Статья 185 НК РФ. Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза

Правила п. 1 ст. 185 (в отличие от правил п. 2 ст. 185) посвящены особенностям налогообложения акцизом ввоза подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья!) на таможенную территорию РФ. Они предусматрив, что:

1. при помещении подакцизных товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения акциз уплачивается в полном объеме. При этом:
2. при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта (т.е. режим, при котором российские подакцизные товары, вывезенные с таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом экспорта, ввозятся обратно в установленные сроки без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к подакцизным товарам мер экономической политики, ст. 32 ТК) налогоплательщик должен:

• речь идет о таможенном режиме, при котором ввозимые на таможенную территорию РФ подакцизные товары остся постоянно на этой территории без обязательства об их обратном вывозе с этой территории (ст. 30 ТК);
• налоговая база при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ определяется по правилам ст. 191 НК (см. комментарий к ней);

а) уплатить суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден в связи с осуществленным им экспортом подакцизных товаров (см. об этом комментарий к ст. 184 НК);

б) уплатить суммы акциза, которые ему были возвращены в соответствии с правилами ст. 203 НК (см. комментарий к ней);

в) осуществить уплату акциза в порядке, установленном таможенным законодательством. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 119 - 123 ТК:

1. акциз не уплачивается при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы:

• суммы акциза уплачився таможенному органу, а в отношении подакцизных товаров, перемещаемых в международных почтовых отправлениях, - государственному унитарному предприятию связи, которое перечисляет упомянутые суммы на счет таможенных органов (ст. 120 ТК);
• в исключительных случаях плательщику акциза может быть предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты акциза. Решение об этом принимает таможенный орган, производящий таможенное оформление, в соответствии со ст. 64 НК и не противоречащими ее положениям правилами ст. 121 ТК;
• суммы акциза уплачився как в рублях, так и в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБР. При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 45 НК и ст. 123 ТК;

а) транзита. Это режим, при котором подакцизные товары перемещся под таможенным контролем между двумя таможенным органами РФ, в т.ч. и через территорию иностранного государства. Условия помещения подакцизных товаров под таможенный режим транзита должны соответствовать требованиям ст. 36 - 38 ТК о том, что товары, перемещаемые транзитом между двумя таможенными органами Российской Федерации, должны:

• оставаться в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения, и не использоваться в каких-либо иных целях, кроме транзита;
• доставляться в таможенный орган назначения в сроки, установленные таможенным органом отправления, исходя из возможностей транспортного средства, намеченного маршрута и других условий перевозки, но не превышие предельный срок, определяемый из расчета две тысячи километров за 1 месяц.

Транзит товаров по территории Российской Федерации может осуществляться по любым путям и направлениям, если иное не установлено Правительством Российской Федерации.

В случае если у таможенного органа Российской Федерации имеются ования полагать, что перевозчик либо его транспортное средство не могут гарантировать соблюдение положений указанных условий, таможенный орган Российской Федерации вправе допустить помещение товаров под таможенный режим транзита лишь при условии надлежащего оборудования транспортного средства, таможенного сопровождения либо перевозки товаров таможенным перевозчиком в порядке, определяемом ТК и нормативными актами Государственного таможенного комитета Российской Федерации.

Расходы, возникшие у перевозчика в связи с обеспечением надлежащего оборудования транспортного средства либо перевозкой товаров таможенным перевозчиком, государственными органами РФ не возмещся.

Транзит товаров производится с разрешения таможенного органа Российской Федерации, за исключением случаев, когда Правительство Российской Федерации устанавливает ограничения транзита товаров в качестве ответной меры на дискриминационную или другую ущемляющую интересы российских лиц акцию иностранных государств и их союзов.

В случаях, когда соблюдение законодательства Российской Федерации о таможенном деле не может быть обеспечено мерами, предусмотренными выше, таможенные органы Российской Федерации предоставляют разрешение на транзит товаров только при условии обеспечения уплаты таможенных платежей, включая внесение на депозит причитихся сумм акциза;

б) таможенного склада. Это режим, при котором ввезенные подакцизные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики в период хранения, а подакцизные товары, предназначенные для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот. Срок хранения товаров - до 3 лет (если иное не установлено Государственным таможенным комитетом). Этот срок не может быть менее 1 года. По истечении срока хранения подакцизные товары должны быть заявлены к помещению под иной таможенный режим либо помещены на склад временного хранения, владельцем которого является таможенный орган РФ (ст. ст. 41, 43 ТК).

При этом нужно обратить внимание на то, что с подакцизными товарами, помещенными под режим таможенного склада, могут производиться следующие операции:

по обеспечению сохранности этих товаров;

по подготовке товаров с разрешения таможенного органа Российской Федерации к продаже и транспортировке - такие, как дробление партий, формирование отправок, сортировка, упаковка, переупаковка, маркировка, погрузка, выгрузка, перегрузка и другие подобные операции.

Конкретный перечень и порядок совершения указанных операций определяются Государственным таможенным комитетом Российской Федерации.

При помещении под режим таможенного склада товаров, предназначенных для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, такие товары освобождся от таможенных пошлин, налогов, либо уплаченные суммы возвращся, если такое освобождение или возврат предусмотрены при фактическом вывозе товаров.

При освобождении от таможенных пошлин, налогов или возврате уплаченных сумм товары должны быть вывезены не позднее 3 месяцев со дня помещения под режим таможенного склада.

При неосуществлении фактического вывоза товаров в установленные сроки уплачився таможенные пошлины, налоги, а также проценты с них по ставкам, устанавливаемым Центральным банком Российской Федерации по предоставляемым этим банком кредитам (ст. 44, 46 ТК).

Правила ст. 41 - 46 ТК применяются в случае непротиворечия ст. 185 НК (ст. 29 Закона N 118);

в) реэкспорта. Это режим, при котором приобретенные подакцизные товары вывозятся с таможенной территории РФ без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики. Реэкспорт допускается с разрешения таможенного органа, а в случаях, установленных законодательством, а также международными договорами РФ, - с разрешения другого уполномоченного органа (ст. 100 ТК).

При этом акциз не уплачивается в той мере, в какой подакцизные товары заявляются таможенному органу Российской Федерации в качестве предназначенных непосредственно и исключительно для реэкспорта. Фактический вывоз таких товаров должен быть осуществлен не позднее 6 месяцев со дня принятия таможенной декларации. При неосуществлении фактического вывоза в течение установленного срока уплачився таможенные пошлины, налоги, а также проценты с них по ставкам, устанавливаемым Центральным банком Российской Федерации по предоставляемым этим банком кредитам.

При вывозе реэкспортируемых товаров уплаченные ввозные таможенные пошлины и налоги подлежат возврату при условии, если:

• реэкспортируемые товары находятся в том же состоянии, в котором они были на момент ввоза, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;
• реэкспорт товаров происходит в течение 2 лет с момента ввоза;
• реэкспортируемые товары не использовались в целях извлечения дохода.

При вывозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины и налоги не взимся, а меры экономической политики, действующие при вывозе, не применяются, за исключением случаев, определяемых Правительством Российской Федерации (ст. 101 ТК). Нормы ст. 100, 101 ТК применяются лишь в той мере, в какой они не противоречат правилам ст. 185 НК (ст. 29 Закона N 118);

г) переработки под таможенным контролем. Это режим, при котором иностранные подакцизные товары используются в установленном порядке на таможенной территории РФ без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к подакцизным товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском продуктов переработки под иной таможенный режим (ст. 65 ТК). О том, какие виды переработки под таможенным контролем допускся в отношении подакцизных товаров, см. комментарий к ст. 150 НК;

д) свободной таможенной зоны и свободных складов. Это режимы, при которых иностранные подакцизные товары размещся и используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным подакцизным товарам мер экономической политики, а российские подакцизные товары размещся и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта (ст. 75 ТК).

