Статья 365 НК РФ. Налогоплательщики

Согла ст. 19 части первой Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признся организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Согла ст. 3 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" плательщиками налога на игорный бизнес признавались организации и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса. Формулировка комментируемой статьи в части указания на индивидуальных предпринимателей, а не на физических лиц представляется более точной, т.к. согла п. 1 ст. 23 части первой Гражданского кодекса РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица только с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Статья 3 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес", в отличие от комментируемой статьи, содержала положение о том, что в порядке, предусмотренном налоговым законодательством Российской Федерации, обособленные подразделения организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса, выполняют обязанности организации по уплате налога на той территории, на которой указанные подразделения осуществляют функции организации.

В комментируемой статье приведенное положение не воспроизведено, т.к. действует общее правило, установленное ст. 19 НК РФ, о том, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Как разъяснено в письме МНС России от 2 марта 1999 г. N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" <*>, после введения в действие части первой НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.

<*> Российская газета (ведомственное приложение). 1999. N 69.

Понятия "организации", "индивидуальные предприниматели" и "обособленное подразделение организации" определены в п. 2 ст. 11 НК РФ следующим образом:

организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации);

индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;

обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Согла подп. 9 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" части второй Налогового кодекса РФ (гл. 26.2 введена Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ <*>) организации и индивидуальные предприниматели, занимиеся игорным бизнесом, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

<*> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3021.

В статье 2 ранее действовавшего Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" <*> (в соответствии с Федеральным законом N 104-ФЗ признан утратившим силу) также устанавливалось, что под действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности не подпад предприятия игорного бизнеса. Исходя из положений п. 3 Приказа Минфина России от 15 марта 1996 г. N 27 "О мероприятиях по реализации Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" <**> не разрешался переход на упрощенную систему налогообложения и в том случае, если игорный бизнес являлся лишь одним из направлений деятельности организации и формировал даже небольшую долю доходов в общем объеме ее выручки.

<*> СЗ РФ. 1996. N 1. ст. 15.

<**> Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1996. N 6.

Как указывалось ранее (см. комментарий к ст. 364 НК РФ), организация и содержание тотализаторов и игорных заведений подлежат лицензированию. Судебно-арбитражная практика по-разному решает вопрос о признании налогоплательщиками организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса без лицензии.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20 декабря 2000 г. N Ф04/3307-888/А27-2000 <*> указал, что при отсутствии у предпринимателя предусмотренной законом лицензии на осуществление соответствующей деятельности отсутствуют ования для начисления налога и применения налоговой ответственности за неуплату налога на игорный бизнес. При этом суд не принял доводы налогового органа о фактическом осуществлении предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса, поскольку осуществление не разрешенной в установленном порядке деятельности влечет иные правовые последствия.

<*> Справочные правовые системы.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 августа 1999 г. N А10-736/99-4-Ф02-1263/99-С1 <*> сделан вывод о том, что деятельность предпринимателя в сфере игорного бизнеса без лицензии является незаконной. При этом, по мнению суда, не имеет правового значения то обстоятельство, что предприниматель в период осуществления такой деятельности принимал меры к получению лицензии.

<*> Справочные правовые системы.

Однако существует и иной подход к решению проблемы:

в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2001 г. N А56-7137/01 <*> указано, что обязанность налогоплательщика по уплате налога на игорный бизнес связана только с моментом регистрации объектов налогообложения в налоговом органе. Федеральный закон "О налоге на игорный бизнес", по мнению суда, не ставит уплату налога в зависимость от наличия лицензии на эксплуатацию игорного оборудования;

<*> Справочные правовые системы.

в другом Постановлении ФАС Северо-Западного округа - от 5 ноября 2002 г. N А56-20408/02 <*> - суд указал, что отзыв лицензии в связи с наличием на территории игорного заведения незарегистрированных объектов налогообложения является ответственностью за нарушение лицензионных правил и не освобождает субъектов игорного бизнеса от ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

<*> Справочные правовые системы.

Остается лишь добавить, что решение вопроса о признании налогоплательщиками организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса без лицензии, зависит от решения более общего вопроса - порождает ли незаконная деятельность обязанности по уплате налогов? Действующее законодательство однозначного ответа на последний вопрос так и не дает.

В случае, когда собственник передает свое оборудование в аренду, налогоплательщиком налога на игорный бизнес является его арендатор, непосредственно осуществляющий на арендованном оборудовании предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Арендодатель с полученных доходов уплачивает налоги и другие платежи в соответствии с действующим законодательством.

Именно об этом говорится в п. 8 разъяснений по отдельным вопросам применения положений Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес", направленных письмом Госналогслужбы России от 25 декабря 1998 г. N ПВ-6-28/912. Изложенная позиция Госналогслужбы России ована на положении ст. 3 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" о том, кто являлся плательщиками налога - организации и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса.

Учитывая то, что формулировка ст. 365 НК РФ практически не отличается от формулировки абз. 1 ст. 3 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес", приведенная позиция налогового органа вполне применима и в условиях действия гл. 29 НК РФ. Остается лишь добавить, что для этой позиции можно дать следующее обование с учетом положений гражданского законодательства.

Исходя из положений п. 1 ст. 2 части первой Гражданского кодекса РФ предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Согла ст. 364 НК РФ предпринимательская деятельность в сфере игорного бизнеса не является реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг. Это означает, что предпринимательская деятельность в сфере игорного бизнеса связана с пользованием имуществом (игровой стол, игровой автомат).

В соответствии со ст. 606 части второй Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Там же установлено, что плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Таким образом, арендатор, осуществляя пользование оборудованием с целью извлечения доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, является лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, и соответственно налогоплательщиком налога на игорный бизнес.

В отличие от налога на игорный бизнес, наличие отношений по договору аренды не влияет на признание юридических и физических лиц плательщиками сбора за открытие игорного бизнеса, предусмотренного подп. "ц" п. 1 ст. 21 Закона РФ "Об овах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. Закона РФ от 16 июля 1992 г. N 3317-1).

Согла подп. "ц" п. 1 ст. 21 названного Закона сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры) отнесен к местным налогам. Плательщиками сбора являются юридические и физические лица - собственники указанных средств и оборудования независимо от места их установки. Ставки сбора и порядок его взимания устанавлився представительными органами власти - местными Советами народных депутатов.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 3 июня 1997 г. N 5062/96 <*> (Госналогслужба России указанное Постановление направляла письмом от 5 сентября 1997 г. N ВК-6-11/638 "Об отдельных вопросах применения сбора за открытие игорного бизнеса" <**>) по конкретному делу плательщиком сбора за открытие игорного бизнеса признал собственника игровых автоматов, несмотря на то что собственник передал эти игровые автоматы в аренду. Однако при этом суд указал, что собственник к тому же являлся лицом, заинтересованным в открытии игорного бизнеса (согла условиям договора аренды установка и подключение игровых автоматов, а также их эксплуатация и получение выручки осуществлялись под контролем собственника, который был вправе изменить размер арендной платы).

<*> Вестник ВАС РФ. 1997. N 9.

<**> Справочные правовые системы.

Как установлено ст. 3 Федерального закона от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об овах налоговой системы в Российской Федерации" <*>, с введением в действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога с продаж налоги, предусмотренные подп. "ц" и рядом других подпунктов п. 1 ст. 21 Закона РФ "Об овах налоговой системы в Российской Федерации", не взимся (в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ гл. 27 "Налог с продаж" части второй Налогового кодекса РФ утрачивает силу с 1 января 2004 г., в связи с чем готовятся изменения, согла которым ряд налогов, в том числе сбор за открытие игорного бизнеса, исключат).

<*> СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4554.

Деятельность в сфере игорного бизнеса связана с выплатой организаторами игорного заведения (организаторами тотализатора) выигрышей участникам, в связи с чем целесообразно рассмотреть возникие при этом у организаций и индивидуальных предпринимателей обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 226 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. В том же п. 1 ст. 226 НК РФ определено, что указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации именуются в гл. 23 НК РФ налоговыми агентами.

Согла подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30 мая 2001 г. N 71-ФЗ <*>) физические лица, получие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других ованных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), самостоятельно исчисляют и уплачив налог на доходы физических лиц исходя из сумм таких выигрышей.

<*> СЗ РФ. 2001. N 23. Ст. 2289.

В пункте 2 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Из приведенных положений следует, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, не обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать в бюджет сумму налога на доходы физических лиц с сумм выплачиваемых выигрышей.

Соответственно организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, не являются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц в отношении выплачиваемых выигрышей. Это следует как из приведенных выше положений п. 1 ст. 226 НК РФ, так и из положения п. 1 ст. 24 части первой Налогового кодекса РФ, устанавливего, что налоговыми агентами признся лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Исходя из этого вполне обованным представляется то, что на организации и индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, не распространяются положение п. 1 ст. 230 НК РФ о ведении учета выигрышей, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС России, и положение п. 2 ст. 230 НК РФ о представлении в налоговый орган по месту своего учета сведений о выплаченных выигрышах по форме, утвержденной МНС России, т.к. положения как п. 1, так и п. 2 ст. 230 НК РФ касся только налоговых агентов.

Кроме того, как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30 апреля 2002 г. N А26-6710/01-02-11/276 <*>, с учетом специфики игорного бизнеса в соответствии с НК РФ исчисление и уплату налога при получении выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других ованных на риске игр, осуществляют сами физические лица, а налоговому агенту в силу особенностей исчисления налога в отношении отдельных видов доходов невозможно учесть фактический доход физического лица (экономическую выгоду) при получении выигрышей, требование налогового органа о необходимости ведения игорным заведением налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц от выигрышей в казино по форме N 1-НДФЛ является необованным. Арбитражный суд, помимо прочего, сослался также на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н <**>, которое не предусматривает ведение учета доходов и расходов конкретных физических лиц, принимих участие в проводимых различными игорными заведениями играх, ованных на риске.

<*> Справочные правовые системы.

<**> Российская газета (ведомственное приложение). 1998. N 208.

Однако исходя из упоминавшегося выше Определения Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О (см. комментарий к ст. 364 НК РФ) следует, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, должны исполнять обязанности налогового агента не только по учету доходов физических лиц, выплачиваемых им в виде выигрышей, но и по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате в бюджет налога с выплачиваемых выигрышей. Не остается ничего другого, как предположить, что Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2001 г. N 162-О, к сожалению, не полностью учел изменения, которые внес Федеральный закон от 30 мая 2001 г. N 71-ФЗ в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ: в Определении учтено лишь уменьшение ставки налога с дохода в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других ованных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), с 35 до 13%.

Вместе с тем в Определении Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О выражена важная правовая позиция. Как указал Конституционный Суд РФ в п. 4 мотивировочной части данного Определения, согла п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты должны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, по форме, которая устанавливается МНС России. Такая форма (в то время - утвержденная Приказом МНС России от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" <*>, в настоящее время - Приказом МНС России от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2002 год" <**>) предусматривает помимо идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) указание его фамилии, имени, отчества, сведений о документе, удостоверяющем личность, адреса постоянного места жительства и занимаемой должности. Учитывая то, что п. 1 ст. 226 и п. 1 ст. 230 НК РФ не содержат указаний на объем и характер сведений, которые налогоплательщик обязан сообщить налоговому агенту, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что конституционное право на неприковенность частной жизни, личную и семейную тайну (ч. 1 ст. 23 Конституции РФ) и запрет сбора, хранения, использования и распространения информации о частной жизни лица без его согласия (ч. 1 ст. 24 Конституции РФ) затрагився не положениями Налогового кодекса РФ, а подзаконным актом - приказом МНС России, который должен соответствовать федеральному законодательству и обеспечивать соблюдение конституционных прав и свобод человека и гражданина.

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 51.

<**> Российская газета. 2003. N 2.