Статья 169 НК РФ. Счет-фактура

В п. 1 ст. 169 дается определение счета - фактуры. Анализ показывает, что счет - фактура:

1. это письменный документ. Он составляется налогоплательщиком НДС. При этом налогоплательщик практически во всех случаях обязан составлять этот документ (за некоторыми исключениями, указанными в п. 4 ст. 169), независимо от того, освобожден он от исполнения обязанностей по исчислению и уплаты НДС (см. об этом комментарий к ст. 145 НК) или не освобожден (первые, оформляя счета - фактуры, ставят в соответствующей графе штамп или дел надпись: "Без налога НДС", см. об этом комментарий к ст. 168 НК);
2. служит ованием для принятия предъявленных сумм НДС к налоговому вычету (в соответствии с правилами ст. 171, 172 НК, см. комментарий к ним);
3. служит ованием к возмещению НДС (в соответствии с правилами ст. 176 НК, см. комментарий к ней).

Анализ правил п. 2 ст. 169 позволяет сделать ряд выводов:

1. порядок составления счета - фактуры, указанный в п. 5 и 6 ст. 169, должен соблюдаться неукоснительно: налогоплательщик не вправе отходить от этого порядка, исходя из "учета особенностей", из "соображений целесообразности" и т.д.;
2. в случаях если налогоплательщик не указал в счете - фактуре сведения, упомянутые в п. 5 ст. 169 (а равно если в нем нет подписей лиц, указанных в п. 6 ст. 169), этот документ:
3. невыполнение требований, не указанных в п. 5 и 6 ст. 169, а установленных, например в нормативных актах МНС, не является ованием для отказа принятия к вычету суммы НДС, предъявленной продавцом (изготовителем, подрядчиком, исполнителем).

• не может служить ованием для принятия предъявленных к покупателю (заказчику) сумм НДС к вычету или к возмещению;
• не может служить ованием для осуществления соответствующих записей в журнал учета счетов - фактур, книгу покупок и продаж (см. об этом комментарий к п. 8 ст. 169);

Применяя правила п. 4 ст. 169, нужно иметь в виду, что:

1. по общему правилу, налогоплательщик именно обязан (а не вправе!) вести не только счет - фактуру, но также журнал учета выставленных и полученных счетов - фактур, книгу покупок, книгу продаж (см. об этом ниже). Формы (бланки) этих книг и журналов налогоплательщик обязан приобретать самостоятельно;
2. упомянутую обязанность необходимо выполнять при совершении налогоплательщиком:
3. налогоплательщик должен составить счет - фактуру и вести упомянутые книги и журнал в иных случаях, указанных в Порядке ведения журнала учета счетов - фактур, книг покупок и продаж, установленном Правительством РФ.

• даже одной операции, которая признается объектом НДС в соответствии с правилами ст. 146 НК (см. комментарий к ней);
• независимо от того, относится совершенная операция к числу освобождаемых от налогообложения НДС или нет (см. об этом комментарий к ст. 149), с учетом правил п. 4 ст. 169;

В изъятие из общих правил, в п. 4 ст. 169 установлено, что счета - фактуры не выставляются:

1. по операциям реализации (а не ввоза на таможенную территорию РФ) ценных бумаг (например, акций, облигаций, иных эмиссионных ценных бумаг). Однако не имеются в виду при этом операции по оказанию:
2. банками (а также иными кредитными организациями!) как по банковским операциям, так и при совершении банками иных, небанковских операций (после вступления в силу Закона N 166). При этом перечень банковских операций следует определять в соответствии со ст. 149 НК, устанавливей, что к их числу относятся, в частности:
3. страховыми организациями (т.е. страховщиками). При этом нужно учесть, что в качестве страховщиков могут выступать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида (имущественного, личного и т.п.). Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и осуществление государственного надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании (ст. 938 ГК). В п. 4 ст. 169 имеются в виду лишь операции страховых организаций, указанные в ст. 149 НК, т.е. операции по страхованию и перестрахованию, в результате которых страховая организация получит:
4. негосударственными пенсионными фондами. Последние:

• брокерских услуг. Нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 3 Закона о ценных бумагах брокерской деятельностью признается совершение гражданско - правовых сделок с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на овании договора поручения или комиссии, а также доверенности на совершение таких сделок при отсутствии указаний на полномочия поверенного или комиссионера в договоре;
• посреднических услуг. В соответствии со ст. 4 Закона о ценных бумагах посреднической (дилерской) признается деятельность по совершению сделок купли - продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам;
• привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
• размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
• открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;
• осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков - корреспондентов, по их банковским счетам;
• кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
• купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли - продажи иностранной валюты);
• привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
• выдача банковских гарантий;
• выдача поручительств за третьих лиц, предусматривих исполнение обязательств в денежной форме;
• осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживего указанную систему персонала;
• страховые платежи по договорам страхования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
• проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
• страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
• средства, полученные страховщиком по регрессным искам, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю;
• функционируют независимо от системы государственного пенсионного обеспечения;
• выплачив пенсии наряду с выплатами государственных пенсий (размер, условия и порядок внесения взносов в эти фонды определяется в соглашениях между фондами и страхователями);
• не вправе заниматься коммерческой деятельностью (п. 2, 3 Указа о негосударственных пенсионных фондах). Указанные выше негосударственные пенсионные фонды не составляют счета - фактуры по операциям, освобождаемым от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК.

Анализ правил п. 5 ст. 169 показывает, что:

1. они имеют императивный характер: ни налогоплательщик, ни налоговый орган не вправе устанавливать иные правила (например, о том, что некоторые из предусмотренных в п. 5 ст. 169 можно и не указывать);
2. они предписыв, что в счете - фактуре должны быть указаны:

• порядковый номер (он ведется в соответствии с делопроизводством, организованным у налогоплательщика) и дата выписки счета - фактуры (указывается календарная дата (число, месяц, год), когда продавец (изготовитель, исполнитель, и т.п.) выставляет счет - фактуру;
• наименование (для коммерческих организаций - фирменное наименование, для индивидуальных предпринимателей - имя), адрес (для индивидуальных предпринимателей место жительства, для юридических лиц - место нахождения) и идентификационный номер налогоплательщика и покупателя. Указанные сведения необходимо определять исходя из норм ст. 19, 20, 54 ГК и ст. 84 НК;
• наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (если товар предполагается транспортировать от продавца до покупателя, например, по железной дороге);
• номер платежно - расчетного документа (например, платежного поручения, аккредитива и т.п.) в случае получения покупателем (подрядчиком, исполнителем) аванса или иных платежей (например, задатка) в счет предстоящих поставок (или выполнения работ, оказания услуг);
• наименование поставляемых товаров (с употреблением их общепринятых названий и в необходимых случаях - кодов, например, кодов ТН ВЭД), видов выполненных работ, оказанных услуг и единицы измерения (в штуках, литрах, тоннах, килограммах и т.п.);
• количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров, работ, услуг по данному счету - фактуре исходя из принятых по этому документу единиц измерения (например, 20 тонн, 40 литров, 50 метров и т.д.);
• цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без включения в нее НДС и в случаях применения государственных регулируемых цен (тарифов) (в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 239 от 7 марта 1995 г., см. о нем подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий ГК РФ (часть I, ст. 1 - 453). М., "ЮКАНГ", 1995. С. 926 - 930), включих в себя НДС, с учетом этого налога;
• стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгружаемых) по счету - фактуре товаров (работ, услуг) - без включения в нее НДС;
• сумма акцизов (только по подакцизным товарам, см. об этом комментарий к ст. 181 НК);
• налоговая ставка (ее размер определяется в соответствии со ст. 164 НК, см. комментарий к ней). При этом если установлена нулевая ставка, то и ее нужно указывать;
• сумма НДС, предлагаемая покупателю (заказчику) товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (см. об этом комментарий к ст. 154 - 159, 162, 168 НК);
• стоимость всего количества поставляемых (отгружаемых) по счету - фактуре товаров (работ, услуг) с включением в нее суммы НДС;
• сумма налога с продаж (если это предусмотрено законом) в случае если счет - фактура была выставлена до вступления в силу Закона N 166;
• страна происхождения товара (если это отечественный товар, то не нужно указывать - РФ);
• номер грузовой таможенной декларации (если товар ввезен на таможенную территорию РФ).

При реализации товаров, страной происхождения которых не является РФ:

• обязательно заполняются графы 13 и 14 счета - фактуры;
• налогоплательщик несет ответственность только за то, чтобы указанные им (в своем счете - фактуре) сведения соответствовали сведениям, указанным в счете - фактуре (полученного им от продавца) и товарораспорядительных документах (например, накладных, коносаментах и т.д.).

Анализируя правила п. 7 и 8 ст. 169, нужно учесть, что:

1. при совершении внешнеэкономических сделок (например, при заключении контракта на поставку в другую страну) обязательство выражено в иностранной валюте, то и суммы НДС могут быть выражены в иностранной валюте. В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 45 НК (о том, что в случаях, упомянутых в законе, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте) и правилами п. 7 ст. 169?

Противоречие - кажущееся: в п. 7 ст. 169 речь идет о сведениях, указываемых в счете - фактуре, и о порядке составления этого документа, а в п. 3 ст. 45 НК - о возможности уплаты налога в иностранной валюте;

1. порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж должно установить Правительство РФ. В связи с этим нужно учесть, что:

• необходимо исходить из норм Постановления Правительства РФ N 914 от 2 декабря 2000 г. "Об утверждении правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов - фактур книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС". Однако последние подлежат применению лишь в той мере (это особенно касается положений приложения N 1, посвященного содержанию счета - фактуры: оно значительно расходится с положениями п. 5 ст. 169), в какой они не противоречат правилам ст. 169;
• в ст. 33 Закона N 118 Правительству РФ предписано привести свои нормативные правовые акты (в т.ч. и упомянутое выше Постановление N 914) в соответствие с частью 2 НК. С другой стороны, срок для такого приведения в соответствие не установлен.

Правила подпункта 11 п. 5 ст. 169 необходимо применять с учетом правил п. 5 ст. 168 о том, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по которым освобождены от НДС, а также при освобождении налогоплательщика (в соответствии со ст. 145 НК) от исполнения обязанности по изменению и уплате НДС, в соответствующей графе счета - фактуры нужно проставить штамп (сделать надпись): "Без налога НДС".

Характеризуя правила п. 6 ст. 169, нужно обратить внимание на ряд важных моментов:

1. счет - фактуру обязательно должны подписать:

• руководитель организации. При этом нужно указывать наименование этого органа в полном соответствии с учредительными документами организации (например, генеральный директор ОАО, директор полного товарищества и т.д.). Если в организации создан единоличный исполнительный орган, то он и подписывает счет - фактуру; если в организации существует коллективный исполнительный орган (и единоличного исполнительного органа нет) - то счет - фактуру подписывает лицо, возглавляющее коллективный исполнительный орган организации (например, председатель правления полного товарищества и т.д.);
• главный бухгалтер организации. В соответствии со ст. 7 Закона о бухучете главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается и освобождается руководителем организации. Он подчиняется непосредственно руководителю организации и подписывает документы, в частности, счет - фактуру. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы (в т.ч. и счета - фактуры) счится недействительными.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: как быть, если в организации (малом предприятии) нет главного бухгалтера, а его функции выполняет непосредственно руководитель организации (что допускается ст. 6 Закона о бухучете)?

В п. 6 ст. 169 НК - пробел, ответа на этот вопрос нет. В связи с этим счет - фактуру подписывает либо только руководитель, либо он и другой работник организации (наделенный такими полномочиями в соответствии с приказом руководителя организации);

1. подписать счет - фактуру вместо руководителя и (или) главного бухгалтера вправе также и иные лица (работники организации, ибо только для них обязательны приказы и распоряжения руководителя, ст. ст. 18, 127 КЗоТ (см. об этом комментарий в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4), М., БЕК, 2001), уполномоченные на то приказом руководителя организации. Нужно отметить, что в п. 6 ст. 169 употреблено явно неудачное словосочетание "иные должностные лица": дело в том, что это игнорирует:
2. если счет - фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, последний и подписывает этот документ, при этом указав номер и дату выдачи свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

• определение должностного лица (оно дано в прим. 1 к ст. 285 УГК: должностными лицами признся лица, постоянно, временно или по специальному распоряжению осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно - распорядительные функции, административно - хозяйственные функции в госорганах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ);
• то обстоятельство, что наряду с должностными лицами существуют "лица, осуществляющие управленческие функции в коммерческих и иных организациях" (это лица, постоянно, временно либо по специальному распоряжению выполняющие организационно - распорядительные обязанности в коммерческих организациях независимо от формы собственности, а также в некоммерческих организациях, не являющихся госорганами, органами местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением, ст. 201 УК). Получается, что на последних невозможно возложить полномочия по подписанию счета - фактуры (хотя это не так). Нужно законодателю вернуться к этому вопросу;

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: должны ли выставлять счет - фактуру частные детективы (напомним, что в соответствии со ст. 3 - 6 Закона о частной детективной практике и охранной деятельности частные детективы не получ свидетельство о госрегистрации в качестве индивидуального предпринимателя, но им выдается лицензия на осуществление такой деятельности).

Систематический анализ норм ст. 11 и п. 6 ст. 169 НК показывает, что:

• в п. 6 ст. 169 имеются в виду именно физические лица, прошедшие государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица (т.е. подпадие под действие правила ст. 23 - 25 ГК). Частные детективы в п. 6 ст. 169 не имеются в виду;
• налицо пробел в п. 6 ст. 169, впредь до его устранения законодателем нужно исходить из буквального текста п. 6 ст. 169. Иначе говоря, счет - фактура составляется или выставляется именно индивидуальным предпринимателем (а не частными детективами и иными лицами, приравненными (для целей налогообложения) к индивидуальным предпринимателям правилами ст. 11 НК).

О судебной практике см. Вестник ВАС. 2000. N 5. С. 7.