Статья 155 НК РФ. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав

Для правильного применения норм п. 1 ст. 155 необходимо иметь в виду следующее:

а) уступка требования (упомянутая в ст. 155) - это одна из форм перехода прав кредитора к другому лицу.

В соответствии со ст. 382 ГК:

• право (требование), принадлежащее кредитору на овании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (это и есть уступка требования);
• правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям;
• для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется, по общему правилу, согласия должника;

б) переход требования к другому лицу (упомянутый в ст. 155) - это вторая форма перехода прав кредитора к другому лицу. В отличие от уступки требования, в данном случае переход прав кредитора осуществляется на овании закона (а не сделки). В соответствии со ст. 387 ГК права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на овании закона и наступлении указанных в нем обстоятельств:

• в результате универсального перехода прав кредитора (например, если один индивидуальный предприниматель наследует после умершего индивидуального предпринимателя);
• по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
• вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
• при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
• в других случаях, предусмотренных законом (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 615 - 625);

в) в них речь идет не о любом переходе прав кредитора, а именно об:

• уступке требования, вытекего из договора реализации товаров (работ, услуг), (а не передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, не при ввозе товаров см. о различии между этими понятиями комментарий к ст. 146, 153 НК), например, по договору поставки, подряда, возмездного оказания услуг, операции которого подлежат налогообложению НДС (т.е. не упомянуты в ст. 149 НК в качестве освобожденных от НДС, см. комментарий к ней);
• о переходе этих прав кредитора на овании закона;

г) они имеют отсылочный и императивный характер, ибо предписыв определять налоговую базу по правилам ст. 154 (см. подробный комментарий к ней).

Безусловно, налицо определенное противоречие между правилами п. 1 ст. 155 (да и всей ст. 155 НК) с правилами ст. 38 НК (о том, что объектом налогообложения могут, в частности, являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущества, и что под имуществом в НК (для целей налогообложения) понимся виды объектов гражданских прав за исключением имущественных прав. Между тем в ст. 155 речь идет (как об одном из объектов налогообложения НДС) об уступке права требования (перехода этого требования на ове закона) - т.е. одного из видов имущественных прав (ст. 128 ГК). Законодателю нужно снять это противоречие при дальнейшей работе над НК. В спорах между налоговыми органами и плательщиками НДС необходимо руководствоваться нормами ст. 3 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясти актов законодательств о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) и ст. 108 НК (о том, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица).

Анализируя правила п. 2 ст. 155, нужно учесть следующее:

а) по договору финансирования под уступку денежного требования (упомянутого в ст. 155) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, и клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях исполнения обязательства клиента финансовым агентом. Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежных требований могут включать ведение для клиента бухучета, а также предоставление клиентам иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (ст. 824 ГК). При этом:

• в качестве финансового агента договоры финансирования под уступки денежного требования могут заключать лишь банки, иные кредитные организации и также другие коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК);
• предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, могут быть как существующие, так и будущие требования. Требование должно быть определено в договоре таким образом, который позволит идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения;
• при уступке будущего требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само требование на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если она обусловлена определенным событием, то уступка требования вступает в силу после наступления этого события (ст. 826 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 442 - 456;

б) они предписыв новому кредитору (например, юридическому лицу, имеющему лицензию, получившему уступленное требование) при реализации им финансовых услуг (связанных с такой уступкой) определять налоговую базу как сумму превышения над суммами доходов, полученных новым кредитором:

• при последующей уступке (т.е. третьим лицам) ранее полученного (в порядке уступки) требования;
• при прекращении обязательства (например, договора поставки, подряда, на овании которого возникло уступленное требование). Речь идет о превышении над суммой расходов на приобретение (под финансирование) уступленного ему ранее требования.

В случае несоответствия норм ГК правилам ст. 155 следует (для целей налогообложения) применять последние (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК).