Статья 359 НК РФ. Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Причем в отличие от объекта налогообложения налоговая база не порождает обязанности налогоплательщика уплатить налог, она необходима только для расчета и уплаты в бюджет конкретных сумм налога.

Налоговая база по региональным налогам, к которым относится и транспортный налог, устанавливается НК РФ и не может быть изменена правовыми актами представительных органов субъектов РФ (п. 2 ст. 53 НК РФ).

В отношении транспортного налога налоговая база установлена в комментируемой статье, и при этом порядок ее определения различен в зависимости от вида транспортного средства, являющегося объектом налогообложения.

Можно выделить три категории транспортных средств для целей расчета налоговой базы:

• транспортные средства, имеющие двигатели;
• водные несамоходные (буксируемые) транспортные средства;
• иные транспортные средства.

В отношении транспортных средств, имеющих двигатели, налоговая база определяется как мощность указанного двигателя, выраженная во внесистемных единицах мощности - лошадиных силах. Таким образом, за ову берется физическая характеристика данной категории транспортных средств.

Законом N 108-ФЗ от 20 августа 2004 г. в комментируемую статью были внесены изменения, уточнившие налоговую базу для воздушных транспортных средств с реактивными двигателями. Для реактивных двигателей налоговая база измеряется не в лошадиных силах, а как паспортная статическая тяга реактивного двигателя на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы.

Мощность двигателя определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах.

Согла п. 2.2.9 Положения о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утвержденного совместным Приказом МВД России N 399, ГТК России N 388 и Госстандарта России N 195 от 30 июня 1997 г., мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах или киловаттах, определяемая по ГОСТ 14846, указывается в строке 10 паспорта транспортного средства (ПТС), выдаваемого собственнику транспортного средства.

В пункте 19 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ разъясняется, что в случае, если в технической документации на транспортное средство мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то соответствующий пересчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) осуществляется путем умножения мощности двигателя, выраженной в кВт, на множитель, равный 1,35962 (переводной коэффициент - 1 кВт = 1,35962 л.с.) (А.П. Бабичев, Н.А. Бабушкина, А.М. Братковский и др. Физические величины: Справочник / Под ред. И.С. Григорьева, Е.З. Мейлихова. М.: Энергоатомиздат, 1991. С. 1232). При этом при пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление производится с точностью до второго знака после запятой.

До 1 января 2005 г. налоговая база в отношении воздушных транспортных средств, имевших реактивные двигатели, также определялась как мощность двигателя в лошадиных силах. Однако в паспорте самолета с реактивным двигателем указывается тяга двигателя, измеряемая в килограммах силы, а не мощность в лошадиных силах.

В этой связи у налогоплательщиков возникали вопросы, как перевести реактивную тягу двигателя (в кгс) в мощность (в л.с.). Налоговики разъясняли, что согла письму Государственной службы гражданской авиации Министерства транспорта РФ от 3 апреля 2003 г. N КР28/150ГА в отношении воздушных судов с реактивными двигателями для перевода реактивной тяги двигателя (в кгс) в мощность (в л.с.) возможно использование методики Центрального института авиационного моторостроения им. Баранова П. И. Для этого рекомендовалось следующее соотношение между численными значениями мощности (в л.с.) турбовинтовых двигателей и тяги (в кгс) турбореактивных двигателей: N = 0,75 x Р, где N - мощность (в л.с.), а Р - тяга (в кгс).

На овании Закона N 108-ФЗ от 20.08.2004 после 1 января 2005 г. налоговая база для воздушных транспортных средств, имеющих реактивные двигатели, измеряется в зависимости от тяги реактивного двигателя в килограммах силы. В этом случае сумма налога определяется путем умножения одного килограмма силы на ставку налога в рублях, указанную в ст. 361 НК РФ. Если у воздушного судна имеется несколько двигателей, то для определения налоговой базы следует суммировать реактивную тягу всех его двигателей (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей).

Следует отметить, что большинство наземных, водных и воздушных транспортных средств, облагаемых транспортным налогом, имеют двигатели, в связи с чем налоговая база по ним определяется по мощности их двигателей. Количество лошадиных сил умножается на ставку налога в рублях, указанную в ст. 361 НК РФ, и полученная сумма является суммой транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ.

В пункте 22 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 28 НК РФ налоговики разъясняют, что в случае расхождения сведений, предоставленных налоговым органом государственным органам, осуществляющим государственную регистрацию соответствующих видов транспортных средств, с данными, содержащимися в технической документации на транспортное средство, принимся данные, содержащиеся в технической документации на транспортное средство.

При отсутствии же данных о мощности двигателя в технической документации на транспортное средство для определения мощности двигателя к рассмотрению может быть принято экспертное заключение, предоставленное налогоплательщиком, либо результаты экспертизы, проведенной в соответствии со ст. 95 НК РФ.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указывся ования для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

В отношении транспортных средств ованием для назначения экспертизы будет отсутствие данных о мощности двигателя, а овным вопросом будет определение количества лошадиных сил двигателя. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта, который привлекается на договорной ове.

Согла п. 4 ст. 95 НК РФ эксперт имеет право знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. При этом эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол. На овании п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1. заявить отвод эксперту;
2. просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3. представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4. присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5. знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта должны быть изложены содержание проведенных им исследований, сделанные в результате их выводы о мощности двигателя и обованные ответы на поставленные вопросы.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясти или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту, а повторная экспертиза назначается в случае необованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы назначся с соблюдением требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ.

Следует отметить, что в принятом 21 мая 2004 г. в первом чтении Законопроекте N 366167-3 планируется для прицепов и полуприцепов налоговую базу определять в зависимости от грузоподъемности в тоннах. Так же для воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - налоговая база в случае принятия законопроекта будет исчисляться как суммарная паспортная статическая тяга реактивного двигателя воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы.

Для водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств существует отдельный способ определения налоговой базы в зависимости от валовой вместимости, измеряемой в регистровых тоннах.

Согла ст. 10 КТМ РФ валовая вместимость судна определяется в соответствии с правилами обмера судов, содержащимися в приложении 1 к Международной конвенции по обмеру судов от 23 июня 1969 г. Документ о принятии СССР Конвенции с оговорками сдан на хранение Генеральному секретарю Межправительственной морской консультативной организации 20 ноября 1969 г. Конвенция вступила в силу для СССР 18 июля 1982 г.

Валовая вместимость судна в регистровых тоннах указывается в мерительном свидетельстве судна, которое выдается органами технического надзора и классификации судов (п. 3 ст. 29 КТМ РФ).

В случае отсутствия в технических документах данных о валовой вместимости ее можно определить на ове экспертного заключения, которое налогоплательщик должен будет представить налоговикам, либо во время проверки сам налоговый орган может назначить экспертизу в порядке ст. 95 НК РФ.

Сумма налога определяется путем умножения количества регистровых тонн на налоговую ставку в рублях, указанную в ст. 361 НК РФ.

Для тех водных и воздушных транспортных средств, у которых отсутствуют двигатели либо в отношении которых не определяется валовая вместимость, налоговая база определяется как единица транспортного средства. В этом случае сумма налога определяется путем умножения единицы транспортного средства на ставку налога в рублях, указанную в ст. 361 НК РФ.

Из водных транспортных средств к этой категории относятся, например, плавучие краны, плавучая землечерпательная техника, дебаркадеры и иные плавучие сооружения, не имеющие двигателей для самостоятельного передвижения. Из воздушных транспортных средств к этой категории можно отнести некоторые виды сверхлегких воздушных судов: параплан, дельтаплан, дельталет.

Согла общему правилу исчисления налоговой базы, установленному в ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации самостоятельно исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на ове документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Аналогичная норма предусмотрена в ст. 362 НК РФ (см. комментарий к ст. 362).

В отношении физических лиц, являющихся налогоплательщиками, налоговая база исчисляется налоговыми органами на овании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.

В пункте 2 комментируемой статьи в целях правильного исчисления суммы налога и удобства налогового администрирования предусмотрено правило о раздельном определении налоговой базы по каждому транспортному средству.

Так, для тех транспортных средств, сумма налога которых исчисляется в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя либо валовой вместимости, налоговая база должна определяться отдельно по каждому транспортному средству. Например, если у организации имеется несколько автомобилей, то налоговая база определяется по мощности двигателя каждого автомобиля, а не путем совокупного сложения мощностей двигателей всех автомобилей. Отдельное исчисление налоговой базы по каждому транспортному средству также необходимо в связи с разными налоговыми ставками, применяемыми в зависимости от мощности двигателя. Так, для легкового автомобиля с мощностью двигателя свыше 100 л.с. до 150 л.с. включительно ставка налога равна 7 рублям с каждой лошадиной силы, а для легкового автомобиля с мощностью двигателя свыше 150 л.с. до 200 л.с. ставка составляет 10 рублей с каждой лошадиной силы. Поэтому и налоговую базу - количество лошадиных сил - надо определять по каждому автомобилю отдельно.

В пункте 20 Методических рекомендаций по применению гл. 28 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по водным транспортным средствам учитывается мощность двигателей судна, зарегистрированных за водным транспортным средством, т.е. именно двигателей, а не главного двигателя. Таким образом, если у водного транспортного средства имеется несколько двигателей, то для определения налоговой базы в отношении такого судна следует суммировать мощности всех его двигателей, а не исходя из мощности главного двигателя. Следует отметить, что напрямую из текста НК РФ такой вывод не следует, т.к. в самой статье речь идет о мощности именно двигателя (в единственном числе) транспортного средства, а не мощности двигателей, как трактуют налоговики.

В отношении же воздушных транспортных средств, имеющих реактивные двигатели, в подп. 1.1 комментируемой статьи прямо указано, что налоговая база определяется исходя из суммарной паспортной статической тяги всех реактивных двигателей.

Для несамоходных (буксируемых) водных транспортных средств валовая вместимость определяется для каждого судна в отдельности. Так же обстоит дело и с транспортными средствами, которые не имеют двигателей и у которых нельзя исчислить валовую вместимость, - налоговая ставка применяется к каждой единице таких транспортных средств в отдельности.