В свободных таможенных зонах и на свободных складах допускается проведение производственных и иных коммерческих операций с подакцизными товарами (исключая розничную продажу) в соответствии с ТК. При этом Правительство РФ и Государственный таможенный комитет могут устанавливать отдельные запреты и ограничения в отношении таких операций (ст. 79 ТК). Подакцизные товары могут находиться в свободных таможенных зонах и в несвободных складах без ограничения сроков (ст. 80 ТК);

е) уничтожения. Это режим, при котором иностранные подакцизные товары уничтожся под таможенным контролем, включая приведение их в состояние, непригодное для использования, без взимания таможенных пошлин, налогов, без применения к подакцизным товарам мер экономической политики. Уничтожение подакцизных товаров допускается с разрешения таможенного органа (ст. 102 ТК);

ж) отказа от подакцизных товаров в пользу государства. Это таможенный режим, при котором лицо отказывается от подакцизных товаров без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер экономической политики. Такой отказ допускается только с разрешения таможенного органа (ст. 105 ТК).

Необходимо иметь в виду, что если правила указанных выше норм ТК не соответствуют правилам п. 3 ст. 185 НК - действуют последние (ст. 29 Закона N 118);

1. акциз подлежит уплате при помещении подакцизных товаров под таможенный режим:

переработки на таможенной территории. Это режим, при котором иностранные подакцизные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории РФ без применения мер экономической политики и с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин и налога при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории РФ. Операции по переработке подакцизных товаров должны соответствовать требованиям ст. 58 - 64 ТК (см. об этом подробный комментарий ст. 151 НК).

При этом нужно обратить внимание на то, что:

а) акциз подлежит уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ в порядке и сроки, установленные правилами:

• ст. 191 НК (об особенностях определения налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (см. комментарий к ней);
• п. 5 ст. 194 НК (о порядке исчисления акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ, см. комментарий к ней);
• ст. 198 - 201 (о суммах акциза, предъявляемых к уплате, о порядке отнесения сумм акциза на затраты и об осуществлении налоговых вычетов. См. комментарий к этим статьям);
• ст. 202 НК, о сумме акциза, подлежащей уплате (см. комментарий к ней);

б) в случае если налогоплательщик (уплативший акциз) впоследствии вывезет продукты переработки подакцизных товаров с таможенной территории РФ - ранее уплаченная им сумма акциза подлежит возврату. При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 203 НК (см. подробный комментарий к ней);

в) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза на таможенную территорию РФ (хотя в подп. 5 п. 1 ст. 185 не говорится об этом прямо, все же систематический анализ норм ст. 68 ТК, подп. 5 п. 1 ст. 185 показывает, что в данном случае речь идет именно о таможенной территории РФ) применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ. При этом следует учесть, что:

• временный ввоз подакцизных товаров (упомянутый в подп. 5 п. 1 ст. 185) - это таможенный режим, при котором пользование подакцизными товарами на таможенной территории РФ допускается с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин, налогов, без применения мер экономической политики. Временно ввозимые подакцизные товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения (ст. 68 ТК). В случаях, определяемых Государственным таможенным комитетом, временный ввоз подакцизных товаров допускается только при предоставлении обязательства об обратном вывозе и обеспечении уплаты таможенных платежей (в т.ч. акциза). Государственный таможенный комитет вправе также определять категории подакцизных товаров, которые не могут ввозиться временно;
• разрешение на временный ввоз (вывоз) товаров предоставляется таможенным органом Российской Федерации в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. Таможенные органы Российской Федерации не вправе предоставлять разрешение на временный ввоз (вывоз) товаров, если отсутствует возможность обеспечения их надежной идентификации (ст. 70 ТК);
• сроки временного ввоза товаров устанавлився таможенным органом Российской Федерации исходя из цели и обстоятельств такого ввоза и не могут быть более 2 лет. Для отдельных категорий товаров Государственный таможенный комитет Российской Федерации может устанавливать более короткие или более продолжительные предельные сроки временного ввоза. Продление указанных сроков осуществляется таможенными органами Российской Федерации в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации (ст. 71 ТК);
• случаи полного освобождения в отношении временно ввозимых товаров от уплаты таможенных пошлин, налогов определяются Правительством Российской Федерации, в иных случаях, а также при несоблюдении лицом, перемещим товары через таможенную границу Российской Федерации, условий полного освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов может применяться частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

При частичном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов за каждый полный и неполный месяц уплачивается 3 процента от суммы, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта.

