Статья 378 НК РФ. Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление

Комментируемая статья устанавливает особенности налогообложения имущества в рамках договора доверительного управления имуществом: как имущество, переданное в доверительное управление, так и имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Возможность передачи собственником своего имущества в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему) предусмотрена п. 4 ст. 209 ГК РФ. Там же установлено, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.

Договор доверительного управления имуществом регулируется положениями гл. 53 "Доверительное управление имуществом" части второй Гражданского кодекса РФ.

Согла п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Пунктом 2 ст. 1012 ГК РФ установлено, что осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

В соответствии с п. 3 ст. 1012 ГК РФ сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У.". При отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.

Статья 1013 ГК РФ содержит следующие положения об объекте доверительного управления:

объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (п. 1);

не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом (п. 2);

имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление. Передача в доверительное управление имущества, находившегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, возможна только после ликвидации юридического лица, в хозяйственном ведении или оперативном управлении которого имущество находилось, либо прекращения права хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом и поступления его во владение собственника по иным предусмотренным законом ованиям (п. 3).

В соответствии со ст. 1014 ГК РФ учредителем доверительного управления является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ, другое лицо.

Согла п. 1 ст. 1026 ГК РФ доверительное управление имуществом может быть также учреждено:

вследствие необходимости постоянного управления имуществом подопечного в случаях, предусмотренных ст. 38 ГК РФ;

на овании завещания, в котором назначен исполнитель завещания (душеприказчик);

по иным ованиям, предусмотренным законом.

Согла п. 2 ст. 1026 ГК РФ правила, предусмотренные гл. 53 ГК РФ, соответственно применяются к отношениям по доверительному управлению имуществом, учрежденному по ованиям, указанным в п. 1 ст. 1026 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом и не вытекает из существа таких отношений. В случаях, когда доверительное управление имуществом учреждается по ованиям, указанным в п. 1 ст. 1026 ГК РФ, права учредителя управления, предусмотренные правилами настоящей главы, принадлежат соответственно органу опеки и попечительства, исполнителю завещания (душеприказчику) или иному лицу, указанному в законе.

Статья 1015 ГК РФ содержит следующие положения о доверительном управляющем:

доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. В случаях, когда доверительное управление имуществом осуществляется по ованиям, предусмотренным законом, доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, за исключением учреждения (п. 1);

имущество не подлежит передаче в доверительное управление государственному органу или органу местного самоуправления (п. 2);

доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом (п. 3).

Согла п. 1 ст. 1016 ГК РФ в договоре доверительного управления имуществом должны быть указаны:

состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

срок действия договора.

В соответствии с п. 2 ст. 1016 ГК РФ договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превыший пяти лет. Для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор. При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.

Статья 1017 ГК РФ устанавливает следующие требования к форме договора доверительного управления имуществом:

договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме (п. 1);

договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество (п. 2);

несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора (п. 3).

Пунктом 1 ст. 1018 ГК РФ установлено, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

Права и обязанности доверительного управляющего закреплены в ст. 1020 ГК РФ:

доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Распоряжение недвижимым имуществом доверительный управляющий осуществляет в случаях, предусмотренных договором доверительного управления (п. 1);

права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включся в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества (п. 2);

для защиты прав на имущество, находящееся в доверительном управлении, доверительный управляющий вправе требовать всякого устранения нарушения его прав (ст. ст. 301, 302, 304, 305) (п. 3);

доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (п. 4).

Пунктом 1 ст. 1021 ГК РФ установлено, что доверительный управляющий осуществляет доверительное управление имуществом лично, кроме случаев, предусмотренных п. 2 этой же статьи.

Согла п. 2 ст. 1021 ГК РФ доверительный управляющий может поручить другому лицу совершать от имени доверительного управляющего действия, необходимые для управления имуществом, если он уполномочен на это договором доверительного управления имуществом, либо получил на это согласие учредителя в письменной форме, либо вынужден к этому в силу обстоятельств для обеспечения интересов учредителя управления или выгодоприобретателя и не имеет при этом возможности получить указания учредителя управления в разумный срок. Доверительный управляющий отвечает за действия избранного им поверенного как за свои собственные.

В соответствии с п. 1 ст. 1024 ГК РФ договор доверительного управления имуществом прекращается вследствие:

смерти гражданина, являющегося выгодоприобретателем, или ликвидации юридического лица - выгодоприобретателя, если договором не предусмотрено иное;

отказа выгодоприобретателя от получения выгод по договору, если договором не предусмотрено иное;

смерти гражданина, являющегося доверительным управляющим, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также признания индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом);

отказа доверительного управляющего или учредителя управления от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом;

отказа учредителя управления от договора по иным причинам, чем та, которая указана в абзаце пятом названного пункта, при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения;

признания несостоятельным (банкротом) гражданина-предпринимателя, являющегося учредителем управления.

Пунктом 2 ст. 1024 ГК РФ установлено, что при отказе одной стороны от договора доверительного управления имуществом другая сторона должна быть уведомлена об этом за три месяца до прекращения договора, если договором не предусмотрен иной срок уведомления.

В соответствии с п. 3 ст. 1024 ГК РФ при прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное.

Ранее действовавший Закон РФ "О налоге на имущество предприятий" особенностей налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, не устанавливал. Предусматривалось лишь то, что остаточная (балансовая) стоимость имущества организации, переданного в доверительное управление, должна отражаться по строке 25 (ячейка 410) приложения "Б" "Расчет стоимости имущества организации" и по строке 14 (ячейка 180) приложения "В" "Расчет стоимости льготируемого имущества организации (по льготе)" к Расчету по налогу на имущество предприятий (форма по КНД 1152001, приложение 1 к Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 в ред. Приказа МНС России от 18 января 2002 г. N БГ-3-21/22 <*>).

<*> Российская газета. 2002. 13 февраля. N 28.

В отношении порядка отражения в бухгалтерском учете имущества организаций, их обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями в рамках договора доверительного управления имуществом, необходимо отметить следующее.

Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных и страховых организаций, организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений), установлены указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н <*>.

<*> Российская газета. 2001. 30 декабря. N 255.

Названные указания содержат следующие шесть разделов:

I. Общие положения;

II. Отражение учредителем управления операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом;

III. Отражение выгодоприобретателем операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом;

IV. Отражение на отдельном балансе доверительным управляющим операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом;

V. Отражение у доверительного управляющего операций по осуществлению договора доверительного управления имуществом;

VI. Отражение операций, связанных с передачей в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса в целом.

Согла п. 2 разд. I указаний при отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Пунктом 3 предусмотрено, что при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

Раздел II указаний содержит следующие положения об отражении учредителем управления операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом:

передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. При этом дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Овные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация овных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.) (п. 4);

денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, учитывся в бухгалтерском учете по кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств. Причитиеся учредителю управления суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды от доверительного управляющего (ст. 1022 ГК РФ) отражся по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При получении учредителем управления указанных средств дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 5);

в случае прекращения договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества учитывся им по дебету счетов 01 "Овные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др. в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление. Одновременно на суммы начисленной амортизации в рамках отдельного баланса производится запись по кредиту счетов 02 "Амортизация овных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (п. 6);

при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включся данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" не включся. Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н (п. 7).