Статья 145 НК РФ. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Применяя правила п. 1 и 2 ст. 145 (в редакции Закона N 166), нужно иметь в виду следующее:

1. плательщики НДС имеют право быть (а по существу налоговые органы обязаны их освободить от уплаты НДС при наличии обстоятельств, указанных в ст. 145, иначе говоря, от усмотрения налоговых органов положительное решение этого вопроса не зависит), освобождены от исполнения обязанностей по исчислению, уплате (перечислению в бюджет) суммы НДС, поскольку:

• организации и индивидуальные предприниматели не относятся к числу налогоплательщиков акцизов (см. об этом комментарий к ст. 179 - 182 НК);
• в течение трех календарных месяцев (непосредственно предшествующих календарному месяцу, в котором подается заявление в налоговый орган) выручка организации и (или) индивидуальных предпринимателей не превысила 1 млн. руб.

При этом:

а) налоговый период (для указанных в ст. 145 лиц) по НДС устанавливается как квартал, а не как календарный месяц (см. об этом комментарий к ст. 163 НК);

б) речь идет о трех налоговых периодах (т.е. о тех календарных месяцах), которые, во-первых, следуют подряд (например, январь, февраль, март), во-вторых, непосредственно предшествуют месяцу, в котором плательщик НДС подает заявление об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика (см. об этом ниже). В нашем примере - предшествуют апрелю.

в) возможно, что выручка, упомянутая в ст. 145 (а не налоговая база, она определяется по правилам ст. 153 НК, см. комментарий к ней), составила, например, в первом месяце всего 50 тыс. рублей; во втором - 500 тыс. рублей, а в третьем - 400 тыс. рублей. Однако возможна и иная ситуация: в первом и втором месяцах выручка налоговая база составила всего 100 руб., а в третьем месяце - 999890 руб. В любом случае правила ст. 145 применяются (возможны и любые иные варианты, главное, чтобы выручка суммарно не превысила 1 млн. руб. за указанные три налоговых периода).

1. сумма 1 млн. руб. (упомянутая в п. 1 ст. 145) принимается без учета НДС и налога с продаж (т.е. "очищается" от этих налогов: последние не влияют на предоставление данной льготы).
2. правила п. 1 ст. 145 имеют общий характер. Их необходимо применять с учетом:

а) п. 3 ст. 145 (см. об этом ниже);

б) подп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК. Иначе говоря, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика может иметь место лишь в той мере, в какой:

• происходит реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;
• осуществляется передача на территории РФ товаров (или выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;
• происходит выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления (см. об этом подробный комментарий к ст. 146 НК);
• если налоговая база (упомянутая в п. 1 ст. 145) составила ровно 1 млн. руб., то ования для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС - налицо.

Специфика правил п. 3 ст. 145 НК состоит в том, что:

1. они допуск освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не только при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (в т.ч. и при реализации предметов залога, а также при передаче товаров, работ, услуг по соглашению об отступном или о новации), но и в случае передачи товаров (выполнения работ, в т.ч. СМР, оказания услуг) для собственных нужд;
2. они не допуск такое освобождение в отношении обязанностей, возникших в связи с ввозом (но не вывозом!) товаров на таможенную территорию РФ: индивидуальный предприниматель и организация в последнем случае должны исполнять обязанности по исчислению и уплате НДС;
3. они устанавлив процедуру освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Для этого индивидуальный предприниматель или организация, желие воспользоваться таким освобождением, должны (вправе, обязать их, конечно, нельзя):

• представить в налоговый орган по месту своего учета: письменное заявление (по произвольной форме, впредь до определения Министерством по налогам и сборам специальной формы такого заявления) с просьбой предоставить такое освобождение; документы, подтверждие наличие права на такое освобождение (т.е. сведения о том, что выручка не превысила 1 млн. руб., о том, что, например, товар реализован был только в РФ и т.д.);
• представить эти документы не позднее 20 календарных дней с момента окончания третьего календарного месяца (в нашем примере - не позднее 20 апреля). Заявления и документы подся с таким расчетом, что начиная именно с того календарного месяца, когда они были поданы в налоговый орган, лицу будет предоставлено освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Применяя правила п. 4 ст. 145, нужно учесть следующее:

а) освобождение (упомянутое в ст. 145) производится на срок, равный 12 месяцам (хотя налоговой период для данной категории налогоплательщиков НДС составляет 1 квартал). При этом:

• речь идет о календарных месяцах (т.е. при исчислении и нерабочие дни не подлежат исключению, ст. 6.1 НК);
• упомянутые месяцы должны следовать подряд (т.е. идти последовательно друг за другом, например, апрель, май, июнь и т.д.).

