Статья 374 НК РФ. Объект налогообложения

Согла п. 1 ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Положения комментируемой статьи определяют объект налогообложения в зависимости от вида налогоплательщика:

для российских организаций (п. 1);

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (п. 2);

для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (п. 3).

Статьей 2 ранее действовавшего Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" (в ред. Федерального закона от 25 апреля 1995 г. N 62-ФЗ) устанавливался единый для всех налогоплательщиков объект обложения налогом на имущество предприятий: овные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Как уже указывалось во введении, комментируемый Закон с целью стимулирования развития производства и подготовки к введению налога на недвижимость предусматривает определенное сужение объектов налогообложения по сравнению с ранее действовавшим Законом за счет таких статей баланса, как готовая продукция, сырье и материалы, товары и некоторые другие. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объект налогообложения сужен до недвижимого имущества.

Объект налогообложения для российских организаций.

Пунктом 1 комментируемой статьи для российских организаций в качестве объекта налогообложения определено движимое и недвижимое имущество (о делении имущества на движимое и недвижимое см. далее), учитываемое на балансе в качестве объектов овных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В данном пункте специально оговорено, что в объект налогообложения включается имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность.

Особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) установлены ст. 377 (см. комментарий к ст. 377 НК РФ). статьей 378 установлены особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление (см. комментарий к ст. 378 НК РФ).

Права владения, пользования и распоряжения в соответствии с п. 1 ст. 209 ГК РФ составляют правомочия собственника в отношении своего имущества. Собственник вправе своим имуществом владеть, т.е. реально им обладать, пользоваться, т.е. извлекать из него выгоду, для которой имущество предназначено, и распоряжаться, т.е. определять его юридическую судьбу - продавать, дарить, сдавать в аренду, отдавать в залог и т.п.

Как установлено п. 2 ст. 209 ГК РФ, собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Пунктом 4 ст. 209 ГК РФ также установлено, что собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.

Передача имущества во временное владение, пользование является содержанием следующих видов гражданско-правовых договоров, предусмотренных частью второй Гражданского кодекса РФ:

аренда (гл. 34). Согла ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

наем жилого помещения (гл. 35). В соответствии со ст. 671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. Там же установлено, что юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на ове договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан;

безвозмездное пользование (гл. 36). Согла ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Объектом налогообложения является имущество, принадлежащее организациям не только на праве собственности, но и на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Право хозяйственного ведения имущества и право оперативного управления имуществом в соответствии с п. 1 ст. 216 ГК РФ являются вещными правами.

Право хозяйственного ведения имущества может принадлежать государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Как установлено ст. 294 ГК РФ, государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Право оперативного управления имуществом может принадлежать казенным предприятиям, а также учреждениям. Пунктом 1 ст. 296 ГК РФ установлено, что казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им. Согла п. 2 ст. 296 ГК РФ собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием или учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.

В отношении установленного порядка ведения бухгалтерского учета имущества в качестве объектов овных средств необходимо отметить следующее.

Как определено в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <*>, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

<*> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из указанного Закона, устанавливего единые правовые и методологические овы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Данной статьей установлено, что овными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Порядок ведения бухгалтерского учета юридическими лицами независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

На овании Федерального закона "О бухгалтерском учете" разработано и Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <*>.

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. N 23; 2000. N 7-8; N 18-19.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 <*>:

<*> СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1290.

Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет овных средств" ПБУ 6/01 <*>. Минфин России письмом от 7 октября 2003 г. N 16-00-14/310 "О бухгалтерском учете овных средств" <**> разъяснял, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве овных средств следует руководствоваться Положением ПБУ 6/01, и что Положение, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в связи с выходом в свет девятнадцати положений по бухгалтерскому учету предполагается с 1 января 2004 г. признать утратившим силу;

<*> Российская газета. 2001. 16 мая. N 91-92; 2002. 19 июня. N 108.

<**> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2003. N 12.

Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету овных средств <*>, которые определяют порядок организации бухгалтерского учета овных средств в соответствии с Положением ПБУ 6/01.

<*> Российская газета. 2003. 10 декабря. N 250.

Согла п. 1 Положения ПБУ 6/01 оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об овных средствах юридического лица по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Пунктом 1 Методических указаний по бухгалтерскому учету овных средств также предусмотрено, что они распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Положение ПБУ 6/01, как указано в его п. 2, применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Положение ПБУ 6/01 согла его п. 3 не применяется в отношении:

машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

капитальных и финансовых вложений.

