Статья 343 НК РФ. Порядок исчисления и уплаты налога

Применяя правила п. 1 ст. 343 (и других положений ст. 343), необходимо учесть ряд важных обстоятельств:

1. в соответствии со ст. 6 Закона N 126 в отношении добытых полезных ископаемых, за исключением нефти, суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащие уплате в течение первого квартала 2002 г., исчисляются как 1/3 сумм, начисленных за четвертый квартал 2001 г. платежей за пользование недрами и отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы.

При добыче нефти суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение первого квартала 2002 г., исчисляются как 1/3 сумм, начисленных за четвертый квартал 2001 г. платежей за пользование недрами, отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы и акциза на нефть;

1. в соответствии с новой редакцией ст. 48 БК (в нее были внесены поправки ст. 11 Закона N 126) сумма налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате по итогу налогового периода, а также авансовые платежи по налогу поступ в доход федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, соответствующего местного бюджета.

Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым (за исключением добытых полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых), распределяется следующим образом:

40% от суммы налога - в доход федерального бюджета;

60% от суммы налога - в доход бюджета субъекта Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по полезным ископаемым (за исключением добытых полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых), добытым на территории автономного округа, входящего в состав края (области), распределяется в порядке, установленном соглашением между автономным округом и краем (областью).

Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым в виде углеводородного сырья, распределяется следующим образом:

80% от суммы налога - в доход федерального бюджета;

20% от суммы налога - в доход бюджета субъекта Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым в виде углеводородного сырья на территории автономного округа, входящего в состав края или области, распределяется следующим образом:

74,5% от суммы налога - в доход федерального бюджета;

20% от суммы налога - в доход бюджета округа;

5,5% от суммы налога - в доход бюджета края или области.

При добыче общераспространенных полезных ископаемых полная сумма налога подлежит уплате в доход бюджетов субъектов Российской Федерации.

При добыче любых полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также при добыче полезных ископаемых из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на овании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, полная сумма налога зачисляется в федеральный бюджет;

1. в п. 1 ст. 343 речь идет только о суммах налога на добычу полезных ископаемых по таким добытым полезным ископаемым, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (а не налоговые ставки в твердых суммах, см. об этом коммент. к ст. 342 НК);
2. сумма налога на добычу полезных ископаемых (упомянутая в п. 1 ст. 343) исчисляется по следующей условной формуле:

СНПИ - сумма налога на добычу полезных ископаемых, исчисленная по итогам налогового периода (истекшего к моменту исчисления);

НБ - налоговая база, определенная налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых (как стоимость добытых полезных ископаемых, в т.ч. полезных компонентов и подземных вод, извлекаемых из недр попутно, при добыче овного полезного ископаемого) самостоятельно в соответствии с правилами ст. 338, 340 НК (см. коммент. к ним);

НС - налоговая ставка (адвалорная, т.е. размер ее указывается в процентах).

Анализ правил п. 2 ст. 343 позволяет сделать ряд выводов:

а) законодатель различает сумму налога на добычу полезных ископаемых по каждому виду добытых полезных ископаемых и общую сумму налога на добычу полезных ископаемых;

б) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых сначала исчисляет сумму налога на добычу полезных ископаемых по каждому виду добытых полезных ископаемых. Эта сумма представляет собой процентную долю налоговой базы (определенной по данному виду добытых полезных ископаемых) исходя из размера соответствующей налоговой ставки, указанной в ст. 342 НК (см. коммент. к ней);

в) после того как будут исчислены суммы налога на добычу полезных ископаемых по каждому виду добытых полезных ископаемых, налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых исчисляет общую сумму налога на добычу полезных ископаемых, подлежащую уплате в бюджет. Условно (в виде формулы) это можно показать следующим образом:

ОСНПИ - общая сумма налога на добычу полезных ископаемых, подлежащая уплате в бюджет. Она исчисляется по итогам каждого налогового периода (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). При этом нужно учесть, что эта сумма лишь исчисляется, но не уплачивается (не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом: данное правило п. 1 ст. 344 НК относится лишь к СНПИ (см. ниже)) в бюджет;

СНПИ1, СНПИ2 - суммы налога на добычу полезных ископаемых, исчисленные по каждому виду добытых полезных ископаемых и уплачиваемые не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

СНПИп - суммы налога на добычу полезных ископаемых (в зависимости от количества таких сумм).

В п. 3 ст. 343 предусмотрен ряд императивных правил о том, что:

1. суммы налога на добычу полезных ископаемых (исчисленные по каждому виду добытых полезных ископаемых) подлежат уплате в бюджет раздельно. Иначе говоря, не следует перечислять одну общую исчисленную сумму налога на добычу полезных ископаемых (хотя эта сумма также исчисляется, см. об этом выше), наоборот, необходимо уплатить в бюджет каждую исчисленную сумму налога на добычу полезных ископаемых (в зависимости от вида добытых полезных ископаемых) по отдельности (в сроки, предусмотренные в п. 1 ст. 344 НК, см. коммент.). В практике возник вопрос: допускается ли уплата суммы налога на добычу полезных ископаемых наличными денежными средствами? Систематический анализ ст. 343 и ст. 45 и 58 НК (см. о них подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001) показывает, что:
2. налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых в течение налогового периода (например, за период с 1 января по 31 марта, если речь идет о таком налоговом периоде, как первый квартал) должен:

• по общему правилу суммы налога на добычу полезных ископаемых должны быть перечислены в бюджет. Обязанность по уплате сумм налога на добычу полезных ископаемых в этом случае считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату сумм налога на добычу полезных ископаемых (при наличии достаточного денежного остатка на счете, если же суммы денег на счете недостаточно - очередность списания денег с этого счета определяется правилами ст. 855 ГК);
• при отсутствии банка налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых, являющийся физическим лицом (т.е. ИП, с учетом положений ст. 334 НК о круге налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых), может уплачивать сумму налога на добычу полезных ископаемых через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через государственную организацию связи. Однако налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых - организация - в любом случае должен исполнять обязанности по уплате налога на добычу полезных ископаемых путем перечисления денег через банк;
• уплачивать в бюджет авансовые платежи по налогу на добычу полезных ископаемых (в срок не позднее последнего дня каждого месяца налогового периода, в нашем примере - не позднее соответственно 31 января, 28 (в високом году - 29) февраля, 31 марта) (см. об этом также коммент. к ст. 344 НК);
• исчислять суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых как 1/3 общей суммы налога за предыдущий налоговый период. В практике возникли вопросы:

о какой общей сумме налога на добычу полезных ископаемых идет речь в п. 2 и 3 ст. 343 (об общей сумме налога на добычу полезных ископаемых по данному виду добытых полезных ископаемых или об общей сумме налога на добычу полезных ископаемых, которая подлежит исчислению в соответствии с п. 2 ст. 343)? Нужно признать, что законодатель крайне неудачно и противоречиво изложил свою волю по данному вопросу. Лишь путем логического, систематического и грамматического толкования положений п. 2 и 3 ст. 343 можно сделать вывод о том, что речь идет об 1/3 общей суммы налога на добычу полезных ископаемых, исчисленной именно по данному конкретному виду добытых полезных ископаемых. Во всяком случае, налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых вправе именно так толковать п. 2, 3 ст. 343: дело в том, что все неясти и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются исключительно в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК);

вправе ли налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых исчислить сумму авансового платежа по налогу на добычу полезных ископаемых исходя не из общей суммы налога на добычу полезных ископаемых по итогам налогового периода, а из суммы налога на добычу полезных ископаемых соответствующего месяца истекшего налогового периода (например, сумму авансового платежа по налогу на добычу полезных ископаемых за апрель исчислить как 1/3 суммы налога на добычу полезных ископаемых, уплаченной в январе, сумму авансового платежа за май - исчислить как 1/3 суммы налога на добычу полезных ископаемых, уплаченной в феврале, и т.д.)? Нет, не вправе: это было бы нарушением императивных правил п. 3 ст. 343 (а последние четко устанавлив, что сумму авансового платежа нужно исчислять исходя из общей суммы налога на добычу полезных ископаемых по данным всего налогового периода (а не отдельного месяца);

как определяют суммы авансовых платежей налогоплательщики налога на добычу полезных ископаемых - организации, созданные впервые (либо ИП, которые приступили к предпринимательской деятельности впервые) именно в течение данного налогового периода (например, организация была создана 12 апреля)? В этом случае исчислить сумму авансового платежа по налогу на добычу полезных ископаемых в виде 1/3 общей суммы налога на добычу полезных ископаемых за предыдущий налоговый период невозможно (ибо такой предыдущий налоговый период просто отсутствует). К сожалению, прямого ответа в ст. 343 на поставленный вопрос нет: налицо пробел, и его необходимо восполнить. Впредь до этого, исходя из систематического толкования правил п. 4 ст. 55 НК, ст. 341 НК (о том, что налоговым периодом для налога на добычу полезных ископаемых признается квартал) и ст. 343 налогоплательщики должны исчислять сумму авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых в порядке, согласованном с налоговым органом по месту учета налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (см. коммент. к ст. 335 НК);

какой налоговый период считается предыдущим? В п. 3 ст. 343, по общему правилу, идет речь о налоговом периоде, который непосредственно предшествовал налоговому периоду, в течение которого налогоплательщик исчисляет сумму авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых (например, если он исчисляет упомянутую сумму за апрель, то нужно исходить из общей суммы налога на добычу полезных ископаемых, исчисленной за период с 1 января по 31 марта, т.е. за первый квартал, который в данном случае и является непосредственно предыдущим налоговым периодом);

как исчислить сумму авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, если в непосредственно предыдущем налоговом периоде общая сумма налога на добычу полезных ископаемых равнялась нулю, хотя в квартале, предшествовавшем этому предыдущему налоговому периоду, общая сумма налога на добычу полезных ископаемых составила 900 тыс. руб.? К сожалению, и в данном случае налицо пробел. Впредь до его восполнения законодателем налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых вправе (с учетом положений ст. 3, 108 НК) выбрать один из следующих вариантов поведения:

1. разница между общей суммой налога на добычу полезных ископаемых, исчисленной по итогам налогового периода (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня и т.д.), и суммой авансовых платежей, уплаченных в течение текущего налогового периода (например, если речь идет о таком налоговом периоде, как первый квартал, то уплата авансового платежа произошла не позднее 31 января, 28 февраля, 31 марта), подлежит уплате в бюджет по итогам налогового периода (не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом: в нашем примере - не позднее 30 апреля). Упомянутая разница исчисляется по следующей условной формуле:

• либо исчислять сумму авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых исходя из общей суммы налога на добычу полезных ископаемых за налоговый период, предшествовавший предыдущему налоговому периоду (по итогам которого общая сумма налога на добычу полезных ископаемых была равна нулю). Во всяком случае, правила п. 3 ст. 343 этому не препятствуют;
• либо согласовать вопрос о порядке исчисления суммы авансового платежа (в указанной выше ситуации) с налоговым органом по месту постановки на налоговый учет;

Р - разница между общей суммой налога на добычу полезных ископаемых (по данному виду добытого полезного ископаемого) по итогам налогового периода и суммами авансовых платежей, осуществленных налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых в течение текущего квартала (налогового периода);

С НПИ нп - общая сумма налога на добычу полезных ископаемых (по данному виду добытого полезного ископаемого), исчисленная по итогам истекшего налогового периода;

С АП1 (С АП2, С АП3) - сумма авансового платежа, исчисленная за первый (второй, третий) месяц истекшего квартала (налогового периода) и уплаченная в бюджет.

Применяя правила п. 4 ст. 343, нужно обратить внимание на следующее:

1. они подлежат применению лишь в той мере, в какой образовалась положительная разница (т.е. если возникла отрицательная разница, то правила п. 4 не применяются, а налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых просто уплачивает сумму налога на добычу полезных ископаемых в порядке и сроки, предусмотренные в п. 3 ст. 343 и п. 1 ст. 344 НК) между:

а) общей суммой авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, уплаченных в течение истекшего налогового периода. В практике возник вопрос: идет ли в п. 4 ст. 343 речь только об общей сумме авансового платежа по налогу на добычу полезных ископаемых по каждому (в отдельности) виду добытых полезных ископаемых или общей суммой авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, уплаченных в бюджет по всем видам добытых полезных ископаемых? Увы, законодатель и здесь нея изложил свою волю. Можно понять (правила п. 4 ст. 343) и так, что речь идет об общей сумме авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, уплаченных по каждому виду добытого полезного ископаемого, а можно понять и по-другому, что речь идет о переплате авансовых платежей налога на добычу полезных ископаемых по всем видам добытого полезного ископаемого суммарно. В связи с этим впредь до уточнения законодателем своей позиции по данному вопросу налогоплательщик вправе истолковать п. 4 ст. 343 (особенно с учетом положений ст. 78 НК, см. об этом ниже) таким образом, что речь идет о переплате сумм авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, уплаченных по всем видам добытых полезных ископаемых (суммарно, а не по каждому виду добытых полезных ископаемых по отдельности). Вывод ован на систематическом толковании ст. 3, 78, 108, 343 НК;

б) общей суммой налога на добычу полезных ископаемых, исчисленной по итогам налогового периода. И здесь в практике возник вопрос: что понимается в п. 4 ст. 343 под общей суммой налога на добычу полезных ископаемых? Общая сумма налога на добычу полезных ископаемых, исчисленная по всем видам добытых полезных ископаемых (упомянутая в п. 2 ст. 343), или общая сумма налога на добычу полезных ископаемых, исчисленная по каждому конкретному виду добытых полезных ископаемых (упомянутая в п. 3 ст. 343)? Оставляя в стороне вопрос о целесообразности и допустимости обозначения одними и теми же терминами (т.е. "общая сумма налога на добычу полезных ископаемых") различных явлений (в данном случае различных сумм налога на добычу полезных ископаемых), отметим лишь, что и тут налицо неясть в законе. Впредь до ее устранения налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых (с учетом правил ст. 3, 108 НК) вправе истолковать п. 4 ст. 343 так, что речь идет об общей сумме налога на добычу полезных ископаемых, исчисленной по всем видам добытых полезных ископаемых и упомянутой в п. 2 ст. 343 (см. об этом выше);

1. они исходят из того, что упомянутая выше разница признается суммой излишне уплаченного налога на добычу полезных ископаемых. Условно эта сумма может быть исчислена по следующей формуле:

С ИУ - сумма излишне уплаченного налога на добычу полезных ископаемых по итогам истекшего налогового периода;

ОС НПИ - общая сумма налога на добычу полезных ископаемых, исчисленная налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых по всем видам добытых полезных ископаемых сразу (по итогам налогового периода);

ОС АП - общая сумма уплаченных авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, осуществленных в течение налогового периода.

В связи с возникшей суммой излишне уплаченного налога на добычу полезных ископаемых правила п. 4 ст. 343 предписыв осуществлять возврат (зачет) этой суммы в соответствии со следующими правилами ст. 78 НК:

1. сумма излишне уплаченного налога на добычу полезных ископаемых подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК;
2. зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму (см. об исключении из этого правила ниже). Таможенные органы обязаны в 10-дневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами;
3. налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком;

1. зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на овании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа;
2. по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога на добычу полезных ископаемых. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам;
3. налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете;
4. сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности);
5. заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы;
6. возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, указанные выше, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБР на день, когда произошла излишняя уплата налога;