б) по истечении предоставленного срока освобождения индивидуальный предприниматель и (или) организации вправе (но не позднее 20 числа календарного месяца, непосредственно следующего за последним из упомянутых 12 месяцев), вновь подать в налоговый орган заявление, сведения, документы, подтверждие то, что сумма их выручки от реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за каждые 3 последовательных календарных месяца не превысила 1 млн. руб. и при этом соблюдены иные требования, предусмотренные в пунктах 1 - 3 ст. 145 НК. В заявлении должна содержаться просьба о продлении освобождения (на очередные 12 календарных месяцев). Если такие заявление и документы не будут представлены лицом в налоговый орган, то освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика прекращается (в связи с истечением его срока), независимо от того, что обстоятельства, дие право на такое освобождение и право на его продление, имели место.

В п. 5 ст. 145 содержится ряд важных гарантий для организаций и индивидуальных предпринимателей. Установлено, что:

а) налоговые органы обязаны не позднее 10 календарных дней (при этом отсчет этого срока начинается со следующего дня после представления заявления и иных документов, указанных в п. 3, 4 ст. 145, это вытекает из анализа ст. 6.1 и ст. 145 НК), произвести проверку сведений и обстоятельств, указанных в этих документах. Речь, конечно, идет о камеральной проверке, ибо она проводится по месту нахождения налогового органа на ове представленных документов (ст. 88 НК);

б) по результатам проверки налоговый орган выносит одно из следующих решений (это решение не нужно путать с решением, которое составляется налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, в соответствии со ст. 100, 101 НК):

• о правомерности освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС (на 12 календарных месяцев);
• о продлении такого освобождения (на очередные 12 календарных месяцев);
• об отсутствии права на такое освобождение;
• о взыскании суммы НДС (см. об этом ниже);
• об отказе в продлении срока освобождения. Решение доводится до налогоплательщика НДС налоговым уведомлением.

Специфика правил п. 6 ст. 145 НК состоит в том, что:

а) они применяются лишь в той мере, в какой налоговый орган (в ходе проверки документов и сведений, представленных лицом, ходатайствующим о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика) установил, что суммы фактической выручки превышали 1 млн. руб. Речь идет о выручке, которая была получена в течение первых 12 календарных месяцев, когда ему было предоставлено освобождение (иначе говоря, нельзя распространять правила п. 6 ст. 145 НК на случаи, когда лицо впервые обратилось с просьбой предоставить ему освобождение и при этом требования, указанные в пунктах 1 - 3 ст. 145, были соблюдены);

б) ими следует руководствоваться и в случаях, когда лицо не представило заявления и документы (о предоставлении ему освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика или о продлении срока такого освобождения), когда все обстоятельства, указанные в пунктах 1 - 3 ст. 145, были налицо.

в) они обязыв:

• налоговый орган восстановить сумму НДС и взыскать с налогоплательщика суммы пени (в соответствии со ст. 75 НК) и штрафы (в соответствии со ст. 104, 105, 122 НК), если налогоплательщик не предоставит документы, свидетельствующие о наличии у него права на упомянутое в ст. 145 освобождение;
• плательщика НДС - исчислить и уплатить НДС (см. об этом комментарий к ст. 166 - 174 НК) самостоятельно, причем с месяца, когда превышение возникло. В этом случае суммы пени не начисляются.

г) они устанавлив, что налогоплательщик теряет право на освобождение, начиная с 1 числа месяца, в котором имело место такое превышение до конца всего периода, на который освобождение было предоставлено.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возникли вопросы:

Какой период имеется в виду в п. 6 ст. 145 (все 12 месяцев, на которые было предоставлено освобождение от уплаты НДС, или любые 3 месяца подряд в течение этих 12 месяцев)?

За какой период подлежат восстановлению и уплате суммы НДС (за весь 12-месячный период или за 3 месяца, когда возникло превышение, или за месяц, в котором превышение, упомянутое в п. 6 ст. 145, имело место)?

К сожалению, в п. 6 ст. 145 налицо пробел. Впредь до его восполнения законодателем и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясти законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Поэтому налогоплательщик вправе истолковать п. 6 ст. 145 так, как для него выгодно.

Завершая комментарий к ст. 145, обращаем внимание на то, что:

а) ст. 145 следует применять с учетом правил ст. 168 НК о том, что при реализации товаров, работ, услуг (в случае освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС) расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета - фактуры выявляются без выделения сумм НДС. На указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без налога" (НДС) (см. комментарий к ст. 168 НК);

б) освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (указанное в ст. 145) следует отличать от случаев, когда от налогообложения НДС освобождены некоторые операции (см. об этом подробный комментарий к ст. 149 НК): дело в том, что операции лиц, упомянутых в ст. 145 НК, не освобождены от НДС; льгота состоит в другом. Несмотря на то, что осуществляемые ими операции подлежат обложению НДС, упомянутые налогоплательщики освобождся от исчисления и уплаты НДС на ряд налоговых периодов, т.к. налицо обстоятельства, указанные в ст. 145.