Статья 158 НК РФ. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

Анализируя правила п. 1 ст. 158, необходимо обратить внимание на следующее:

1. "реализация предприятия" (упомянутая в ст. 158) осуществляется на овании договора продажи предприятия. При этом нужно учитывать, что:

а) по этому договору продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

Права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на овании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Права продавца, полученные им на овании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность (ст. 559 ГК);

б) состав и стоимость продаваемого предприятия определяется в договоре продажи предприятия на ове полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации.

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Имущество, права и обязанности, указанные в названных документах, подлежат передаче продавцом покупателю, если иное не следует из правил статьи 559 ГК и не установлено соглашением сторон (ст. 561 ГК);

в) передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указывся данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты.

Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами.

С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (ст. 563 ГК);

г) право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.

Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю (статья 564 ГК).

В случаях, когда договором предусмотрено сохранение за продавцом права собственности на предприятие, переданное покупателю, до оплаты предприятия или до наступления иных обстоятельств покупатель вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено (ст. 564 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 146 - 156;

1. они предписыв определять налоговую базу при продаже предприятия (как имущественного комплекса) отдельно по каждому виду активов предприятия (в т.ч. внеоборотных, оборотных и т.п.). При этом необходимо исходить из положений действующей формы N 1 "Бухгалтерский баланс" (в настоящее время она утверждена в приложении N 1 к Приказу Минфина РФ N 4н от 13 января 2000 г.), а также из Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н; Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом N 60н от 28 июня 2000 г.), а также из норм действующего Положения о бухучете.

Специфика правил п. 2 ст. 158 состоит в том, что:

1. они подлежат применению лишь в той мере, в какой предприятие (как имущественный комплекс) реализуется в т.ч. на аукционе, конкурсе, в других формах, предусмотренных в Законе о приватизации в нормах действующего ГК и т.д. При этом нужно учитывать, что:

а) аукцион (упомянутый выше) - это форма торгов, при которой победитель определяется по единственному критерию - предложению наивысшей цены. Кроме того, от него не требуется выполнения никаких иных условий (в отличие от конкурса). Аукционы могут быть открытыми и закрытыми (для целей НДС это роли не играет) (ст. 447 - 449 ГК, ст. 1, 10 - 15 Закона о конкурсах);

б) цена реализации (упомянутая в ст. 158) предлагается участниками сделки. Она может быть признана продажной, когда участники сделки согласились с этой ценой и зафиксировали ее в условиях договора купли - продажи предприятий;

1. они предписыв (в абзаце 1 п. 2 ст. 158) применять поправочный коэффициент (для целей налогообложения НДС):

а) который рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости (т.е. исходя из стоимости, по которой те или иные виды имущества, входящие в состав предприятия как имущественного комплекса, учитывся (состоят на учете) на балансе предприятия). Условно можно было бы это показать в виде формулы:

Поп. коэфф. = цена реализации : балансовая стоимость предприятия;

б) в той мере, в какой цена реализации сложилась ниже балансовой стоимости имущества предприятия;

1. они (абзац 2 п. 2 ст. 158) устанавлив, что в случае, если цена реализации предприятия сложилась более высокая, чем балансовая стоимость имущества, то для целей НДС необходимо применить поправочный коэффициент, рассчитанный:

а) как отношение цены реализации предприятия (уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (она отражается по группе ст. 230 - 246 формы N 1 Бухгалтерский баланс). Кроме того, указанная балансовая стоимость подлежит уменьшению на стоимость ценных бумаг (например, акций, векселей), если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества. Последняя подлежит уменьшению на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято к моменту проведения аукциона решение о переоценке этих бумаг);

б) в виде следующей формулы:

Поправочный коэффициент = цена реализации (уменьшенная на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг) : балансовая стоимость имущества предприятия (уменьшенная на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг).

В случае, указанном в абзаце 2 п. 2 ст. 158, поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости упомянутых в нем ценных бумаг) не применяется.

Анализ правил п. 3 ст. 158 показывает, что:

1. они императивны: налогоплательщик НДС (при исчислении и уплате НДС), налоговые органы, органы ФСНП (в ходе осуществления ими своих функций) должны определять цену имущества, исходя именно из этих правил;
2. в соответствии с ними для целей НДС (но не для других целей, в частности, не для целей бухучета, не для целей государственной регистрации перехода прав на недвижимость и т.д.) цена каждого вида имущества (отраженного как актив в бухгалтерском балансе и реализованного как на аукционе, так и вне аукциона) принимается равной произведению балансовой стоимости имущества на поправочный коэффициент (исчисленной в соответствии с правилами п. 2 ст. 158). Если предприятие (как имущественный комплекс) реализуется (продается) на аукционе, то поправочный коэффициент также подлежит применению (иной вывод противоречил бы императивному характеру правил п. 2 ст. 158).

Применяя правила п. 4 ст. 158, необходимо иметь в виду, что:

1. счет - фактура (упомянутая в ст. 158) является документом, служащим ованием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, установленном в ст. 171, 172, 176 НК (см. подробный комментарий к ним). По своему содержанию счет - фактура должен соответствовать правилам ст. 169 НК (в которых изложен также порядок его составления, см. комментарий);
2. при продаже предприятия продавец обязан составить сводный счет - фактуру. При этом:

а) в графе счета - фактуры "Всего НДС" необходимо указать цену, по которой предприятие продано (она определяется по правилам пунктов 2, 3 ст. 158);

б) в счете - фактуре (сводном) необходимо выделить в самостоятельные позиции овные средства (т.е. отраженные в группе ст. 120 - 122 формы N 1 "Бухгалтерский баланс"), нематериальные активы (отраженные в группе ст. 111 - 113 упомянутой формы), прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения (например, отраженные в ст. 150, 210 этой формы), а также сумму дебиторской задолженности (ст. 230 - 246 формы N 1), стоимость ценных бумаг и другие позиции актива баланса (т.е. разделов I и II формы N 1 "Бухгалтерский баланс");

в) к сводному счету - фактуре необходимо приложить акт инвентаризации. В соответствии с п. 27 Положения о бухучете указано, что проведение инвентаризации обязательно, в частности, при продаже предприятия.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: какими нормативными актами необходимо руководствоваться при составлении актов инвентаризации (при продаже предприятия) - утвержденными Минфином РФ или Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утв. Министерством по налогам и сборам и Минфином 10 марта 1999 г.).

Систематическое толкование норм последнего, а также ст. 31, 89, 158 НК и п. 26, 27 Положения о бухучете показывает, что нормы Положения от 10 марта 1999 г. касся проведения инвентаризации только при проведении налоговой проверки. При продаже же предприятия и инвентаризацию нужно проводить, и акт об этом нужно составлять (а затем приложить этот акт к счету - фактуре) в соответствии с нормами ст. 12 Закона о бухучете и изданными в соответствии с ним актами Минфина РФ об инвентаризации имущества (действующими в момент продажи предприятия и составления сводного счета - фактуры);

1. в сводном счете - фактуре цена каждого вида имущества (в т.ч. и при продаже предприятия вне аукциона, см. об этом выше) равна произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (исчисленный в соответствии с правилами п. 3, 4 ст. 158);

г) при составлении счета - фактуры в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" необходимо указывать (по каждому виду имущества):

• расчетную налоговую ставку в размере 16,67% (см. об этом комментарий к ст. 164 НК) - в графе "Ставка НДС";
• сумму налога, определенную как процентную долю налоговой базы (соответствующую расчетной налоговой ставке 16,67%) - в графе "Сумма НДС".

Для правильного применения норм ст. 158 необходимо также учитывать нормы ст. 154 НК (см. комментарий к ней).