Статья 225 НК РФ. Порядок исчисления налога

Применяя правила п. 1 ст. 225, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по общему правилу (см. об исключениях, например, комментарий к ст. 226 НК), налогоплательщиком самостоятельно (см. об этом комментарий к ст. 228 НК);

б) они подлежат применению, лишь когда:

• в отношении данного вида доходов установлена налоговая ставка в размере 13%;
• в отношении данного вида доходов налогоплательщика налоговая база определяется как денежное выражение (даже если доходы были получены в натуральной форме) этих доходов, уменьшенных на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов (см. об этом комментарий к ст. 218 - 221 НК);

в) сумма налога на доходы физических лиц исчисляется как доля указанной выше налоговой базы, соответствующая налоговой ставке 13%. Так, если сумма доходов равна 100 тыс. рублей, общая сумма налоговых вычетов составила 40 тыс. руб., то налоговая база составит: 100 тыс. руб. - 40 тыс. руб. = 60 тыс. руб. Процентная доля от этой налоговой базы составит: 60 тыс. руб. x 13% = 7800 руб.

Полученная сумма 7800 рублей представляет собой сумму налога на доходы физических лиц, которую необходимо уплатить налогоплательщику;

г) в соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 225 по особым правилам исчисляется сумма налога на доходы физических лиц в случаях:

• если полученные налогоплательщиком доходы подлежат налогообложению по овной налоговой ставке (равной 13%), а не налоговым ставкам, указанным в п. 2 и 3 ст. 224 НК (т.е. 35% и 30% соответственно);
• если налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, иначе говоря, эти доходы принимся без всякого уменьшения. Нельзя из этих доходов осуществлять стандартные, профессиональные и т.п. налоговые вычеты, указанные в ст. 218 - 221 НК (см. об этом подробный комментарий к ст. 210, 216, 224 НК). По существу, в данном случае налоговая база совпадает (по размеру) с денежным выражением полученных налогоплательщиком доходов.

Специфика правил п. 2 ст. 225 состоит в том, что:

а) они подлежат применению только в случаях, когда налогоплательщик получил доходы:

• как облагаемые по овной налоговой ставке (т.е. 13%);
• так облагаемые и по иным налоговым ставкам (т.е. 30% и 35%);

б) они предписыв сначала исчислить сумму налога на доходы физических лиц по доходам, облагаемым по налоговой ставке, равной 13%, а потом исчислить налог на доходы физических лиц по доходам, облагаемым по иным ставкам;

в) вслед за этим они предписыв установить общую сумму налога на доходы физических лиц. Она представляет собой результат сложения двух сумм, а именно суммы налога на доходы физических лиц, исчисленной по доходам, которые облагся по налоговой ставке 13% (напомним, что эта сумма есть не что иное, как процентная доля (т.е. 13%) от налоговой базы, определенной в соответствии с п. 3 ст. 210 НК, см. об этом выше) и суммы налога на доходы физических лиц, исчисленную по доходам, которые облагся по ставкам 30% и 35% (напомним, что эта сумма представляет собой процентную долю (т.е. соответственно 30% или 35%) от налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 210 НК, см. об этом выше). Полученная в результате такого сложения общая сумма и есть общая сумма налога на доходы физических лиц, которую необходимо уплатить в соответствующий бюджет.

Анализ правил п. 3 ст. 225 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) общая сумма налога на доходы физических лиц (упомянутая в п. 3 ст. 225) определяется:

• либо как только сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная по доходам, облагаемым по ставке 13% (если других доходов налогоплательщик не имел) (абзац 1 п. 1 ст. 225);
• либо как только сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная по доходам по иной налоговой ставке (т.е. 30% или 35%), если у налогоплательщика нет доходов, облагаемых по ставке 13% (абзац 2 п. 1 ст. 225);
• либо (при наличии одновременно и доходов, указанных в абзаце 1 п. 1 ст. 225, и доходов, указанных в абзаце 2 п. 1 ст. 225) как результат сложения суммы налога на доходы физических лиц, исчисленной по доходам, облагаемым по ставке 13%, и суммы налога на доходы физических лиц, исчисленной по другим налоговым ставкам;

б) в любом случае общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (т.е. за период с 1 января по 31 декабря того или иного календарного года) (см. комментарий к ст. 216 НК) применительно:

• ко всем видам доходов (независимо от того, получены ли они в деньгах, в натуральной форме, в виде материальной выгоды, см. об этом комментарий к ст. 211 - 213 НК);
• к доходам, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом необходимо определять дату получения доходов по правилам ст. 223 НК (см. подробный комментарий к ней).

О судебной практике, связанной с исчислением налога на доходы физических лиц, см. БВС. 2000. N 6. С. 5.

Характеризуя правила п. 4 ст. 225 НК, нужно учесть, что:

а) общая сумма налога на доходы физических лиц (подлежащая уплате в соответствующий бюджет) определяется в полных рублях.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: исчисляются ли в полных рублях также суммы налога на доходы физических лиц, упомянутые в абз. 1 и 2 п. 1 ст. 225?

Безусловно, именно в полных рублях они и исчисляются (ведь законодатель не случайно употребил словосочетание "суммы налога", а не слова "общая сумма налога". Дело в том, что общая сумма налога на доходы физических лиц в ряде случаев просто совпадает или с суммой налога на доходы физических лиц, исчисленной по правилам абзаца 1 п. 1 ст. 225, или, наоборот, с суммой налога на доходы физических лиц, исчисленной по правилам абз. 2 п. 1 ст. 225 (см. об этом выше), законодатель это учел;

б) они императивно предписыв (для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц) сумму налога на доходы физических лиц менее 50 коп. отбрасывать, а сумму 50 коп. (ровно) и более - округлять до полного рубля. Необходимо учесть, что для иных целей (например, для целей бухгалтерского учета) правила п. 4 ст. 225 не подлежат применению.