Статья 325 НК РФ. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

Применяя правила п. 1 ст. 325, нужно обратить внимание на ряд важных моментов:

1. состав расходов на освоение природных ресурсов (ведению налогового учета которых посвящена ст. 325) следует определять исходя из ст. 261 НК (см. коммент. к ней);
2. в них речь идет о порядке ведения налогового учета по расходам на освоение природных ресурсов, понесенным не любым налогоплательщиком налога на прибыль организаций, а лишь таким, который принял решение (утвердив его приказом руководителя организации) приобрести лицензию на право пользования недрами (в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 17, 17.1 Закона о недрах и правовыми актами, изданными в его развитие, см. об этом подробнее коммент. к ст. 336, 338 НК);
3. они обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций отражать в аналитических регистрах налогового учета (см. об этом коммент. к ст. 313 НК) расходы, которые осуществлены им в целях приобретения упомянутой выше лицензии. При этом (если налогоплательщик приобретает несколько лицензий) расходы, связанные с приобретением каждой из лицензий, отражся в аналитических регистрах и учитывся отдельно (и от расходов по приобретению других лицензий, и от иных расходов налогоплательщика налога на прибыль организаций);
4. в них неисчерпывим образом перечислены расходы, произведенные в связи с приобретением лицензии на право пользования недрами. К последним могут быть отнесены и иные расходы, лишь бы они были непосредственно осуществлены в целях получения такой лицензии (речь, конечно, не идет о суммах, направленных на дачу взяток, коммерческого подкупа и т.п., а о расходах, осуществленных с соблюдением норм действующего законодательства, т.е. о правомерных расходах);
5. в том случае, когда по результатам конкурса на право получения (приобретения) лицензии, проводимого в соответствии с нормами Закона о недрах, в т.ч. и ст. 42 Закона о недрах, налогоплательщик налога на прибыль организаций:

а) заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (т.е. получает лицензию):

• расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций, связанные с процедурой участия в конкурсе, входят в состав стоимости лицензии;
• эти расходы (т.е. стоимость лицензии) учитывся как расходы, связанные с приобретением нематериальных активов (дело в том, что и сама лицензия учитывается в составе нематериальных активов);
• амортизация нематериальных активов осуществляется в порядке, установленном в ст. 256 - 259 НК (см. коммент. к ним);

б) не заключает упомянутое лицензионное соглашение (т.е. не получает лицензию):

1. если налогоплательщик налога на прибыль организаций (который уже понес предварительные расходы, вызванные участием в конкурсе, например, уплатил сбор за участие в конкурсе, что является одним из условий регистрации заявки в соответствии со ст. 42 Закона о недрах) отказался от участия в конкурсе либо принял решение о нецелесообразности приобретения лицензии, он должен:

• расходы, осуществленные налогоплательщиком в связи с процедурой участия в конкурсе, подлежат включению в состав прочих расходов (см. о них подробный коммент. к ст. 264 НК). При этом такое включение осуществляется начиная с 1-го числа календарного месяца, непосредственно следующего за месяцем, в течение которого проводился упомянутый конкурс (в т.ч. и в случаях, когда эти месяцы входят в состав разных отчетных или налоговых периодов, например, если эти расходы были понесены 19 марта, то в состав прочих расходов они включся начиная с 1 апреля и т.д.), равномерно в течение 60 следующих подряд календарных месяцев (иначе говоря, упомянутые расходы нужно разделить на 60 равных долей и 1/60 суммы расходов включать в состав прочих расходов каждого из этих 60 месяцев);

а) упомянутые предварительные расходы (иные расходы, направленные на приобретение лицензии) включить в состав прочих расходов (упомянутых в ст. 264 НК);

б) начать такое включение с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда он принял решение об отказе (нецелесообразности приобретения лицензии);

в) включать предварительные расходы в состав прочих расходов в течение 60 календарных месяцев подряд (по 1/60 каждый месяц);

г) оформить решение об отказе от участия в конкурсе (о нецелесообразности приобретения лицензии) приказом (распоряжением) руководителя организации. Причем данный приказ (как документ первичного бухгалтерского учета) должен соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете, ст. 313 НК;

1. если налогоплательщик налога на прибыль организаций фактически понес затраты, связанные с приобретением лицензии, но при этом лицензия была приобретена без проведения конкурса (причины внеконкурго распределения лицензий в данном случае роли не игр), он обязан учитывать расходы в таком же порядке, в котором ведется налоговый учет расходов, связанных с приобретением лицензии по конкурсу.

Специфика правил п. 2 ст. 325 состоит в том, что:

1. они посвящены лишь расходам на освоение природных ресурсов, указанным в п. 1 ст. 261 НК (см. об этом ниже): применять их в отношении других расходов (в т.ч. и расходов, связанных с приобретением лицензий на пользование недрами) ований нет. Таким образом, речь идет о расходах на:
2. упомянутые выше расходы отражся налогоплательщиком в аналитическом учете:
3. они устанавлив обязанность налогоплательщиков налога на прибыль организаций, осуществляющих деятельность по освоению природных ресурсов:
4. в соответствии с ними к общим расходам относятся лишь расходы, прямо перечисленные в п. 2 ст. 325. В отличие от них перечень расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, изложен неисчерпывим образом: к последним относятся и другие затраты, непосредственно связанные с освоением конкретной части территории. Перечень расходов, относящихся к конкретному объекту, также изложен в п. 2 ст. 325 исчерпывим образом;
5. они обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций учитывать сумму общих расходов по осваиваемому участку (месторождению) по следующей условной формуле:

• поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с лицензиями (разрешениями), а также на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в т.ч. государственных органов;
• подготовку территорий к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями безопасти, охраны земель, недр и других природных ресурсов и окружей среды, в т.ч. на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
• возмещение комплекго ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам относятся и компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями;
• обособленно (т.е. раздельно) по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (а если этот участок представляет собой водную поверхность, то и по участку акватории);
• если упомянутые участки недр (месторождения, территории, акватории) отражены в лицензии на право пользования недрами. В практике возник вопрос: если эти участки (в нарушение Закона о лицензировании и Закона о недрах) не отражены в лицензии на право пользования недрами (в лицензионном соглашении), но налогоплательщик фактически их использует, можно ли руководствоваться правилами п. 2 ст. 325 НК? Нет, нельзя, ибо при отсутствии лицензии (при неотражении в ней упомянутых участков, акваторий и т.п.) расходы (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) не включся в состав расходов, учитываемых для определения налоговой базы;
• группировать (в аналитическом учете) расходы в зависимости от вида того или иного конкретного расхода;
• осуществлять упомянутую группировку лишь по тем видам расходов, которые прямо указаны в п. 2 ст. 325. Перечень этих группировок расходов изложен в ст. 325 исчерпывим образом, и его не следует толковать расширительно (даже если упомянутые группы расходов не совпад с данными бухгалтерского учета упомянутых расходов);

Срчт

Сор = ----, где:

Осру

Сор - сумма общих расходов по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения);

Срчт - суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка;

Осру - общие суммы всех расходов по освоению данного участка (месторождения) в целом. Эти суммы включ:

• общие расходы по осваиваемому участку (месторождению);
• расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;
• расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

Особенности правил п. 3 ст. 325 состоят в том, что:

1. они подлежат применению лишь в том случае, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций осуществляет деятельность по проведению геолого - поисковых и геолого - разведочных работ по разведке полезных ископаемых;
2. они обязыв такого налогоплательщика определять сумму понесенных (в ходе выполнения такой деятельности) затрат на овании:
3. налогоплательщику налога на прибыль организаций предписано осуществлять налоговый учет упомянутых выше расходов:
4. они обязыв такого налогоплательщика:

• актов сдачи - приемки выполненных работ. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между нормами ст. 702 - 768 ГК (не всегда предусматривими составление такого акта) и нормами ст. 325 НК (императивно обязывими его составлять)? Противоречие есть, но в данном случае применению подлежат правила ст. 325: они имеют приоритет перед нормами ГК (ст. 2 ГК, ст. 11 НК);
• сумм фактических затрат на освоение природных ресурсов (т.е. и общих расходов, и расходов, относящихся к конкретному объекту, и т.п. расходов, упомянутых в ст. 325);
• отдельно по каждому договору подряда (даже если сторонами договора являются одни и те же лица);
• отдельно по каждому объекту, на котором проводятся работы по освоению природных ресурсов;

а) включать в аналитические регистры налогового учета информацию об окончании работ (исходя из срока окончания работ, предусмотренного в договоре подряда, и из акта сдачи - приемки работ, упомянутого выше):

• по каждому договору подряда в отдельности;
• по каждому конкретному участку недр в отдельности. Составление каких-либо обобщенных (сводных, объединенных, групповых и т.п. регистров, что характерно для целей бухучета) аналитических регистров в данном случае не предусмотрено;

б) включать в состав прочих расходов (указанных в ст. 264 НК):

1. налогоплательщик налога на прибыль организаций (в соответствии с п. 3 ст. 325) должен включать в состав расходов того отчетного (или налогового) периода, в котором были фактически произведены:

