Статья 195 НК РФ. Определение даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров

Применяя правила п. 1 ст. 195, нужно учесть следующее:

а) в них речь идет об определении даты:

• реализации подакцизных товаров, а также следующих видов подакцизного минерального сырья: автомобильный бензин (за исключением бензина октанового числом свыше 80), дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, природного газа;
• но не передачи (в т.ч. передачи для собственных нужд: последней посвящены правила п. 3 ст. 195, см. об этом ниже) упомянутых подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья;

б) в соответствии с ними дата реализации определяется как день оплаты указанных подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья. В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: нужно ли определять день оплаты (упомянутый в ст. 195) по правилам:

• ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на банковском счете налогоплательщика, а при уплате наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или в сельский орган местного самоуправления или организации связи)?
• ст. 316 ГК (о том, что момент оплаты следует (по денежному обязательству) определять, исходя из получения денег в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения в момент возникновения обязательства, а если кредитор к моменту исполнения денежного обязательства изменил место своего жительства (нахождения) и известил об этом кредитора - исходя из того, когда деньги будут получены кредитором в новом месте жительства или месте нахождения?

Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду, что в ст. 45 НК речь идет о моменте исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а в ст. 195 НК - о моменте исполнения гражданско - правового обязательства (по оплате подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья). В силу этого день оплаты следует определять, исходя из норм ст. 316 ГК (на это ориентирует и п. 1 ст. 11 НК). Таким образом, дата реализации (передачи) определяется как день поступления денег на расчетный счет продавца подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья либо в кассу продавца при наличных расчетах, осуществляемых в установленном порядке).

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 521 - 524;

в) в ст. 23 Закона N 118 установлено, что до 1 января 2002 г. в отношении даты реализации бензина автомобильного с октановым числом до 80 включительно и дизельного топлива применяется порядок, предусмотренный п. 2 ст. 195 НК в отношении других подакцизных товаров, а уплата акцизов по бензину автомобильному и дизельному топливу производится в сроки, предусмотренные п. 2 ст. 204 НК (см. комментарий к ней).

Специфика правил п. 2 ст. 195 состоит в том, что:

а) они применяются в тех случаях, когда определяется дата реализации (передачи) подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, не указанных в п. 1 ст. 195 (например, нефти и стабильного газового конденсата, пива);

б) дата реализации (передачи, в т.ч. и для собственных нужд) таких подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья) определяется исходя из даты отгрузки (передачи) этих подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья. В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: следует ли определять дату отгрузки (передачи) по правилам:

• ст. 167 НК (определяющим дату отгрузки для целей НДС)?
• ст. 223 ГК (устанавливим, что право собственности у приобретателя товара по договору (в данном случае подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья) возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором)?

Необходимо руководствоваться правилами ст. 223 ГК: дело в том, что в ст. 167 НК прямо подчеркивается, что ее правила применяются только для определения даты реализации для целей НДС (но не других налогов и сборов), а в ст. 39 НК подчеркивается, что место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) (в данном случае - подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья) определяется в соответствии с частью 2 НК. Так как в ст. 195 НК не установлено иное - применению подлежат общие правила ст. 223 ГК об определении момента реализации (это вытекает также из ст. 11 НК).

Особенности правил п. 3 ст. 195 состоят в том, что:

а) они применяются, если подакцизные товары, а также подакцизное минеральное сырье (такие, как автомобильный бензин, за исключением бензина октанового числом свыше 80), дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, природного газа):

• передся для собственных нужд налогоплательщика (ибо случаям реализации посвящены правила п. 1 ст. 195);
• передся, например, в качестве вклада в уставной капитал ЗАО, ООО и т.д.;
• передся безвозмездно, например, другим налогоплательщикам. При этом обращаем внимание на то, что в п. 3 ст. 195 упущены правила ст. 575 ГК, запрещие дарения (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, т.е. 500 рублей, с 1 января 2001 г., ст. 5 Закона 0 МРОТ) в отношениях между коммерческими организациями. Таким образом, речь может идти либо о безвозмездной передаче подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, например, индивидуальному предпринимателю или некоммерческой организации, но не другим коммерческим организациям, либо о случаях, когда такую передачу осуществляет налогоплательщик, не являющийся коммерческой организацией: иное противоречило бы императивным нормам ст. 575 ГК;
• передся в обмен (в рамках договора мены, ст. 567 - 571 ГК, см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2), с. 157 - 161);

б) в соответствии с ними датой реализации упомянутых выше подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья является день фактического совершения операции по их передаче (обмену);

в) их следует применять с учетом норм ст. 23 Закона N 118 (см. об этом выше).

Анализируя правила п. 4 ст. 195, нужно иметь в виду, что:

а) они применяются лишь в случаях если осуществляется реализация (передача) только такого вида подакцизных товаров, как алкогольная продукция (к передаче, реализации иных подакцизных товаров, не говоря уже о подакцизном минеральном сырье - эти правила не относятся);

б) акцизный склад (упомянутый в п. 4 ст. 195) учреждается лишь организациями (но не индивидуальными предпринимателями), признаваемыми плательщиками акциза в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 179 НК (см. комментарий к ней) при наличии соответствующего разрешения, выдаваемого территориальными органами Министерства по налогам и сборам по субъектам РФ. Подробнее о признаках акцизного склада см. комментарий к ст. 197 НК;

в) налоговый склад (упомянутый в п. 4 ст. 195) - это территория, на которой расположены производственные помещения, используемые налогоплательщиком для производства алкогольной продукции, а также находящиеся вне этой территории специально учрежденные акцизные склады. Упомянутые территории и акцизные склады находятся под режимом налогового склада, т.е. комплекса мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на склад (т.е. акцизный склад) до момента ее отгрузки (передачи) покупателю. Хранение алкогольной продукции до ее отгрузки (передачи) покупателем в иных местах (за исключением акцизных складов и транспортных средств при перевозке в режиме транспортировки) запрещается (см. об этом подробнее комментарий к ст. 196, 197 НК);

г) в соответствии с ними датой реализации (передачи) алкогольной продукции, осуществляемой с акцизного склада (но не с иных мест!) считается день завершения режима налогового склада. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 197 НК:

• момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции покупателем с территории, где расположены производственные помещения, которые используются налогоплательщиком для ее производства, или с акцизного склада считается моментом завершения действия режима налогового склада;
• при освобождении алкогольной продукции от акциза (в соответствии с законодательством о налогах и сборах) моментом завершения действия режима налогового склада в отношении таких товаров является дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах и сборах (или иная указанная в этом иная дата);

г) в них предусмотрено, что если будет обнаружена недостача алкогольной продукции (например, являющаяся следствием хищений, небрежного хранения и т.п.), дата реализации алкогольной продукции определяется как день обнаружения (зафиксированный в акте, иных документах, которыми обычно оформляется факт обнаружения хищений, порчи, уничтожения и т.п.) такой недостачи. При этом в п. 4 ст. 195 не имеются в виду случаи недостачи в пределах норм естественной убыли (однако эти нормы должны быть в установленном порядке утверждены уполномоченным на это федеральным органом исполнительной власти).