Общая сумма таможенных пошлин, налогов, взимаемых при временном ввозе с частичным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов, не должна превышать суммы таможенных пошлин, налогов, которые подлежали бы уплате на момент ввоза, если бы товары были выпущены для свободного обращения или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта.

В случае если указанные суммы станут равными, то товар считается выпущенным для свободного обращения или вывезенным в соответствии с таможенным режимом экспорта при условии, что в отношении этого товара не применяются меры экономической политики (ст. 72 ТК);

• в день истечения установленных сроков невозвращенные временно ввезенные товары должны быть заявлены к иному таможенному режиму либо помещены на склады временного хранения, владельцами которых являются таможенные органы Российской Федерации (ст. 73 ТК).

Характеризуя правила п. 2 ст. 185, нужно обратить внимание на то, что они посвящены налогообложению акцизом именно вывоза подакцизных товаров. Ими не следует руководствоваться как в случаях ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, так и в случаях вывоза (ввоза) за пределы таможенной территории РФ подакцизного минерального сырья. В соответствии с п. 2 ст. 185 при вывозе подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:

1. акциз не уплачивается, если:

а) налогоплательщик вывозит подакцизные товары в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории (а не всей территории!) РФ. Однако необходимым условием освобождения от уплаты акциза является представление налогоплательщиком поручительства уполномоченного банка (см. об этом подробный комментарий к п. 1 ст. 184 НК);

б) подакцизные товары помещены под таможенные режимы:

• свободного склада и свободной таможенной зоны (см. о сущности этих таможенных режимов подробный комментарий выше);
• таможенного склада. Это режим, при котором ввезенные подакцизные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения к ним мер экономической политики в период хранения, предназначенные для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот, указанных в ТК. Подакцизные товары могут находиться в режиме таможенного склада в течение 3 лет. Указанный срок может (для отдельных категорий подакцизных товаров) ограничиваться ГТК, а для отдельных лиц - иными таможенными органами. Срок хранения в режиме таможенного склада не может быть менее 1 года. По истечении срока хранения подакцизные товары должны быть заявлены к помещению под иной таможенный режим либо помещены на склад временного хранения, владельцем которого является таможенный орган (ст. 41, 42 ТК);
• на таких складах только в целях последующего (т.е. после помещения) вывоза подакцизных товаров и продуктов их переработки за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта. Иначе говоря, если подакцизные товары будут помещены в таможенном складе или в свободной таможенной зоне для иных целей - льготы, предусмотренные в подпункте 1 п. 2 ст. 185, не применяются.

Если налогоплательщик уплатил сумму акциза (например, из-за того, что у него отсутствовало поручительство уполномоченного банка, см. об этом подробный комментарий к п. 2 ст. 184 НК), то при вывозе подакцизных товаров (и продуктов их переработки) в таможенном режиме экспорта ему должны быть возвращены уплаченные суммы акциза. При этом возврат этих сумм производится в порядке, установленном в ст. 203 НК (см. комментарий ней);

1. при вывозе подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ в режиме реэкспорта (см. о сущности этого режима выше) возвращению налогоплательщику подлежат:

а) суммы акциза, фактически уплаченные им при вывозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;

б) упомянутые суммы в порядке, предусмотренном не в ст. 203 НК, а таможенным законодательством. При этом нужно учесть, что в соответствии со ст. 101 ТК при вывозе реэкспортируемых товаров уплаченные таможенные пошлины и налоги (в т.ч. акцизы) подлежат возврату при условии, если:

• реэкспортируемые подакцизные товары находятся в том же состоянии, в котором они были на момент ввоза, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;
• реэкспорт товаров происходит в течение двух лет с момента ввоза;
• реэкспортируемые товары не использовались в целях извлечения дохода.