• все расходы (подлежащие учету в целях налогообложения налогом на прибыль организаций) по каждому договору подряда;
• с 1-го числа месяца, в котором был подписан акт сдачи - приемки выполненных работ с подрядчиком. В практике возник вопрос: если подрядчик (либо заказчик) не подписывает такой акт и последний составлен в одностороннем порядке (что допускается, например, ст. 753 ГК), подлежат ли применению правила п. 3 ст. 325? Нет, не подлежат: в данном случае приоритет имеют правила п. 3 ст. 325 НК, а в них императивно установлено, что должен быть подписан двусторонний акт сдачи - приемки;
• равными долями в течение 5 лет (т.е. в течение 60 календарных месяцев, отсчитываемых со дня окончания месяца, который непосредственно предшествует тому, когда был подписан (обеими сторонами) акт сдачи - приемки выполненных работ, в состав прочих расходов включается по 1/60 произведенных затрат);

а) текущие расходы на содержание объектов, связанные с освоением природных ресурсов (например, средства на оплату труда, расходы по эксплуатации временных сооружений). Перечень текущих расходов изложен в п. 3 ст. 325 неисчерпывим образом: к ним могут быть отнесены и любые подобного рода затраты, если они фактически были произведены и подтверждены документально (это вытекает из требований ст. 252 НК);

б) расходы на доразведку (т.е. затраты, непосредственно связанные с работами по доразведке уже введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождений).

При этом в отличие от других видов расходов расходы по доразведке и текущие расходы даже частично не переносятся на последующие периоды, а полностью должны быть признаны именно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены;

1. в том случае, когда работы по освоению природных ресурсов (по данному участку либо части территории осваиваемого участка) были признаны (в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 261 НК, см. коммент. к ней) бесперспективными, безрезультатными (либо продолжение этих работ признается нецелесообразным):

а) налогоплательщик налога на прибыль организаций учитывает тем не менее произведенные расходы в порядке, изложенном в п. 3 ст. 325 (см. выше);

б) фактически понесенные расходы подлежат включению в состав прочих расходов равными долями в течение 5 лет. Исчисление сроков и в данном случае производится в соответствии со ст. 6.1 НК. При этом отсчет срока начинается с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за тем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган исполнительной власти, управляющий государственным фондом недр (либо его территориальный орган), о прекращении в дальнейшем геолого - поисковых и геолого - разведочных работ.

Анализ правил п. 4 ст. 325 показывает, что:

а) они подлежат применению, когда налогоплательщик:

• проводит работы по освоению природных ресурсов и (в рамках последних) одновременно строительные работы по сооружению объектов, которые в дальнейшем могут стать овными средствами (например, скважины, производственные корпуса);
• осуществляет строительство упомянутых объектов независимо от того, будут ли они (впоследствии) признаны постоянно эксплуатируемыми или отнесены к временным сооружениям;

б) расходы, непосредственно связанные со строительством объектов овных средств (упомянутых выше) и произведенные в ходе работ по освоению природных ресурсов (т.е. эти расходы входят в состав расходов на освоение природных ресурсов):

• должны учитываться налогоплательщиком налога на прибыль организаций в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому в ходе строительства объекту овных средств, если этот объект может стать постоянно эксплуатируемым;
• должны учитываться (включаться) в составе прочих расходов, если создаваемый объект овных средств относится к временным сооружениям (перечень последних неисчерпывим образом указан в абз. 2 п. 4 ст. 325). Такое включение производится с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за тем, в котором закончены работы по созданию временных сооружений (и стороны подписали акт сдачи - приемки выполненных работ);

в) овные средства, которые по решению налогоплательщика налога на прибыль организаций стали постоянно эксплуатируемыми, подлежат амортизации по общим правилам, предусмотренным в ст. 256 - 260 НК (см. коммент. к ним).

Специфика правил п. 5 ст. 325 состоит в том, что:

а) они относятся к случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций (в ходе освоения природных ресурсов) построил скважину (т.е. объект, который относится к постоянно эксплуатируемым овным средствам, см. об этом п. 4 ст. 325);

б) упомянутая скважина оказалась (и признана решением налогоплательщика налога на прибыль организаций принятым в установленном порядке) фактически непродуктивной;

в) в соответствии с ними расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций, понесенные при ликвидации такой скважины (т.е. речь в п. 5 ст. 325 не идет о расходах, произведенных при строительстве указанной скважины), включся в состав расходов, учитываемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по данной скважине в общем порядке, предусмотренном в ст. 261 НК (см. коммент. к ней);

г) общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по указанной в п. 5 ст. 325 скважине, включается в состав прочих расходов не по правилам ст. 261 НК, а по правилам ст. 325 (проанализированным выше, см. коммент. к п. 1 - 4 ст. 325).