Статья 166 НК РФ. Порядок исчисления налога

Применяя правила п. 1 ст. 166, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

1. налоговая база (которая существенно влияет на сумму НДС) определяется с учетом:

• правил ст. 154 НК (об общем порядке определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) - см. комментарий к ст. 146, 154);
• правил ст. 155 НК (об особенностях определения налоговой базы при цессии и договора о финансировании под уступку денежного требования);
• правил ст. 156 НК (об особенностях определения налоговой базы комиссионерами, агентами, поверенными);
• правил ст. 157 НК (об особенностях определения налоговой базы при осуществлении перевозок и предоставлении услуг международной связи);
• ст. 158 НК (об особенностях определения налоговой базы при реализации предприятия как имущественного комплекса);
• ст. 159 НК (о порядке определения налоговой базы при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд).

См. подробный комментарий к указанным нормам НК;

1. правила п. 1 ст. 166 предписыв также учитывать и нормы ст. 162 об особенностях определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (см. комментарий к ней). С другой стороны, правила п. 1 ст. 166 не отсыл нас к нормам ст. 160 НК (о порядке определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) и ст. 161 (об особенностях определения налоговой базы налоговыми агентами). См. также комментарий к ст. 160 - 162 НК. Это не случайно, ибо:
2. в соответствии с п. 1 ст. 166 НК сумма НДС исчисляется либо:

• необходимости учета правил ст. 160 НК посвящены нормы п. 5 ст. 166 (см. об этом ниже);
• особенности определения налоговой базы налоговыми агентами посвящены правила п. 3 ст. 166: этот вывод сделан на ове систематического толкования ст. 161 НК и п. 3 ст. 166 НК;
• как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (определенной с учетом правил ст. 154 - 159, 162 НК). При этом речь идет о случаях отсутствия раздельного учета;
• как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно (как соответствующие налоговой ставке процентные доли налоговой базы, определенных с учетом специфики реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых для собственных нужд товаров (работ, услуг) и т.д.). Последнее правило подлежит применению при необходимости вести раздельный учет (например, в соответствии с абзацем 4 п. 1 ст. 153 НК при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам, см. комментарий к ст. 153 НК).

Специфика правил п. 2 ст. 166 состоит в том, что:

1. они императивны: налогоплательщик, исчисляя НДС, не вправе их игнорировать, равно как и налоговые органы, которые будут проверять правильность исчисления НДС;
2. в соответствии с ними необходимо определять общую сумму НДС именно при реализации товаров (работ, услуг), а не при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд или не при ввозе товаров на таможенную территорию (закон четко различает эти понятия друг от друга, см. об этом комментарий к ст. 146, 154 НК);
3. они исходят из того, что общая сумма НДС представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (например, облагаемых по различным налоговым ставкам) с учетом правил, изложенных в п. 1 ст. 166 (см. об этом выше);
4. их следует применять с обязательным учетом правил п. 4 ст. 166 (о необходимости исчислять сумму НДС по итогам каждого налогового периода, см. ниже).

Особенности правил п. 3 ст. 166 состоят в том, что:

1. они охватыв лишь случаи исчисления НДС по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными организациями - налогоплательщиками, не состоящими на учете в налоговых органах РФ (т.е. не имеющих представительства на территории РФ: напомним, что лишь иностранные организации, которые имеют свои постоянные представительства на территории РФ, вправе встать на налоговый учет в РФ по месту нахождения таких представительств, см. об этом комментарий к п. 2 ст. 144 НК);
2. их следует применять с учетом правил ст. 161 НК о том, что:
3. они касся лишь случаев реализации товаров (работ, услуг), а не случаев их ввоза на таможенную территорию РФ или передачи их для собственных нужд иностранными организациями;
4. они исходят из того, что общая сумма НДС не исчисляется иностранными налогоплательщиками, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (увы, и здесь составители НК допуск внутреннее противоречие формулировки: "иностранные налогоплательщики, не состоящие на учете... в качестве налогоплательщиков", нужно вернуться к таким формулировкам и отшлифовать текст НК);
5. они предписыв исходить из правил п. 1 ст. 166 и при этом исчислять сумму НДС отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

• при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (отдельно по каждой операции по реализации);
• налоговая база определяется в этих случаях налоговыми агентами (см. комментарий к ст. 161 НК);

Анализируя правила п. 4 ст. 166, нужно иметь в виду, что:

1. общая сумма НДС должна исчисляться:
2. они предписыв учитывать (при исчислении общей суммы НДС) все изменения (например, налоговых ставок, уровня рыночных цен, торговых наложений, скидок и т.п.), увеличивие или, наоборот, уменьшие налоговую базу, происходящие в этом налоговом периоде.

• по итогам каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период для НДС - 1 календарный месяц, а в ряде случаев - квартал (см. об этом комментарий к ст. 163 НК). С другой стороны, необходимо учитывать правила абзаца 1 п. 6 ст. 174 НК о том, что налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета НДС и налога с продаж), не превышими 1 млн. руб., вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) (в т.ч. и их передачи для собственных нужд) за истекший квартал, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (см. комментарий к ст. 174 НК);
• применительно ко всем операциям по реализации товаров и по передаче (работ, услуг) (т.е. в п. 4 ст. 166 не имеются в виду операции по ввозу товаров на таможенную территории РФ) дата реализации (передачи) которых (она определяется по правилам ст. 167 НК, см. комментарий к ней) относится именно к данному налоговому периоду (т.е. календарному месяцу или кварталу);

Особенности правил п. 5 ст. 166 состоят в том, что:

1. они распространяются лишь на случаи исчисления суммы НДС при ввозе товаров на территорию РФ; нельзя ими руководствоваться в случаях исчисления суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг) и при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд;
2. они предписыв исчислять (в этом случае) сумму НДС как процентную долю налоговой базы, соответствующую налоговой ставке. При этом налоговая база исчисляется в соответствии с правилами ст. 160 НК о том, что налоговая база определяется, как сумма:
3. они устанавлив специальный порядок исчисления суммы НДС в случаях, упомянутых в п. 4 ст. 160 НК, о том, что налоговая база определяется по каждой группе товаров одного наименования, вида, марки, ввозимой на таможенную территорию РФ, в отношении которой подается отдельная таможенная декларация. При этом если в составе одной партии присутствуют как подакцизные товары и минеральное сырье, так и товары (минеральное сырье), не облагаемые акцизами, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждой из таких групп. Аналогично определяется налоговая база и в отношении ввозимых на таможенную территорию РФ товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории РФ (см. подробный комментарий к п. 4 ст. 160 НК); по каждой из указанных выше налоговых баз сумма НДС исчисляется:
4. они устанавлив, что общая сумма НДС исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленная отдельно по каждой из налоговых баз, упомянутых в ст. 160 (см. подробный комментарий к ней).

• таможенной стоимости товаров, ввезенных на территорию РФ;
• подлежащей уплате таможенной пошлины;
• подлежащих уплате (по подакцизным товарам) акцизов;
• отдельно (например, по подакцизным, по партии товаров данной марки и т.д.);
• в соответствии с правилами абз. 1 п. 4 ст. 166 (см. выше);

Применяя правила п. 6 ст. 166, нужно учесть, что:

1. они касся исчисления суммы НДС по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС. Однако речь идет только об операциях по реализации:

• товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта;
• работ, услуг, непосредственно связанных с производством таких товаров;
• работ по перевозке через таможенную территорию РФ товаров, помещаемых под таможенный режим транзита;
• иных операций, указанных в п. 1 ст. 164 НК.

На операции, указанные в п. 2 - 6 ст. 164 НК, правила п. 6 ст. 166 не распространяются (см. подробный комментарий к ст. 164 НК);

1. они предписыв исчислять сумму НДС:

• отдельно по каждой из операций, указанных в подпунктах 1 - 7 п. 1 ст. 164 НК (например, отдельно по операциям, связанным с экспортом товаров, отдельно по операциям, связанным с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве и т.д.);
• руководствуясь при этом порядком исчисления суммы НДС, установленным в п. 1 ст. 166 (см. об этом выше).

Анализ правил п. 7 ст. 166 показывает, что:

1. в них конкретизированы (применительно к НДС) правила подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК (о том, что налоговые органы вправе определять суммы налога расчетным путем, на овании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, когда налогоплательщик не желает допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения) непредставления в течение более 2 месяцев в налоговый орган необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушениями установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: следует ли исходить из правил п. 7 ст. 166 НК или из правила ст. 31 НК? Нет ли противоречий между ними? Вправе ли налоговые органы исчислять сумму НДС и в других случаях, предусмотренных в ст. 31 НК (а не только при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объекта НДС)?

Нужно иметь в виду, что правила ст. 166 НК вовсе не отменяют общие правила ст. 31 НК. Они лишь указыв на частный случай, когда налоговый орган вправе определить сумму НДС расчетным путем. Это вовсе не означает, что в других случаях (упомянутых в ст. 31 НК, но не указанных в п. 7 ст. 166 НК) налоговый орган не вправе это делать, наоборот, такое право у него есть;

1. бухгалтерский учет (упомянутый в п. 7 ст. 166) налогоплательщик должен вести в соответствии с Законом о бухучете и действующим Положением о бухучете;

в) учет объектов НДС должен вестись по правилам, указанным в нормативных актах по бухучету и ст. 167, 169 - 176 НК (см. комментарий к ним);

г) налоговый орган вправе (но вовсе не обязан) исчислять сумму НДС расчетным путем на овании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (т.е. осуществляющих такие же операции, подлежащие обложению НДС).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 7. С. 10.