Статья 321 НК РФ. Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций

Анализ правил ст. 321 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они устанавлив особенности ведения налогового учета организациями, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль организаций, созданными в соответствии с такими федеральными законами, как Закон о ЦБР, Закон о реструктуризации кредитных организаций, Закон о связи, Закон о почтовой связи;

б) в них неисчерпывим образом перечислены такого рода организации: наряду с ЦБР, АРКО, федеральной службой почтовой связи таковыми являются (или будут являться в случае, если их создадут после вступления в силу гл. 25 НК) и любые иные организации, которые в той или иной мере выполняют (в порядке, предусмотренном соответствующим федеральным законом) те или иные функции, обычно присущие государственным органам (хотя сами упомянутые организации не могут быть (строго говоря) отнесены ни к государственным органам, ни к государственным или муниципальным унитарным предприятиям (например, АРКО характеризуется в Законе о реструктуризации кредитных организаций как государственная корпорация).

Характеризуя правила ст. 321, нужно обратить внимание на то, что:

а) они предписыв организациям, созданным в связи с федеральными законами, вести налоговый учет:

• раздельно по доходам и расходам от осуществления деятельности, предусмотренной в соответствующем законе (примером могут служить доходы и расходы, связанные с осуществлением ЦБР функций, предусмотренных Законом о ЦБР, см. об этом коммент. к ст. 284 НК);
• раздельно по доходам и расходам при проведении ими иной коммерческой деятельности.

В практике возник вопрос: что имеется в виду под словами "коммерческая деятельность"? Это прежде всего предпринимательская деятельность (легальное определение последней дается в ст. 2 ГК), а также любая иная деятельность, сопряженная с извлечением (получением) доходов: вывод сделан на ове систематического толкования ст. 2 ГК, ст. 11, 41, 43, 248 - 250 НК (см. коммент. к ст. 248 - 250 НК) и ст. 321;

б) они наделяют налогоплательщиков налога на прибыль организаций (упомянутых в ст. 321), которые осуществляют указанную выше иную коммерческую деятельность, правом вести налоговый учет:

• либо в соответствии с общими нормами гл. 25 НК (например, в соответствии с правилами ст. 248 - 269, 313 - 320, 322 - 324, 326 - 329 НК, см. коммент. к ним);
• либо в соответствии со специальными нормами, устанавливими особенности ведения учета доходов и расходов отдельными категориями налогоплательщиков (такие специальные нормы установлены, например, для ведения налогового учета банками, см. об этом коммент. к ст. 290 - 292, 331 НК);
• либо в соответствии с нормами гл. 25 НК, регулирующими налогообложение налогом на прибыль организаций при особых обстоятельствах (например, если речь идет об учете доходов и расходов в рамках договора простого товарищества, договора доверительного управления, см. об этом коммент. к ст. 276, 278, 332 НК).

Особые правила предусмотрены для некоммерческих организаций:

а) они применяют нормы ст. 321 лишь в том случае, когда осуществляют функции организаций, созданных в связи с федеральными законами (частным случаем может служить АРКО - особая разновидность некоммерческой организации - государственная корпорация). В практике возникли вопросы: как правильно понять смысл словосочетания "данные нормы"? Идет ли речь обо всех нормах ст. 321 или только о нормах, предусмотренных для особых обстоятельств? Увы, законодатель нея изложил свою волю. Это дает налогоплательщикам налога на прибыль организаций право (в соответствии со ст. 3, 108 НК) истолковать указанную неясть в свою пользу, т.е. руководствоваться всеми нормами указанной статьи;

б) если некоммерческая организация несет обязательные (т.е. предусмотренные в соответствующем федеральном законе) и некомпенсируемые расходы (т.е. затраты, которые не возмещся ни их учредителями, ни осуществляемой ими предпринимательской деятельностью и т.п.), она вправе уменьшить на сумму некомпенсируемых расходов свои доходы, полученные: