (например, если выплата имела место 12 мая, то и доход признается полученным 12 мая);

б) включается в состав доходов налогоплательщика на овании выписки банка (иной кредитной организации) по его банковскому счету (на котором была отражена операция по поступлению денег в виде выплаты упомянутых процентов). Для целей налогового учета упомянутая выписка выступает первичным учетным документом;

1. налогоплательщик налога на прибыль организаций (в изъятие из этих общих правил) самостоятельно определяет сумму дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам в том случае, когда:

а) в цену реализации этих ценных бумаг (к тому же относящихся к ценным бумагам, обращимся на организованном рынке, см. коммент. к п. 3 ст. 280, ст. 281 НК) включается часть накопленного купонного дохода;

б) это возможно исходя из анализа условия о цене, предусмотренного в договоре купли - продажи таких ценных бумаг. При этом нужно учитывать правила:

• абз. 2 ст. 281 НК о том, что по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитегося за время владения указанной ценной бумагой;
• ст. 6 Закона N 110 о том, что при реализации налогоплательщиками налога на прибыль организаций, являющимися владельцами государственных ценных бумаг, полученных в процессе новации государственных ценных бумаг Российской Федерации, осуществляемой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до вступления в силу гл. 25 НК, расходами признается оплаченная стоимость полученных при новации государственных ценных бумаг. При этом оплаченная стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации каждого вида, полученных при новации, определяется исходя из суммы фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций, уменьшенной на сумму выплачиваемых согла условиям новации денежных средств, учитываемую в качестве частичного возврата государством организации ее затрат на приобретение попадих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации, исчисленную пропорционально стоимости каждого вида ценных бумаг в общей стоимости ценных бумаг в новом портфеле.

Первичные владельцы государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных в результате новации, могут направлять на погашение убытков от их реализации (иного выбытия) доходы от реализации (иного выбытия) всех ценных бумаг (как обращихся, так и не обращихся на организованном рынке ценных бумаг);

1. сумма дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам исчисляется по следующей условной формуле:

Сд - сумма дохода, полученного налогоплательщиком налога на прибыль организаций и учитываемого последним в качестве дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль;

Снкд - сумма накопленного купонного дохода, полученного налогоплательщиком налога на прибыль организаций от покупателя ценных бумаг;

Снкдп - сумма накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценных бумаг;

1. если между датами реализации и приобретения ценных бумаг эмитентом были выплачены проценты (т.к. это было предусмотрено условиями выпуска ценных бумаг), то:

а) датой получения дохода (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) признается дата фактической выплаты процентов при погашении купонного (процентного) дохода;

б) доход определяется по следующей условной формуле:

Сд - сумма дохода, полученного налогоплательщиком налога на прибыль организаций и подлежащего учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

Спп - сумма процентов, выплаченных при погашении процентного (купонного) дохода;

Снкд - сумма накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценных бумаг;

1. если ценная бумага (по которой в течение срока ее нахождения у данного налогоплательщика налога на прибыль организаций был выплачен процентный доход) была продана, то процентным доходом признается сумма (покупная цена), полученная от покупателя ценной бумаги. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 2 ст. 281 НК (см. о них выше) и правилами абз. 6, 7 ст. 328? Определенные неясти и противоречия имеются. Впредь до их устранения законодателем налоговые органы, суды и налогоплательщики налога на прибыль организаций должны исходить из того, что все эти неясти и противоречия толкуются в пользу последних (ст. 3, 108 НК);
2. доход по реализованным государственным и муниципальным ценным бумагам определяется налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

а) либо на дату реализации ценных бумаг. Эта дата определяется исходя из условий договора купли - продажи ценных бумаг (т.е. она является существенным условием упомянутого договора (ст. 432 ГК) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций);

б) либо на дату выплаты процентов (на овании выписки банка, иной кредитной организации об операциях по счету налогоплательщика налога на прибыль организаций).

В практике возник вопрос: какой из указанных датой должен руководствоваться налогоплательщик налога на прибыль организаций? Поскольку законодатель не установил иное, выбор (с учетом других правил ст. 328) остается за налогоплательщиком налога на прибыль организаций;

1. упомянутый доход подлежит отражению в налоговом учете на овании справки, составленной ответственным лицом, которое исчисляет доход по операциям с ценными бумагами (например, таким ответственным лицом может быть один из бухгалтеров организации). В практике возник вопрос: может ли в качестве упомянутой справки выступать справка, составленная не работником организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций, а третьими лицами (например, организациями или физическими лицами, осуществляющими деятельность по исчислению таких доходов по договору с налогоплательщиком)? Да, может: правила ст. 328 этому не препятствуют. Однако ответственность за правильное исчисление дохода в любом случае несет сам налогоплательщик налога на прибыль организаций. Упомянутая выше справка представляет собой первичный учетный документ и должна соответствовать правилам не только ст. 9 Закона о бухучете, но и ст. 313, 314 НК (см. коммент. к ним).

Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком налога на прибыль организаций за то, что он предоставил в пользование свои денежные средства (не только другим организациям, но и физическим лицам, например, если заем предоставлен гражданину), учитывся в составе доходов (расходов):

а) на дату их признания. Эта дата определяется исходя из условий договора, например кредитного договора, договора займа;

б) на последний день отчетного периода (т.е. 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), если:

• срок действия соответствующего договора превышает один квартал. В практике возник вопрос: что понимается под словом "квартал" в абз. 8 ст. 328? Период с 1 января по 31 марта (включительно), с 1 апреля по 30 июня (включительно), с 1 июля по 30 сентября (включительно), с 1 октября по 31 декабря (включительно), а не любой период времени, равный 3 месяцам. Поэтому в конкретной ситуации может быть и так, что договор действует с 1 марта по 30 апреля (т.е. всего 2 месяца): и в этом случае налицо ситуация, когда срок действия договора составляет более одного квартала (упомянутая в абз. 8 ст. 328);
• к тому же условиями договора не предусмотрено осуществление выплат в течение отчетного периода. В практике возник вопрос: если договор предусматривает выплату процентов в течение отчетного периода, то как определяется дата признания дохода? По дате выплаты, указанной в договоре;

в) исходя из справки, составленной бухгалтером либо иными ответственными лицами (в т.ч. являющимися как работниками налогоплательщика налога на прибыль организаций, так и сторонними организациями или физическими лицами, см. об этом выше):

• если долговое обязательство было погашено досрочно (т.е. до истечения срока его действия, указанного в договоре);
• постольку, поскольку в этой справке проценты исчислены по фактическому времени пользования заемными средствами и размеру процентной ставки, предусмотренной условиями договора.

Специфика правил абз. 10 ст. 328 состоит в том, что:

а) они применяются лишь в отношении процентов, получаемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций в связи с тем, что он участвует в уставных капиталах других организаций. В практике возник вопрос: идет ли в абз. 10 ст. 328 речь только об участии в уставных капиталах хозяйственных обществ (например, ЗАО или ООО) или и об участии в складочных капиталах полного и коммандитного товариществ, в паевом фонде производственного кооператива и т.д.? К сожалению, в абз. 10 ст. 328 налицо существенный пробел: законодатель не учел, что уставные капиталы создся только в хозяйственных обществах, но не в других коммерческих и некоммерческих организациях. Впредь до восполнения этого пробела необходимо исходить из того, что противоречие между нормами ст. 250 НК (где более корректно говорится о доходах от долевого участия в других организациях, см. коммент. к ней) и нормами абз. 10 ст. 328 толкуется в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций (ст. 3, 108 НК);

б) в них речь идет о доходах, получаемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций в те сроки, которые предусмотрены в учредительных документах организации (осуществляющей выплаты);

в) они исходят из того, что упомянутые доходы:

• подлежат включению в состав внереализационных доходов и отражся в учете по правилам, изложенным в ст. 250, 313 - 333 НК;
• отражся в составе таких доходов на дату их фактического получения.

См. также коммент. к ст. 329 НК.