При вывозе реэкспортируемых подакцизных товаров вывозные таможенные пошлины и налоги (в т.ч. акциз) не взимся, а меры экономической политики, действующие при вывозе, не применяются, за исключением случаев, определяемых Правительством РФ.

В соответствии со ст. 125 ТК суммы излишне уплаченных таможенных платежей (в т.ч. акциза) подлежат возврату по требованию лица в течение одного года с момента их уплаты. При возврате таможенных платежей проценты с них не выплачився. Порядок возврата определяется Государственным таможенным комитетом по согласованию с Минфином РФ.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 78 НК (о том, что правила, предусмотренные в ст. 78 НК, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченной суммы налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и что при осуществлении такого возврата таможенные органы пользуются правилами и несут обязанности, предусмотренные главой 12 НК для налоговых органов) и правилами подпункта 2 п. 2 ст. 185 (о том, что суммы акциза возвращся в порядке, предусмотренном таможенным законодательством)?

Безусловно, такое противоречие налицо, и законодателю, видимо, нужно его устранить.

На вопрос о том, какими правилами следует (т.е. ст. 78 НК или ст. 185 НК) руководствоваться в настоящее время, можно ответить так: применению подлежат правила подп. 2 п. 2 ст. 185, ибо, во-первых, они имеют приоритет перед ст. 78 НК как правила специальные перед правилами общими, и, во-вторых, нормы ст. 185 НК приняты позже, чем нормы ст. 78 НК. Нужно также обратить внимание на то, что в ст. 78 НК говорится о возврате сумм излишне уплаченного налога (а не всей суммы), а в ст. 185 НК речь идет о возврате всей суммы налога. Из этих соображений следует исходить впредь до уточнения законодателем содержания ст. 78 НК и ст. 185 НК. См. также комментарий к ст. 203 НК;

1. освобождение от уплаты акциза и (или) возврат ранее уплаченных сумм акциза не производится в той мере, если:

а) имеет место вывоз подакцизных товаров с таможенной (а не всей!) территории РФ в соответствии с иными таможенными режимами. Речь идет о следующих таможенных режимах (не упомянутых в подпунктах 1, 2 п. 2 ст. 185):

• таможенный режим реимпорта;
• таможенный режим транзита;
• таможенный режим переработки вне таможенной территории;
• таможенный режим временного вывоза и др.;

б) иное не установлено таможенным законодательством. Дело в том, что:

• некоторые виды таможенных режимов (например, режим магазина беспошлинной торговли, режим уничтожения товаров, режим отказа от подакцизных товаров в пользу государства) не могут быть отнесены к числу "иных таможенных режимов" (упомянутых в подпункте 2 п. 2 ст. 185);
• в ряде случаев (например, при таможенном режиме временного вывоза, таможенном режиме переработки вне таможенной территории) действующее таможенное законодательство допускает полное или частичное освобождение от уплаты акциза (либо возврат уплаченной суммы акциза), в нашем примере - это ст. 72, 93, 94 ТК.

Специфика правил п. 3 ст. 185 состоит в том, что:

а) они подлежат применению лишь в тех случаях, когда речь идет о:

• перемещении через таможенную границу РФ (к сожалению, в официальном тексте п. 3 ст. 185 пропущены эти слова, видимо, нужно дополнить официальный текст, иначе может сложиться впечатление, что речь идет о любом перемещении подакцизных товаров, в т.ч. и в пределах РФ) подакцизных товаров, осуществляемое физическими лицами;
• физических лицах, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Впрочем, последние также подпад под действие правил п. 3 ст. 185, если они, например, ввозят подакцизные товары для личного потребления, для подарка жене и т.п., т.е. в целях, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности;
• ввозе (вывозе) подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (с таможенной территории РФ), если эти товары не предназначены для производственной деятельности (или иной предпринимательской деятельности), например, если сигареты ввозятся для курения только лицом, их ввозящим);

б) они допуск применение льготного порядка уплаты акциза либо упрощенного порядка уплаты акциза;

в) они имеют бланкетный (т.е. отсылочный) характер, ибо предписыв руководствоваться положениями действующего таможенного законодательства. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 109 ТК: