Статья 367 НК РФ. Налоговая база

В соответствии с п. 1 ст. 53 части первой Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Согла п. 1 и 2 этой же статьи налоговая база и порядок ее определения по всем налогам - федеральным, региональным и местным - устанавлився Налоговым кодексом РФ.

Из положений преамбулы и ст. 1 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" следует, что названный Закон помимо прочего устанавливал порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на игорный бизнес. Однако в других статьях Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" ничего о налогооблагаемой базе не говорилось - в п. 1 ст. 6 устанавливалось лишь то, что суммы налога, подлежащие внесению в бюджеты, определяются плательщиком налога самостоятельно исходя из количества зарегистрированных объектов налогообложения и ставок налога.

В комментируемой статье налоговая база по налогу на игорный бизнес установлена как количественная характеристика соответствующих объектов налогообложения. Порядок же определения налоговой базы сводится лишь к отдельному исчислению соответствующих объектов налогообложения - игровых столов, игровых автоматов, касс тотализаторов и касс букмекерских контор.

Подпунктом 8 п. 3 ст. 149 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ установлено, что проведение лотерей, организация тотализаторов и других ованных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождся от налогообложения) на территории Российской Федерации.

При применении приведенного положения необходимо учитывать и другие положения ст. 149 НК РФ, в частности:

пункт 4 - в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ <*>);

<*> СЗ РФ. 2001. N 1 (ч. 2). ст. 18.

пункт 5 - налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такие отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ <*>);

<*> СЗ РФ. 2002. N 22. Ст. 2026.

пункт 6 - перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождся от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;

пункт 7 - освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на ове договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ (в ред. Федерального закона N 166-ФЗ).

Несложно заметить, что в подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится об организациях игорного бизнеса. Это дало повод МНС России дать разъяснения в п. 6.12 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 <*> (в ред. от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491 <**>)) о том, что при осуществлении деятельности, указанной в данном подпункте, индивидуальными предпринимателями освобождение от налога не предоставляется.

<*> Экономика и жизнь. 2001. N 3.

<**> Экономика и жизнь. 2002. N 39.

Там же МНС России разъяснило, что освобождение от налога распространяется только на доходы игорных заведений в виде выигрышей и платы за проведение азартных игр. При осуществлении игорными заведениями других видов деятельности, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не освобожденных от налога, объектом обложения будут являться обороты по реализации таких товаров (работ, услуг). Аналогичное разъяснение давала в условиях действия Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" Межрегиональная инспекция по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг МНС России в письме от 17 апреля 2000 г. N 26-0-16/328 <*>.

<*> Справочные правовые системы.

В судебно-арбитражной практике получила распространение правовая позиция, согла которой деятельность в сфере игорного бизнеса вообще не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. В частности, такая позиция выражена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 4 сентября 2002 г. N А56-7850/02 и N А56-17616/02 <*>. В отношении деятельности индивидуальных предпринимателей в сфере игорного бизнеса указано в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 мая 2002 г. N А10-7319/01-Ф02-1041/02-С1, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25 марта 2003 г. N А66-7991-02 и от 16 мая 2003 г. N А66-7240-02 <**>. В качестве обования правовой позиции использовано определение понятия "игорный бизнес", данное в ст. 2 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" (см. комментарий к ст. 364 НК РФ), а также следующие положения Налогового кодекса РФ:

<*> Справочные правовые системы.

<**> Справочные правовые системы.

пункт 1 ст. 38 НК РФ - объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ;

подпункт 1 п. 1 ст. 146 части второй НК РФ - объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признся реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

пункт 1 ст. 39 НК РФ - реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной ове (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной ове.

По существу, арбитражные суды не посчитали необходимым применять подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако существует и иная позиция. ФАС Центрального округа в Постановлении от 8 апреля 2003 г. N А64-4442/02-16 <*>, обратившись к тем же п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, тем не менее посчитал необходимым применить п. 6 ст. 149 НК РФ, устанавливий возможность освобождения от налога на добавленную стоимость только при наличии лицензии, и тем самым признал необходимым применять подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ.

<*> Справочные правовые системы.

В соответствии с п. 9 ст. 274 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (гл. 25 введена Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ <*>) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывся в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы организаций, занимихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

<*> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3413.

В пункте 2 Методических рекомендаций по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 <*>, разъясняется, что организации, осуществляющие наряду с деятельностью, относящейся к игорному бизнесу, а также на ове свидетельства об уплате единого налога иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке.

<*> Экономика и жизнь. 2003. N 1.

В частности, исходя из Постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 апреля 2002 г. N А33-10047/01-С3а-Ф02-820/02-С1 и от 9 октября 2002 г. N А33-10047/01-С3а-Ф02-2974/02-С1 <*> уплачиваемые посетителями при входе в казино суммы не будут относиться к доходам казино от иных видов деятельности только при условии, если полученные за указанные суммы карточки будут обменены посетителем на фишки. При этом указанные суммы будут являться доходами казино от организации игры.

<*> Справочные правовые системы.

Несложно заметить, что в п. 9 ст. 274 гл. 25 НК РФ, о котором речь идет выше, говорится только об организациях (организации игорного бизнеса и организации, получие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу), но ничего не упоминается о других налогоплательщиках налога на игорный бизнес, указанных в ст. 365 НК РФ, - индивидуальных предпринимателях, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

Это дало повод для обования позиции, согла которой индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц с доходов от предпринимательской деятельности и в сфере игорного бизнеса. При этом в качестве обования приводится также подп. 10 п. 1 ст. 208 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ, согла которому к доходам относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. Кроме того, указывается, что доходы от предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса не указаны в ст. 217 НК РФ в перечне доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Такая позиция представляется противоречащей принципам налогообложения деятельности в сфере игорного бизнеса - налог на игорный бизнес, по существу, представляет собой аналог налога на вмененный доход.

Кроме того, исходя из положений п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, не могут воспользоваться правом на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме уплаченного налога на игорный бизнес, т.к. состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. А пункт 9 ст. 274 гл. 25 НК РФ предписывает не учитывать в составе расходов налогоплательщиков расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

В соответствии с п. 1 ст. 236 гл. 24 "Единый социальный налог" части второй Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ <*>) объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей признся выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

<*> СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 4.

Согла п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признся объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьш налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как уже указывалось, согла п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывся в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Однако это не означает, что выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам не признся объектом налогообложения единого социального налога.

В пункте 4.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344 <*>, дано следующее разъяснение: при применении п. 3 ст. 236 НК РФ необходимо учитывать, что данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, в том числе на организации, уплачивие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу.

<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2002. N 9 - 10.