Для целей Положения ПБУ 6/01, как указано в его п. 4, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве овных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта овных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп овных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

К овным средствам согла п. 5 Положения ПБУ 6/01 относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе овных средств учитывся также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты овных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В соответствии с п. 6 Положения ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета овных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом овных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект овных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе овных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

В целях введенной с 1 января 2002 г. гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ п. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.

В связи с этим Минфин России письмом от 16 сентября 2002 г. N 16-00-14/359 "О бухгалтерском учете овных средств после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" <*> сообщил следующее:

<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2002. N 12.

все объекты бухгалтерского учета, которые до вступления в силу гл. 25 НК РФ входили в состав овных средств, в целях бухгалтерского учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет овных средств" ПБУ 6/01 остся в составе овных средств до их выбытия (продажи, безвозмездной передачи, морального или физического износа) независимо от их стоимости и оставшегося срока полезного использования;

что касается налогового законодательства по налогу на прибыль, то с введением в действие гл. 25 НК РФ вышеуказанные объекты овных средств исключся из состава амортизируемого имущества в случае, если их первоначальная стоимость (восстановительная) составляет 10 тыс. руб. (включительно) или срок эксплуатации - менее 12 месяцев;

механизм включения в состав расходов сумм, подлежащих единовременному списанию в целях налогообложения при формировании налоговой базы переходного периода, осуществляется в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимся к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дата составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

В первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.

Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 21 января 2003 г. N 7 <*> по согласованию с Министерством финансов РФ и Министерством экономического развития и торговли РФ утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации по учету овных средств:

<*> Финансовая газета. 2003. N 11.

N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта овных средств (кроме зданий, сооружений)";

N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)";

N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов овных средств (кроме зданий, сооружений)";

N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов овных средств";

N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов овных средств";

N ОС-4 "Акт о списании объекта овных средств (кроме автотранспортных средств)";

N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств";

N ОС-4б "Акт о списании групп объектов овных средств (кроме автотранспортных средств)";

N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта овных средств";

N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов овных средств";

N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов овных средств";

N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования";

N ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж";

N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования".

Указанные унифицированные формы первичной учетной документации по учету овных средств распространяются на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Как указывалось, Положение по бухгалтерскому учету "Учет овных средств" ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету овных средств также не распространяются на правила формирования в бухгалтерском учете информации об овных средствах кредитных организаций и бюджетных учреждений, в связи с чем необходимо отметить следующее.

Порядок ведения бухгалтерского учета кредитными организациями.

Установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации в соответствии с п. 14 ст. 4 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <*> является функцией Банка России.

<*> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.

Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, установлены Положением Центрального банка РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" <*>. Указанное Положение определяет единые правовые и методологические овы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории Российской Федерации.

<*> Вестник Банка России. 2002. N 70-71; 2003. N 36; N 65.

Порядок учета овных средств и начисления амортизации изложен в приложении 10 "Порядок учета овных средств, нематериальных активов, материальных запасов" к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации. Указанный Порядок устанавливает методологические овы формирования в бухгалтерском учете информации об овных средствах (как и нематериальных активах, и материальных запасах) кредитной организации.

В целях указанного Порядка под овными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями.

Овные средства (кроме земельных участков) учитывся на счете N 60401 "Овные средства (кроме земли)".

К овным средствам относится оружие, независимо от стоимости.

Полученное кредитными организациями во временное пользование от органов внутренних дел оружие в соответствии с Федеральным законом от 13 декабря 1996 г. N 150-ФЗ "Об оружии" <*> учитывается в соответствии с разд. 8 Порядка.

<*> СЗ РФ. 1996. N 51. Ст. 5681; 1998. N 30. Ст. 3613; 1998. N 31. Ст. 3834; 1998. N 51. Ст. 6269; 1999. N 47. Ст. 5612; 2000. N 16. Ст. 1640; 2001. N 31. Ст. 3171; 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3435; 2001. N 49. Ст. 4558; 2002. N 26. Ст. 2516; 2002. N 30. Ст. 3029.

К овным средствам относятся также капитальные вложения в арендованные объекты овных средств.

С учетом положений, установленных законодательством Российской Федерации, руководитель кредитной организации имеет право установить лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе овных средств.

Предметы стоимостью ниже установленного лимита стоимости независимо от срока службы учитывся в составе материальных запасов.

Порядок учета овных средств, нематериальных активов, материальных запасов также воспроизводит правила п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет овных средств" ПБУ 6/01 о единицах учета овных средств (см. выше).

Каждому инвентарному объекту овных средств при принятии их к бухгалтерскому учету независимо от того, находится ли объект в эксплуатации, в запасе, консервации, присваивается инвентарный номер в соответствии с порядком, установленным нормативным актом Минфина России.

Аналитический учет овных средств ведется в разрезе инвентарных объектов.

Порядок ведения бухгалтерского учета бюджетными учреждениями.

Единый порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н <*>.

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 7-8; N 32.

В целях Инструкции понятие бюджетного учреждения используется в следующем значении: организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на ове сметы доходов и расходов.

Порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, установленный Инструкцией, распространяется на централизованные бухгалтерии, созданные при органах государственной власти Российской Федерации, органах государственной власти субъектов Российской Федерации, органах местного самоуправления и бюджетных учреждениях, а также на учреждения и организации, создаваемые российскими академиями наук, имеющими государственный статус.

Порядок ведения бухгалтерского учета в учреждениях, установленный Инструкцией, предусматривает:

план счетов бухгалтерского учета в учреждениях;

мемориально-ордерную форму ведения бухгалтерского учета;

способ применения субсчетов плана счетов бухгалтерского учета для отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов как бюджетных средств, так и средств, полученных за счет внебюджетных источников;

формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

методы оценки активов и обязательств;

корреспонденцию субсчетов по овным бухгалтерским операциям;

другие вопросы организации бухгалтерского учета.

Порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях овных средств и других долгосрочных вложений определен гл. 1 ч. II Инструкции, среди положений которой целесообразно отметить следующие.

Бухгалтерский учет овных средств и других долгосрочных вложений должен обеспечивать правильное документальное оформление и своевременное отражение в регистрах бухгалтерского учета поступления овных средств, приобретенных за счет средств бюджетов, принадлежащих учреждению на праве оперативного управления, а также средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, их перемещения внутри учреждения и выбытия, контроль за сохранностью и правильным использованием каждого объекта, а также поступления и выбытия других долгосрочных вложений.

К овным средствам относятся материально-вещественные ценности, срок эксплуатации которых превышает 12 месяцев, и стоимостью на дату приобретения за единицу свыше 50-кратного МРОТ, установленного действующим законодательством.

В составе овных средств учитывся: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие овные средства.

К овным средствам относятся также капитальные вложения в улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к овным средствам.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, улучшение земель включся в состав овных средств ежегодно в сумме расходов, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Законченные капитальные вложения в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к овным средствам, зачисляются арендатором в собственные овные средства в сумме фактических расходов, если иное не предусмотрено договором аренды.

Не относятся к овным средствам и учитывся в составе малоценных предметов:

а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;

б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 50-кратного МРОТ, установленного действующим законодательством, за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре), независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к овным средствам независимо от их стоимости;

в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:

орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);

специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к овным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.) ;

специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;

форменная одежда, обувь, предназначенная для выдачи работникам учреждения в установленном порядке;

временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, расходы по возведению которых относятся на расходы строительных работ в составе накладных расходов;

предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;

молодняк и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;

многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;

г) бензомоторные пилы, сучкорезы, сплавный трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.).

Учет овных средств ведется на счете 01 "Овные средства", который подразделяется на субсчета:

010 "Здания";

011 "Сооружения";

012 "Передаточные устройства";

013 "Машины и оборудование";

015 "Транспортные средства";

016 "Инструменты, производственный (включая принадлежности) и хозяйственный инвентарь";

017 "Рабочий и продуктивный скот";

018 "Библиотечный фонд";

019 "Прочие овные средства".

Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях также воспроизводит правила п. 6 Положение по бухгалтерскому учету "Учет овных средств" ПБУ 6/01 о единицах учета овных средств (см. выше).

Объект налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Для тех иностранных организаций, которые осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, п. 2 комментируемой статьи в качестве объекта налогообложения определено движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам овных средств.

Пункт 2 комментируемой статьи также устанавливает обязанность иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете", устанавливий обязанность ведения бухгалтерского учета, согла п. 1 ст. 4 распространяется не только на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, но и на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. В связи с этим представляется, что п. 2 комментируемой статьи устанавливает обязанность ведения бухгалтерского учета в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком имущества, относящегося к объектам овных средств, для тех иностранных организаций, деятельность которых признается приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации исключительно для целей гл. 30 НК РФ (см. комментарий к ст. 373 НК РФ). Обязанность ведения бухгалтерского учета теми иностранными организациями, которые признся осуществляющими свою деятельность на территории Российской Федерации через филиалы и представительства не только в целях налогообложения, установлена Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Следует отметить, что Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ <*>, предусматривалось, что филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, могут вести учет лишь в целях налогообложения.

<*> Финансовая газета. 1998. N 1.

Пунктом 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, устанавливалось, что филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Как указывалось, Минфин России разъяснял, что следует руководствоваться не указанным Положением, а Положением по бухгалтерскому учету "Учет овных средств" ПБУ 6/01. Однако ни в Положении ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету овных средств правило, установленное п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, не воспроизведено.

Из положений п. 2 ст. 375 НК РФ следует, что обязанность иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, по ведению бухгалтерского учета объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком не распространяется на имущество этих организаций, находящееся в Российской Федерации, но не относящееся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.

Объект налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения в соответствии с п. 3 комментируемой статьи признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Согла п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения (в соответствии с подп. 1 п. 4 комментируемой статьи земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признся объектами налогообложения налогом на имущество организаций). Пунктом 1 ст. 130 ГК РФ также установлено, что к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

В соответствии с п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признся движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Пунктом 1 ст. 132 ГК РФ установлено, что недвижимостью признается предприятие в целом как имущественный комплекс. Предприятием в качестве объекта прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Согла п. 2 ст. 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности, как и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и иными законами.

На овании п. 6 ст. 131 ГК РФ порядок государственной регистрации и ования отказа в регистрации устанавлився в соответствии с Гражданским кодексом РФ Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" <*>.

<*> СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3594; 2001. N 16. Ст. 1533; 2002. N 15. Ст. 1377; 2003. N 24. Ст. 2244.

Статьей 5 названного Закона установлено, что участниками отношений, возниких при государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, являются собственники недвижимого имущества и обладатели иных подлежащих государственной регистрации прав на него, в том числе граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, российские и иностранные юридические лица, международные организации, иностранные государства, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования, с одной стороны, и органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, - с другой.

Подпунктом 1 п. 4 комментируемой статьи установлено, что не признся объектами налогообложения налогом на имущество организаций земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

В статье 1 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружей среды" <*> понятие природных ресурсов определено следующим образом: компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность.

<*> СЗ РФ. 2002. N 2. ст. 133.

Там же даны следующие определения понятий, используемых в названном Законе:

природная среда - совокупность компонентов природной среды, природных и природно-антропогенных объектов;

компоненты природной среды - земля, недра, почвы, поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мир и иные организмы, а также озоновый слой атмосферы и околоземное космическое пространство, обеспечивие в совокупности благоприятные условия для существования жизни на Земле;

природный объект - естественная экологическая система, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства;

природно-антропогенный объект - природный объект, измененный в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объект, созданный человеком, обладий свойствами природного объекта и имеющий рекреационное и защитное значение;

антропогенный объект - объект, созданный человеком для обеспечения его социальных потребностей и не обладий свойствами природных объектов;

естественная экологическая система - объективно существующая часть природной среды, которая имеет пространственно-территориальные границы и в которой живые (растения, животные и другие организмы) и неживые ее элементы взаимодействуют как единое функциональное целое и связаны между собой обменом веществом и энергией;

природный комплекс - комплекс функционально и естественно связанных между собой природных объектов, объединенных географическими и иными соответствующими признаками;

природный ландшафт - территория, которая не подверглась изменению в результате хозяйственной и иной деятельности и характеризуется сочетанием определенных типов рельефа местности, почв, растительности, сформированных в единых климатических условиях.

Как установлено ст. 1 Закона РСФСР от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" (в ред. Федерального закона от 9 августа 1994 г. N 22-ФЗ) <*>, использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли:

<*> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 44. Ст. 1424; СЗ РФ. 1994. N 16. Ст. 1860.

собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагся ежегодным земельным налогом;

за земли, переданные в аренду, взимается арендная плата;

для покупки и выкупа земельных участков в случаях, предусмотренных Земельным кодексом РФ, а также для получения под залог земли банковского кредита устанавливается нормативная цена земли.

статья 65 Земельного кодекса РФ содержит следующие положения о платности использования земли:

использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата (п. 1);

порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 2);

за земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавлився соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка (п. 3);

порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавлився договорами аренды земельных участков (п. 4);

для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных Земельным кодексом РФ, федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка (п. 5).

Согла ст. 123 Водного кодекса РФ система платежей, связанных с пользованием водными объектами, включает:

плату за пользование водными объектами (водный налог);

плату, направляемую на восстановление и охрану водных объектов.

Платежи, связанные с пользованием водными объектами, осуществляют граждане и юридические лица, имеющие лицензию на водопользование.

Платежи, связанные с пользованием водными объектами, поступ в виде регулярных взносов.

Порядок установления и взимания платы, связанной с пользованием водными объектами, и ее предельные размеры определены Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" <*>. Дифференцированные размеры платы, связанной с пользованием водными объектами, устанавлився органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

<*> СЗ РФ. 1998. N 19. Ст. 2067.

Главой 25.1 НК РФ установлены сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 введена Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 148-ФЗ <*>).

<*> СЗ РФ. 2003. N 46 (ч. 1). Ст. 4444.

Главой 26 НК РФ установлен налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 введена Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ <*>).

<*> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3429.

Согла подп. 2 п. 4 комментируемой статьи не признается объектами налогообложения налогом на имущество организаций имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, при одновременном выполнении следующих двух условий:

в этих федеральных органах исполнительной власти законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

имущество используется этими федеральными органами исполнительной власти для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасти и охраны правопорядка в Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27 мая 2003 г. N 58-ФЗ "О системе государственной службы Российской Федерации" <*> система государственной службы включает в себя следующие виды государственной службы:

<*> СЗ РФ. 2003. N 22. Ст. 2063.

государственная гражданская служба;

военная служба;

правоохранительная служба.

Военная служба согла ст. 6 названного Закона - это вид федеральной государственной службы, представляющей собой профессиональную служебную деятельность граждан на воинских должностях в Вооруженных Силах РФ, других войсках, воинских (специальных) формированиях и органах, осуществляющих функции по обеспечению обороны и безопасти государства. Таким гражданам присваився воинские звания.

Правоохранительная служба согла ст. 7 названного Закона - это вид федеральной государственной службы, представляющей собой профессиональную служебную деятельность граждан на должностях правоохранительной службы в государственных органах, службах и учреждениях, осуществляющих функции по обеспечению безопасти, законности и правопорядка, по борьбе с преступностью, по защите прав и свобод человека и гражданина. Таким гражданам присваився специальные звания и классные чины.

Как установлено п. 1 ст. 2 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" <*>, военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах РФ, а также в пограничных войсках, во внутренних войсках Министерства внутренних дел РФ, в Железнодорожных войсках РФ, войсках гражданской обороны (другие войска), инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти (воинские формирования), Службе внешней разведки РФ, органах Федеральной службы безопасти, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти РФ (органы), воинских подразделениях Государственной противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий и создаваемых на военное время специальных формированиях, а также иностранными гражданами в Вооруженных Силах РФ, других войсках, воинских формированиях и органах.

<*> СЗ РФ. 1998. N 13. Ст. 1475; 2002. N 30. Ст. 3033; 2003. N 27 (ч. 1). Ст. 2700; N 46 (ч. 1). Ст. 4437.

Согла п. 6 ст. 47 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" при поступлении на военную службу гражданина, проходящего либо проходившего службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы или иных правоохранительных органах, воинское звание ему присваивается в порядке, определенном Положением о порядке прохождения военной службы.

Частью 1 ст. 112 Конституции РФ установлено, что Председатель Правительства РФ не позднее недельного срока после назначения представляет Президенту РФ предложения о структуре федеральных органов исполнительной власти. Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 января 1999 г. N 2-П <*>, из положений ст. ст. 71 (п. "г") и 76 (ч. 1) Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. ст. 5 (ч. 3), 10, 11, 72 (п. "н"), 77, 78 (ч. 1) и 110 следует, что в систему федеральных органов исполнительной власти входят Правительство РФ, состоящее из Председателя Правительства РФ, заместителей Председателя Правительства РФ и федеральных министров, а также министерства и другие федеральные органы исполнительной власти, которые определяются на ове Конституции РФ, Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" <**> и иных федеральных законов. По вопросам, касимся системы федеральных органов исполнительной власти, не урегулированным законодателем, Президент РФ может издавать указы, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам.

<*> СЗ РФ. 1999. N 6. Ст. 866.

<**> СЗ РФ. 1997. N 51. Ст. 5712; 1998. N 1. Ст. 1.

Пунктом 1 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <*> установлено, что в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства.

<*> СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945.

Названным Указом также установлено следующее:

федеральное министерство является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной актами Президента РФ и Правительства РФ сфере деятельности. Федеральное министерство возглавляет входящий в состав Правительства РФ министр РФ (федеральный министр) (подп. "а" п. 3);

федеральная служба (служба) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности, а также специальные функции в области обороны, государственной безопасти, защиты и охраны государственной границы Российской Федерации, борьбы с преступностью, общественной безопасти. Федеральную службу возглавляет руководитель (директор) федеральной службы. Федеральная служба по надзору в установленной сфере деятельности может иметь статус коллегиального органа (подп. "а" п. 4);

федеральное агентство является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленной сфере деятельности функции по оказанию государственных услуг, по управлению государственным имуществом и правоприменительные функции, за исключением функций по контролю и надзору. Федеральное агентство возглавляет руководитель (директор) федерального агентства. Федеральное агентство может иметь статус коллегиального органа (подп. "а" п. 5).