Статья 162 НК РФ. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

Анализ правил п. 1 ст. 162 показывает, что они, во-первых, предписыв определять (в соответствующих случаях) налоговую базу по правилам ст. 153 - 158 НК (см. подробный комментарий к ним), а также с учетом сумм:

1. авансовых и иных платежей. При этом нужно учесть, что:

а) авансовые платежи (упомянутые в подпункте 1 п. 1 ст. 162) - это суммы предоплаты (полной или частичной), полученные лицом (например, поставщиком, заказчиком в договоре подряда, заказчиком в договоре возмездного оказания услуг);

б) иные платежи (например, платежи задатка) - это суммы, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполненных работ или оказания услуг;

в) правила подпункта 1 п. 1 ст. 162 применяются, если имеют место операции:

1. полученных за реализацию товаров (работ, услуг) (т.е. речь не идет о ввозе товаров (работ, услуг) на таможенную территорию либо о передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о различиях между этими понятиями, комментарий к ст. 146, 154 НК) в виде:
2. полученных в виде:

• авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по нулевой налоговой ставке в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК. Речь о товаре (за исключением нефти, включая стабильный годовой конденсат, природного газа), которые экспортируются на территории государств - участников СНГ (см. комментарий к п. 1 ст. 164 НК);
• по реализации товаров с длительностью цикла изготовления (выполнения работы) свыше шести календарных месяцев (нельзя при подсчете исключать также и нерабочие дни). Перечень таких товаров и порядок совершения таких операций определяются Правительством РФ, впредь до принятия соответствующего Постановления Правительства РФ необходимо руководствоваться действующим законодательством, но лишь в той мере, в какой это не противоречит правилам ст. 162 (это предписано ст. 29 Закона N 118);
• финансовой помощи (она может быть предоставлена, например, учредителем ООО; в рамках договора займа);
• направленных на пополнение фондов специального назначения (они образуются в организациях в соответствии со счетом N 88 Плана счетов, а после 1 января 2001 г. - в соответствии со счетами 84 - 85 нового плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ N 94н от 31 октября 2000 г.);
• направленных в счет увеличения доходов организации;
• так или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (например, сумм скидок, наценок, торговых положений и т.п.);

а) процента (дисконтного дохода) по полученным в счет оплаты за реализованные товары, работы, услуги облигациям и векселям. Дисконт (упомянутый в подпункте 3 п. 1 ст. 162) - это скидка при учете векселей. Доход налогоплательщика образуется именно такой своеобразной экономией, во-вторых, за счет процентов, начисленных на дисконт;

б) процента по товарному кредиту (он предоставляется по договору товарного кредита, предусматривего обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К такому договору применяются правила кредитного договора (ст. 819 - 823 ГК). Речь при этом идет о проценте, который превышает размер процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования ЦБР (речь, кроме того, идет об обоих видах налогового периода, указанных в ст. 163 НК, см. комментарий к ней), за которые производится расчет процентов (т.е. все изменения размеров ставок рефинансирования необходимо учитывать);

1. полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств. При этом нужно учитывать ряд важных обстоятельств:

а) по договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен. Риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, - выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен;

б) по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. Договор страхования предпринимательского риска лица, не являющегося страхователем, ничтожен. Договор страхования предпринимательского риска в пользу лица, не являющегося страхователем, считается заключенным в пользу страхователя (ст. 932, 933 ГК);

в) в подпункте 4 п. 1 ст. 162 речь идет только о таких договорах страхования:

• в которых страхуется именно риск неисполнения договорных обязательств со стороны партнера (контрагента) страхователя (т.е. лица, которое застраховало такой риск, заключив договор со страховой организацией (страховщиком), являющегося кредитором (а не должником);
• в которых страхуемое договорное обязательство предусматривает поставку (например, это договор поставки) товаров, выполнения работ (например, по договору подряда), оказание услуг (например, по договору возмездного оказания услуг) страхователем (т.е. поставщиком, подрядчиком, исполнителем в нашем примере);

г) в подп. 4 п. 1 ст. 162 имеются в виду только случаи реализации товаров (работ, услуг), которые признся объектом налогообложения НДС (см. об этом подробный комментарий к ст. 146 НК);

д) Законом N 166 из п. 1 ст. 162 НК исключены положения о необходимости включения в налоговую базу сумм санкций, полученных налогоплательщиком НДС от контрагентов за нарушение ими условий договоров (контрактов), предусматривих:

• переход права собственности на товары (например, это договоры купли продажи и его разновидности: договор поставки, договор контрактации, договор продажи недвижимости и т.д.);
• переход права собственности на результат выполненных работ (например, это договоры подряда (бытового, промышленного и т.д.)), НИОКР и др.;
• переход права собственности на результаты оказания услуги (например, это договор возмездного оказания услуг, договор экспедиции и т.д.).

При этом особые правила установлены для сумм санкций, полученных:

• за просрочку контрагентом подлежащего исполнению обязательства по договору (например, за нарушение сроков начала поставки);
• за неисполнение денежного обязательства (например, за уклонение от оплаты за выполненные работы (см. ст. 395 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 632 - 636). При этом момент получения налогоплательщиком сумм присужденных санкций следует определять по правилам ст. 315, 316 ГК. Этот момент необходимо отражать в учетной политике организации - для определения момента исчисления НДС (с учетом правил ст. 166, 167 НК, см. комментарий к ним).

Упомянутые санкции не учитывся при определении налоговой базы и в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБР.

Характеризуя правила п. 2 ст. 162, нужно обратить внимание на: