Статья 210 НК РФ. Налоговая база

Анализируя правила п. 1 ст. 210, необходимо иметь в виду следующее:

а) налоговая база (упомянутая в ст. 210) представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (в данном случае - дохода, упомянутого в ст. 209 НК) (см. об этом ст. 53, 209 НК);

б) они предписыв (т.е. налогоплательщик не вправе исходить из иных правил) при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитывать:

• все доходы налогоплательщика (см. о том, кто признается плательщиком налога на доходы физических лиц, комментарий к ст. 207 НК). При этом имеются в виду как денежные доходы налогоплательщика, так и доходы, полученные им в натуральной форме (см. об этом комментарий к ст. 211 НК);
• доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика (например, если он получил право распоряжаться доходами по вкладам в банках, по акциям и т.п.);
• доходы в виде материальной выгоды (например, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, в других случаях, упомянутых в ст. 212 НК, см. подробный комментарий к ней);

в) они запрещ уменьшать налоговую базу, если из дохода налогоплательщика производятся какие-либо удержания:

• по распоряжению самого налогоплательщика (например, удержание сумм, направляемых на уплату рентных платежей, если он заключил договор ренты, в соответствии со ст. 583 - 605 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 177 - 195);
• по решению суда (например, если из доходов физического лица удержився суммы алиментов, присужденных в пользу его несовершеннолетних детей, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к ГПК РСФСР. С. 631 - 656);
• по актам, принятым в установленном порядке иными (т.е. не судебными) органами. Например, если физическое лицо было оштрафовано органами ГИБДД за нарушение правил дорожного движения и не воспользовалось своим правом обжаловать постановление о наложении штрафа в суд.

С другой стороны, в п. 1 ст. 210 не имеются в виду случаи уменьшения доходов физических лиц, осуществленных в соответствии со ст. 218 - 221 НК (см. комментарий к ним).

Применяя правила п. 2 ст. 210, следует учесть:

а) их императивный характер: ни сам налогоплательщик, ни налоговые органы (например, в ходе камеральной налоговой проверки) не вправе устанавливать другие правила (например, о том, что можно определять налоговую базу по всем доходам исходя из максимальной налоговой ставки);

б) что они предписыв определять налоговую базу:

• отдельно по видам доходов физических лиц, только в тех случаях, когда в отношении этих доходов установлены различные налоговые ставки. Так, отдельно следует определять налоговую базу в отношении доходов физического лица, полученных им в качестве заработной платы (этот доход облагается по налоговой ставке, равной 13%), и в отношении дохода, полученного им в виде выигрыша от организатора лотерей (ибо этот доход облагается по налоговой ставке в размере 35%). См. об этом также комментарий к ст. 224 НК.

Специфика правил п. 3 ст. 210 НК состоит в том, что:

а) они подлежат применению лишь тогда, когда определяется налоговая база в отношении доходов, по которым установлена овная налоговая ставка (т.е. в размере 13%, п. 1 ст. 224 НК);

б) они предписыв определять налоговую базу (в упомянутых случаях), как:

• денежное выражение (независимо от того, получены доходы в деньгах или получены в натуральной форме (см. об этом подробнее комментарий к ст. 211 НК): в последнем случае налоговую базу нужно определять как стоимость (т.е. выразить в деньгах) товаров (работ, услуг) (выданных налогоплательщику), исчисленную исходя из цен, определяемых по правилам ст. 40 НК, с включением сумм НДС, акцизов);
• уменьшенную на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 218 - 221 НК. Речь идет о том, что для правильного определения налоговой базы из доходов физических лиц (предварительно выраженных в денежной форме), нужно вычесть суммы стандартных налоговых вычетов, суммы социальных налоговых вычетов, суммы имущественных, а также профессиональных налоговых вычетов. Хотя в п. 3 ст. 210 прямо об этом не сказано, все же доходы физических лиц (в денежном выражении) следует также уменьшать на суммы налоговых вычетов, указанные в ст. 222 НК. О налоговых вычетах см. подробный комментарий к ст. 218 - 222 НК;

в) налоговая база признается равной нулю, если:

• сумма налоговых вычетов (упомянутая выше) в налоговом периоде (а он для налога на доходы физических лиц установлен как один календарный год, т.е. с 1-го января по 31-е декабря (см. об этом комментарий к ст. 216 НК) окажется больше суммы доходов (выраженной в денежной форме), по которым установлена налоговая ставка, равная 13%;
• речь идет о налоговой базе именно того налогового периода, в котором налоговые вычеты были реально осуществлены;

г) по общему правилу, на следующий налоговый период (речь идет как о налоговом периоде, непосредственно следующем за налоговым периодом, в котором суммы налоговых вычетов оказались больше суммы доходов, так и о любом другом налоговом периоде, который имел место спустя 2 года, 3 года и т.п. после такого налогового периода) разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов физических лиц (имеется в виду разница, образовавшаяся именно из-за превышения сумм налоговых вычетов над суммами доходов, а не любая разница) не переносится. Однако из этого общего правила есть и исключения. Например, в п. 1 ст. 220 предусмотрено, что если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Особенности правил п. 4 ст. 210 состоят в том, что:

а) они касся определения налоговой базы лишь по доходам, которые облагся не по овной налоговой ставке (равной 13%), а именно:

• по налоговой ставке, равной 35% (например, к числу таких доходов относятся выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов, других, ованных на риске игр);
• по налоговой ставке, равной 30% (речь идет о таких доходах, как дивиденды, доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, см. комментарий к ст. 224 НК);

б) в соответствии с ними налоговая база по упомянутым выше доходам определяется как денежное выражение (т.е. их стоимость, определенная в деньгах, даже если доход выражался, например, в том, что лицу, выигравшему в тотализатор, выдали хрустальный дорогостоящий кубок) таких доходов;

в) они предписыв не осуществлять налоговые вычеты из таких доходов. Иначе говоря, налоговая база в данном случае совпадает с денежным выражением упомянутых выше доходов.

Нормы п. 5 ст. 210 имеют важное значение для правильного применения норм всех других пунктов ст. 210, ибо устанавлив, что:

а) доходы налогоплательщика, выраженные (либо исчисленные, номинированные) в иностранной валюте (не только в СКВ, но и в любой иной валюте, котируемой ЦБ РФ, в т.ч. валюте стран, ранее входивших в состав СССР):

• подлежат пересчету в рубли.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 5 ст. 210 НК и п. 3 ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налогов и сборов исполняется в валюте РФ и что иностранными организациями и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, а также в иных случаях, установленных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте)?

Противоречий нет: дело в том, что в п. 3 ст. 45 НК речь идет об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов (в виде исключения допускается исполнение этой обязанности и в иностранной валюте). А правила п. 5 ст. 210 посвящены определению налоговой базы: в соответствии с ними доходы (для целей определения налоговой базы), выраженные (номинированные) в иностранной валюте, нужно пересчитывать в рубли (даже в тех случаях, когда в соответствии с законом, сам налог на доходы физических лиц будет уплачен в иностранной валюте). Это делается, например, для правильного учета доходов (дело в том, что бухгалтерский, налоговый и т.п. учет в нашей стране ведется в рублях), для того, чтобы налоговые органы могли проводить проверку правильности налогообложения налогом на доходы физических лиц и т.д.;

• подлежат пересчету по официальному курсу рубля к соответствующей иностранной валюте. Этот курс устанавливает ЦБ РФ и публикуется в "Российской газете". При этом имеется в виду курс, установленный на дату фактического получения доходов (она определяется по правилам ст. 223 НК (см. подробный комментарий к ней);

б) расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 218 - 221 (см. комментарий к ним), выраженные (номинированные) в иностранной валюте, подлежат пересчету по аналогичным правилам.