Статья 156 НК РФ. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

Применяя правила п. 1 ст. 156, нужно учесть, что:

а) по договору поручения (упомянутому в ст. 156) одна сторона (поверенный) обязуется выполнить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возник непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК). Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено договором, законом, иными правовыми актами. Однако в случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (ст. 972 ГК);

б) по договору комиссии (упомянутому в ст. 156) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Комиссионеру обязан уплатить вознаграждение комитент, а при наличии делькредере - также и дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленном в договоре комиссии (ст. 990, 991 ГК);

в) по агентскому договору (упомянутому в ст. 156) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возник непосредственно у принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1005, 1006 ГК). См. об этих договорах подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 603 - 645);

г) в них речь идет о налогоплательщике (организации или индивидуальном предпринимателе, см. об этом комментарий к ст. 143 НК), заключившем один из упомянутых выше договоров. К сожалению, в ст. 156 не учтены правила ряда норм ГК, например:

• о том, что не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (например, коммерческие посредники), а также лица, уполномоченные на вступление в переговоры относительно возможных в будущем сделок (ст. 182 ГК);
• о коммерческих представителях, т.е. лицах, постоянно и самостоятельно представительствующих от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности (ст. 184 ГК). См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 329 - 334.

В связи с этим, исходя из буквального толкования текста ст. 156 НК, на договоры коммерческого посредничества и коммерческого представительства правила ст. 156 не распространяются. Видимо, законодателю придется восполнять этот пробел при дальнейшей работе над НК;

д) они обязыв плательщика НДС определять налоговую базу как сумму дохода (например, вознаграждения комиссионера), полученную им в виде вознаграждения, любых иных доходов (например, дополнительное вознаграждение за делькредере) при исполнении обязательств по договорам поручения, комиссии, агентскому. Так, если комиссионер реализовал товары комитента за 1 млн. рублей (в т.ч. комиссионное вознаграждение - 20% от этой суммы), то налоговая база для комиссионера составляет 200 тыс. рублей (т.е. 20% от суммы, полученной за реализацию товара).

Специфика правил п. 2 ст. 156 состоит в том, что:

а) в них речь идет о случаях, когда комиссионер (поверенный, агент) реализовал товары (работы, услуги) комитента (доверителя, принципала), освобожденные от налогообложения НДС (в соответствии с правилами ст. 149 НК, см. комментарий к ней);

б) они устанавлив, что операции по оказанию услуг комиссионера (поверенного, агента) при реализации таких товаров (работ, услуг) не освобождся от налогообложения НДС;

в) из общего правила есть ряд исключений, и эти услуги освобождся от налогообложения НДС в случаях реализации: