Статья 194 НК РФ. Порядок исчисления акциза и авансового платежа акциза

Анализ правил п. 1 ст. 194 позволяет сделать ряд выводов:

а) они посвящены исключительно сумме акциза в той мере, в какой этот налог исчисляется на ове твердых (специфичных) налоговых ставок (т.е. установленных в рублях и копейках за единицу измерения, например, 405 руб. за 1 кг табака трубочного);

б) ими следует руководствоваться при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате по:

• подакцизным товарам (как произведенным в РФ, так и при их ввозе на ее территорию, а не только на таможенную территорию РФ: впредь до уточнения законодателем своей позиции необходимо исходить из буквального текста ст. 194 НК) РФ;
• подакцизного минерального сырья. Речь идет, по существу, об одном виде сырья, а именно о нефти и стабильном газовом конденсате (ибо только на этот вид подакцизного минерального сырья установлена твердая (специфическая) налоговая ставка - 66 руб. за 1 тонну, см. комментарий к ст. 193 НК);

в) они предписыв исчислять в упомянутых выше случаях сумму акциза, как произведение налоговой ставки (упомянутой в одной из позиций п. 1 ст. 194 НК), соответствующей данному виду подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья) и налоговой базы, исчисленной в соответствии с правилами ст. 187 - 191 НК (см. подробный комментарий к ним).

Применяя правила п. 2 ст. 194, нужно учесть, что:

а) они подлежат применению в той мере, в какой исчисляется сумма акциза по:

• подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (т.е. в процентах за единицу измерения) налоговые ставки. Таких подакцизных товаров не так много: ювелирные изделия (налоговая ставка установлена в размере 5%) и табачное сырье, табачные отходы, прочий промышленно изготовленный табак и промышленные заменители табака, используемые в качестве сырья для производства табачной продукции (в настоящее время установлена ставка 0%);
• подакцизное минеральное сырье, в отношении которого установлены адвалорные налоговые ставки. Речь идет о таких видах подакцизного минерального сырья, как природный газ, реализуемый на территории РФ (ставка равна 15%), природный газ, реализуемый в государства - участники СНГ (ставка равна 15%); природный газ, реализуемый за пределы территории РФ (за исключением государств - участников СНГ) (ставка равна 30%). При этом необходимо учитывать правила ст. 14 Закона N 118 о том, что на природный газ, добываемый на территории РФ организациями, для которых на дату вступления в силу Закона N 118 (т.е. на 1 января 2001 г.) Правительством РФ была установлена нулевая ставка акциза и реализуемый этими организациями на территории РФ и в Республику Белоруссия, нулевая ставка акциза сохраняется до 1 января 2002 г. (Правительство РФ приняло Постановление N 1042 от 30 декабря 2000 г. "Об утверждении перечня организаций, для которых установлена нулевая ставка акциза на природный газ, добываемый ими на территории РФ и реализуемый ими на территории РФ и в Республику Белоруссия");

б) правила п. 1 ст. 193 (они посвящены налоговым ставкам) в отношении упомянутых выше табачного сырья, табачных отходов, прочего промышленно изготовленного табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции, вступ в силу с 1 января 2002 г. С учетом этого и нужно исчислять сумму акциза по этому виду подакцизных товаров;

в) в них речь идет об исчислении суммы акциза как по операциям по подакцизным товарам, осуществляемым на территории РФ, так и в случае их ввоза на территорию РФ;

г) в соответствии с ними сумма акциза исчисляется:

• при отсутствии раздельного учета как процентная доля (соответствующая тому или иному размеру адвалорной налоговой ставки) налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 187 - 191 НК;
• при ведении раздельного учета - как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных (с учетом правил п. 2 ст. 194) отдельно для каждого вида подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья как процентная доля (исходя из соответствующей данному виду подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья налоговой ставки) налоговых баз, определенных в соответствии со ст. 187 - 191 НК.

Анализируя правила п. 3 ст. 194, необходимо обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) они посвящены порядку определения общей суммы акциза. При этом систематическое толкование правил п. 1 - 3 ст. 194 показывает, что речь идет как об операциях по реализации, так и об операциях по передаче подакцизных товаров (или подакцизного минерального сырья);

б) в абз. 1 п. 3 ст. 194 императивно установлено, что при реализации (передаче) подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья!) (см. об этом ниже) общая сумма акциза представляет собой сумму, которая будет получена в результате сложения сумм акциза, исчисленных (с учетом правил п. 1 и 2 о порядке исчисления сумм акциза по подакцизным товарам, в отношении которых применяются твердые или адвалорные налоговые ставки соответственно) для каждого вида подакцизного товара в отдельности. При этом нужно учитывать различия не только между адвалорными и твердыми налоговыми ставками, но и различия (в размерах) внутри самих адвалорных ставок и различия (в размерах) внутри самих твердых (специфических) налоговых ставок;

в) правила абз. 2 п. 3 ст. 194:

• подлежат применению в случае если осуществляются операции по реализации (передаче) подакцизного минерального сырья;
• устанавлив, что общая сумма акциза (в этом случае) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза (исчисленных в соответствии с правилами п. 1, 2 ст. 194) для каждого вида подакцизного минерального сырья в отдельности, операции по которым облагся по разным налоговым ставкам. При этом необходимо учитывать и различия между специфическими и адвалорными налоговыми ставками, и различия внутри специфических (либо адвалорных) налоговых ставок.

Характеризуя правила п. 4 ст. 194, нужно учесть, что:

а) в них речь идет об исчислении общей суммы акцизов одновременно и по подакцизным товарам, и по подакцизному минеральному сырью: дело в том, что законодатель не случайно употребил союз "и" (а не союз "или"). Этим законодатель хотел подчеркнуть, что речь идет об общей сумме акцизов (т.е. исчисленной и по подакцизным товарам, и по подакцизному минеральному сырью вместе взятым);

б) они предписыв исчислять упомянутую общую сумму акциза:

• по итогам каждого налогового периода по акцизу (напомним, что он установлен как каждый календарный месяц, отсчет ведется с января по декабрь календарного года, см. об этом подробнее комментарий к ст. 192 НК);
• применительно ко всем операциям по реализации (передаче) подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья в пределах одного и того же налогового периода;

в) имела ли место такая операция в пределах данного налогового периода, необходимо судить из даты реализации (передачи). Она определяется по правилам ст. 195 НК (см. комментарий к ней). Если упомянутая дата охватывается данным налоговым периодом (например, если реализация имела место 16 января, то я, что дата реализации охватывается таким налоговым периодом, как январь), то операцию (совершенную в этот день) нужно учитывать при исчислении общей суммы акцизов;

г) они предусматрив, что при исчислении общей суммы акцизов необходимо учитывать также все изменения (имевшие место в данном налоговом периоде):

• увеличивие налоговую базу (например, в связи с получением финансовой помощи, упомянутой в п. 1 ст. 189, см. комментарий к ней);
• уменьшие налоговую базу (например, в связи с изменением законодательства о налогах и сборах).

Специфика правил п. 5 ст. 194 состоит в том, что:

а) они подлежат применению лишь при определении общей суммы акцизов при ввозе на территорию (всю, а не только таможенную, ибо законодатель в разных статьях главы 22 НК четко отличает "территорию РФ" от ее "таможенной территории", см. комментарий к ст. 182, 183 - 188 НК) РФ;

б) ими следует руководствоваться лишь в тех случаях, если на территорию РФ ввозятся:

• подакцизные товары (т.е. на случаи ввоза подакцизного минерального сырья их не следует распространять);
• одновременно несколько видов подакцизных товаров (в пределах одного налогового периода), которые при этом облагся по разным налоговым ставкам (адвалорным или твердым, в т.ч. и по различным адвалорным налоговым ставкам и по разным твердым налоговым ставкам);

в) они предусматрив, что общая сумма акцизов в этом случае представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акцизов:

• исчисленных по подакцизным товарам, облагаемым по специфическим (твердым) налоговым ставкам (см. об этом п. 1 ст. 194);
• исчисленных по подакцизным товарам, в отношении которых применяются адвалорные налоговые ставки (см. об этом комментарий к п. 2 ст. 194);
• исчисляемых (по упомянутым в п. 1, 2 ст. 194) правилам для каждого из видов этих подакцизных товаров;

г) они применяются в случае если налогоплательщик ведет раздельный учет.

Особенности правил п. 6 ст. 194 состоят в том, что:

а) они относятся к случаям, когда налогоплательщик акцизов не ведет раздельного учета операций по производству, реализации, передаче (в той мере, в какой передача признается объектом налогообложения акцизом, см. об этом комментарий к ст. 182, 183 НК) подакцизных товаров, операции по реализации которых облагся по разным налоговым ставкам (см. об этом подробный комментарий к ст. 190 НК);

б) они относятся лишь к случаям отнесения суммы акцизов по подакцизным товарам, применять их при исчислении суммы акцизов по подакцизному минеральному сырью не следует;

в) они предписыв определять сумму акцизов по подакцизным товарам исходя из: