Статья 178 НК РФ. Утратила силу. - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ.

Анализируя правила ст. 178, нужно иметь в виду следующее:

1. упомянутое в ст. 178 соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной ове и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона о соглашении о разделе продукции (п. 1 ст. 2 указанного Закона).

Условия пользования недрами, установленные в этом Законе, должны соответствовать законодательству РФ. Право пользования участком недр может быть ограничено, приостановлено или прекращено по условиям соглашения, заключенного в соответствии с законодательством РФ;

1. перечни участков недр, право пользования которыми (на условиях соглашения о разделе продукции) может быть предоставлено и установляется федеральными законами (п. 3 ст. 2 указанного Закона);
2. сторонами соглашения (далее - стороны) являются:

• Российская Федерация, от имени которой в соглашении выступ Правительство Российской Федерации и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы;
• инвесторы - граждане Российской Федерации, иностранные граждане, юридические лица и создаваемые на ове договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

В случае если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению;

1. участок недр предоставляется в пользование инвестору в соответствии с условиями соглашения. При этом лицензия на пользование участком недр, которая удостоверяет право пользования участком недр, указанным в соглашении, выдается инвестору органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания соглашения. Указанная лицензия выдается на срок действия соглашения и подлежит продлению или переоформлению либо утрачивает силу в соответствии с условиями соглашения.

В случае если в качестве инвестора выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, лицензия выдается одному из участников такого объединения с указанием в этой лицензии на то, что данный участник выступает от имени этого объединения, а также с указанием всех других участников объединения (ст. 3, 4 Закона о соглашении о разделе продукции);

1. срок действия соглашения о разделе продукции устанавливается сторонами в тексте соглашения (но в соответствии с законодательством РФ). Действие соглашения о разделе продукции может быть продлено сторонами, а упомянутая выше лицензия подлежит переоформлению (ст. 5 Закона о соглашении о разделе продукции);
2. организация выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в т.ч. ведение учета, осуществляется инвестором или по поручению инвестора оператором соглашения. В качестве такого оператора, предмет деятельности которого должен быть ограничен организацией указанных работ, могут выступать созданные инвестором для этих целей на территории Российской Федерации филиалы или юридические лица либо привлекаемые инвестором для этих целей юридические лица, а также иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения, как за свои собственные действия (ст. 7 Закона).

Комментируемая статья императивно предписывает инвестору и оператору одновременно (или порознь) исчислять и уплачивать НДС в соответствии с положениями главы 21 НК (например, ст. 166, 173 - 175 НК). Однако при этом необходимо учитывать ряд особенностей:

1. от НДС освобождся:

а) товары (работы, услуги), предназначенные в соответствии с проектной документацией (она утверждается специальной Комиссией, учрежденной Правительством РФ по согласованию с органом исполнительной власти субъекта РФ (ст. 6 Закона о соглашении о разделе продукции)) для выполнения работ по соглашению о разделе продукции;

б) ввозимые на таможенную территорию РФ инвестором или оператором соглашения товары, либо их поставщиками, подрядчиками, перевозчиками (иными лицами, участвующими в выполнении работ по соглашению о разделе продукции, например, лицами, оказывими возмездные услуги, экспедиторами и т.п.) на ове различных гражданско - правовых договоров (контрактов), заключаемых с инвестором и (или) оператором;

в) услуги, оказываемые на территории РФ иностранными юридическими лицами (но не иными организациями, не индивидуальными предпринимателями: как видим, услуги организаций, не обладих статусом юридического лица, в абзаце 2 ст. 178 НК не имеются в виду) инвесторам или операторам соглашения в связи с выполнением работ по соглашению о разделе продукции;

1. от НДС также освобождся упомянутые выше лица, если они представят в налоговый орган (по месту учета) либо таможенный орган:

• письменные заявления (с указанием своего ИНН (ст. 84 НК) с ходатайством об освобождении от уплаты НДС. Впредь до разработки Министерством по налогам и сборам (ГТК) формы такого заявления оно должно быть подано в письменном виде, в произвольной форме, но с указанием необходимых сведений: даты, места составления, сущности просьбы, подписей и иных обычных данных;
• копии контракта (договора) между инвестором, с одной стороны, и оператором соглашения (либо поставщиком, подрядчиком, иным лицом, выполняющим работы, оказывим услуги, поставляющим товары для него в целях выполнения работ по соглашению о разделе продукции. Если по конкретному соглашению оператор вправе заключать договоры поставки, подряда, перевозки и т.д. с третьими лицами - то в налоговый орган представляются копии таких договоров (контрактов);
• копии счетов - фактур (счетов, например, по форме N 868), выставляемых инвестору (или оператору, с учетом правил абзаца 3 ст. 178) соответственно поставщиками, подрядчиками и т.п. При этом следует учесть, что:

составление счета - фактуры (и его содержание) должно соответствовать правилам ст. 169 НК.

Ни в ст. 169 НК, ни в Постановлении N 914 не говорится о возможности изготовления более 1 копии счета - фактуры. Тем не менее, как видим, правила ст. 178 допуск возможность изготовления нескольких копий такого документа;

• гарантийное письмо инвестора или оператора, подтверждее, что данные товары (работы, услуги) предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. При этом нужно учесть, что:

действующее гражданское законодательство не знает такого института, как гарантийное письмо: оно четко различает банковскую гарантию от поручительства (как самостоятельный способ обеспечения исполнения обязательства, ст. 361 - 379 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2), М., с. 592 - 612). С другой стороны, для целей налогообложения (но не более) может быть использован и такой институт, как гарантийное письмо (вывод сделан на ове систематического толкования ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК и ст. 178 НК);

формы гарантийного письма должны быть утверждены Правительством РФ;

копии транспортных и товарораспорядительных документов (квитанций, накладных, коносаментов и т.п.), выдаваемых в соответствии с нормами ТУЖД, ВК, КТМ, УВВТ, УАТ);

1. порядок и сроки представления в налоговый орган всех указанных выше документов должно определять Министерство по налогам и сборам (ГТК). Впредь до принятия последним соответствующих правовых актов - следует руководствоваться ныне действующим порядком и сроками (ст. 29 Закона N 118).

• специфицированный счет (в подлиннике) с указанием наименования товаров (в т.ч. и путем обозначения их кодов по различным классификаторам, например, по кодам ТН ВЭД) и их стоимости в той валюте (т.е. в рублях либо в иностранной валюте), в которой ведется учет в рамках соглашения и (или) в которой по указанным товарам исчислялся бы НДС (с учетом правил таможенного законодательства, см. об этом комментарий к ст. 177 НК) при отсутствии освобождения ввоза товаров на таможенную территорию РФ (т.е. если бы ввоз не осуществлялся в рамках соглашения);

В правилах ст. 178 установлен также и ряд других обязательных предписаний:

1. если налоговый (или соответственно таможенный) орган (например, в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки) выявит нецелевое (т.е. в нарушение условий выполнения работ в рамках соглашения о разделе продукции) использование товаров (работ, услуг), ввезенных на таможенную территорию РФ (отметим, что в абзаце 9 ст. 178 законодатель опять отходит от правил ст. 150 - 152, 177 НК (и ряда других норм главы 21 НК), последовательно употребляющих словосочетание "ввоз товаров" (но не работ, услуг!)) на таможенную территорию РФ. Либо это ошибка, либо сделано специально, видимо, законодателю придется вернуться к этой проблеме, ибо (учитывая правила ст. 3, 108 НК) все сомнения и неясти в законодательстве о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика, и применение правил абзаца 9 ст. 178 на практике будет весьма трудным) с применением льготы по освобождению от НДС, налоговый орган (таможенный орган) должен принять меры к тому, чтобы:

• налогоплательщик исчислил и уплатил сумму НДС в соответствии со ст. 166 - 175 (см. комментарий к ним);
• начислить сумму недоимки по НДС и взыскать ее в порядке, предусмотренном в ст. 46 - 51 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). М., 2000. С. 169 - 203);
• начислить пени (за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по исчислению и уплате НДС, в процентах от неуплаченной суммы НДС) и взыскать сумму лишь в соответствии со ст. 75 НК;
• привлечь налогоплательщика к установленной в ст. 119, 120, 122 НК налоговой санкции в порядке, установленном в ст. 100 - 104 НК.

Упомянутые меры принимся налоговым органом, если нецелевое использование (указанное в абзаце 9 ст. 178) имело место в рамках сроков их полезного использования (т.е. если товары уже списаны в установленном порядке, то их можно использовать и на цели, не связанные с выполнением работ по соглашению о разделе продукции, при этом последствия, указанные в абзаце 9 ст. 178, не наступ);

1. освобождся от НДС обороты (налицо грубая неточность в тексте абзацев 10, 11 ст. 178: законодатель опять неоправданно вернулся в этих абзацах к оборотам (как объектам налогообложения НДС), как это было в ст. 2, 5 Закона об НДС, между тем это прямо противоречит правилам ст. 146 НК, которые призн объектом НДС операции (например, по реализации товаров (работ, услуг), по передаче их для собственных нужд и т.п. (см. комментарий к ст. 146 НК). Видимо, законодателю необходимо вернуться к этому вопросу) между инвестором и оператором по соглашению о разделе продукции:
2. освобождся от НДС обороты (операции?) по передаче инвестором государству (т.е. РФ):
3. инвесторы (операторы), которые являются сторонами в соглашении о разделе продукции и в связи с выполнением работ по соглашению уплатили налоги (в т.ч. НДС):

• по безвозмездной передаче товарно - материальных ценностей (например, станков, строительных материалов и т.п.), необходимых для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. К сожалению, в правилах абз. 10 ст. 178 НК не учитывся правила ст. 575 ГК (которые запрещ дарение (и его разновидность - пожертвование) между коммерческими организациями). В этой связи нужно иметь в виду, что правила ст. 575 ГК имеют приоритет перед нормами ст. 178 НК (ст. 2 ГК). А это означает, что безвозмездная передача, упомянутая в абзаце 10 ст. 178, - суть сделка недействительная (если сторонами являются некоммерческие организации);
• операции по передаче денежных средств (например, по договору займа), необходимых для финансирования и проведения работ по соглашению о разделе продукции (в соответствии со сметой, утвержденной в установленном соглашением порядке: передача денежных средств сверх и помимо такой сметы - под льготу, упомянутую в абзаце 10 ст. 178, не подпадает);
• вновь созданного (либо специально приобретенного для целей, указанных в абзаце 11 ст. 178) инвестором имущества (в т.ч. и объектов недвижимости, например, сооружений, необходимых для разработки участков недр) для выполнения работ по соглашению о разделе продукции;
• упомянутого имущества лишь в той мере, в какой передача государству предусмотрена условиями соглашения о разделе продукции: на случаи иной передачи льготу (указанную в абз. 11 ст. 178) распространять нельзя;
• вычит из суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет упомянутые суммы ранее уплаченных налогов;
• осуществляют такой налоговый вычет при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в каждом налоговом периоде (см. об этом комментарий к ст. 171, 172 НК).

В абзаце 13 ст. 178 установлены особые правила возмещения сумм НДС. Установлено, что:

1. разница, возникая у инвестора и (или) оператора в результате превышения сумм НДС, уплаченных инвестором (оператором) в каждом налоговом периоде (в соответствии с правилами абз. 13 ст. 178) над суммами НДС, исчисленными по реализации (но не по операциям по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (!). См. о различиях между этими понятиями комментарий к ст. 146, 154 НК) товаров (работ, услуг) в этом же налоговом периоде (он составляет один месяц, (а в ряде случаев - квартал), см. комментарий к ст. 163 НК) подлежит возмещению инвестору (оператору) из бюджета по окончании этого налогового периода;
2. аналогичные правила о возмещении действуют и в случаях, когда превышение (упомянутое в абзаце 13 ст. 178) образовалось вследствие отсутствия в этом налоговом периоде операций по реализации товаров (работ, услуг);
3. возмещение (указанное в абзаце 13 ст. 178) осуществляется в порядке и сроки, установленные в ст. 176 НК (см. комментарий);
4. при несоблюдении РФ указанных сроков возмещения суммы возмещения НДС увеличився исходя:

• или из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в соответствующем налоговом периоде. Эта ставка применяется, если учет по соглашению раздела продукции ведется в валюте РФ;
• или из ставки ЛИБОР (при ведении учета в иностранной валюте, в т.ч. не обязательно в СКВ).

Характеризуя правила абзацев 14 и 15 ст. 178, нужно иметь в виду следующее: