Статья 197 НК РФ. Утратила силу. - Федеральный закон от 21.07.2005 N 107-ФЗ.

Анализ правил п. 1 ст. 197 показывает, что в них содержится определение режима налогового склада. Из этого определения видно, что под режимом налогового склада понимается:

1. комплекс мер и мероприятий налогового контроля. При этом следует учесть, что:
2. меры и мероприятия осуществляются исключительно налоговыми органами, а не иными органами (в т.ч. и таможенными органами, органами ФСНП, внутренних дел и т.д.);
3. режим, который начинается с момента окончания производства алкогольной продукции (налицо противоречие между правилами п. 1 ст. 196 НК (где речь идет о производимой на территории РФ алкогольной продукции) и п. 1 ст. 197 (где речь идет о том, что алкогольная продукция уже произведена), (видимо, законодателю нужно уточнить формулировку этих норм, и (или) поступления алкогольной продукции на акцизный склад (см. о том, что признается акцизным складом ниже) и до момента ее отгрузки (передачи) покупателю. См. о том, как определяется момент отгрузки (передачи), подробный комментарий к ст. 195 НК;
4. ряд признаков режима налогового склада раскрывается в правилах других пунктов ст. 197 (см. ниже).

• в ст. 197 мы видим ряд других форм налогового контроля, существенно дополняющего перечень форм налогового контроля, предусмотренных в ст. 82 НК (налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, осмотр помещений и т.п.). Впрочем, в самой ст. 82 НК было предусмотрено, что перечень форм налогового контроля остается открытым;
• указанный комплекс мер и мероприятий осуществляется только должностными лицами (а не иными работниками) налоговых органов и только в отношении алкогольной продукции, а не других подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья;

Применяя правила п. 2 ст. 197, нужно обратить внимание на следующее:

1. под действием режима налогового склада может находиться:
2. хранение алкогольной продукции до ее отгрузки (передачи) покупателям в иных (помимо упомянутых выше территорий) местах, за исключением акцизного склада или транспортных средств (имеется в виду в процессе осуществления перевозки алкогольной продукции, в режиме транспортировки - особом виде налогового режима, ст. 196 НК) запрещается, а заключенные (в целях хранения) договоры счится ничтожными (ст. 26 упомянутого Закона).

• или территория (т.е. часть земельного участка либо часть сооружения, а в многоэтажном здании, в подземных ангарах - часть здания (например, этаж), часть подземного пространства), на которой расположены производственные помещения (цехи, участки, линии и т.п. помещения, которые непосредственно используются налогоплательщиком для процесса производства алкогольной продукции. При этом нужно помнить, что в соответствии со ст. 18 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" деятельность по производству, а также обороту этилового спирта, алкогольной продукции, спиртосодержащей продукции, за исключением розничной продажи алкогольной продукции и непищевой спиртосодержащей продукции (она разрешена и индивидуальным предпринимателям) осуществляется только юридическим лицом (а не индивидуальным предпринимателем), имеющим соответствующие лицензии;
• и (или) находящиеся вне этой территории специально учреждаемые акцизные склады для хранения алкогольной продукции. Для этого налогоплательщики могут прибегать к услугам специализированных товарных складов (заключать с ними договор хранения), либо арендовать здания, сооружения (в целях оборудования их под склад), или использовать собственные складские помещения. Организации в случае сдачи в аренду зданий, сооружений, технологических линий или оборудования для производства алкогольной продукции (при этом в соответствии со ст. 26 упомянутого выше Закона) - сдача в аренду овного технологического оборудования для производства алкогольной продукции запрещена) представляют в течение трех дней с момента заключения соответствующего договора в налоговый орган по месту своей регистрации сведения об этом (с указанием ИНН и юридического адреса налогоплательщика - арендатора). Налоговые органы, в которых зарегистрированы организации - арендодатели, ежемесячно (до 20 числа, следующего за отчетным месяцем) направляют эти сведения в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет арендаторов (п. 2 - 3 Инструкции от 10 мая 2000 г.). В любом случае эти меры должны быть направлены на обеспечение осуществления налогового контроля, упомянутого в п. 1 ст. 197;

В соответствии с правилами п. 3 ст. 197 моментом завершения режима налоговый склад является:

1. или момент отгрузки (передачи) покупателям алкогольной продукции (см. о том, как определяется этот момент, комментарий к ст. 195 НК) с территории, на которой расположены производственные помещения, используемые налогоплательщиком для производства алкогольной продукции. Аналогично решается вопрос и при передаче алкогольной продукции своим структурным подразделениям, осуществляющим розничную торговлю;
2. или момент такой отгрузки (передачи) с акцизного склада покупателям (либо передачи другим лицам, с учетом правил ст. 181, 182 НК, см. комментарий к ним);
3. или дата вступления в силу акта законодательства РФ о налогах и сборах (если этим актом алкогольная продукция освобождается от налогообложения акцизом). Напомним, что акт законодательства РФ о налогах и сборах (упомянутый в п. 3 ст. 197):
4. или дата, указанная в акте законодательства РФ о налогах и сборах (как дата завершения режима налогового склада либо начала освобождения от налогообложения акцизом).

• это составная часть законодательства о налогах и сборах (последняя, которая наряду с законодательством РФ о налогах и сборах включает также законодательство субъектов РФ о налогах и сборах и нормативные правовые акты о налогах органов местного самоуправления, ст. 1 НК). Она состоит из самого НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В п. 3 ст. 197 имеются в виду именно указанные федеральные нормативные правовые акты (п. 1 ст. 1 НК);
• вступает в силу не ранее чем по истечении 1 месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. При этом федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и сборов (но не в части их отмены!) вступ в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее 1 месяца со дня их официального опубликования. Акты законодательства о налогах и сборах (в т.ч. и по акцизам), отменяющие налоги и сборы, снижие размеры налоговых ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматрив это (ст. 5 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. 1 - 17);

Систематическое толкование правил п. 4 - 5 ст. 197 позволяют указать на следующие признаки акцизного склада:

1. акцизные склады учреждся только организациями (но не индивидуальными предпринимателями: последние не вправе создавать такие склада: это противоречило бы нормам ст. 18, 26 Федерального закона от 22 ноября 1995 года "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции"), которые признся налогоплательщиками (однако при этом организации, признаваемые плательщиками акциза в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в ст. 197 не имеются в виду, вывод сделан на ове систематического анализа ст. 197 НК и ст. 179 НК, см. комментарий к ней);
2. для создания акцизного склада организация - плательщик акциза должна получить соответствующее разрешение (лицензию) Управления МНС по конкретному субъекту РФ (например, Управления МНС по г. Москве). Порядок выдачи указанных разрешений, а равно порядок функционирования акцизного склада и состав (перечень, виды, формы) осуществляемых в отношении акцизного склада мер налогового контроля определяются Правительством РФ. Еще до вступления в силу Закона N 166 Правительство РФ приняло Постановление N 1026 от 30 декабря 2000 г. "Об утверждении Правил выдачи разрешений на учреждение акцизных складов их функционирования и осуществления налогового контроля за их работой". Впредь до издания соответствующих Закону N 166 правовых актов необходимо руководствоваться положениями действующих правовых актов по данному вопросу, но лишь в той мере, в какой последние не противоречат нормам ст. 197 и др. статей главы 22 НК (ст. 29 Закона N 118);
3. акцизный склад - разновидность условий режимов налогового склада: этот вывод ован на систематическом анализе правил ст. 196 и п. 1 - 4 ст. 197 НК;
4. акцизный склад представляет собой специально выделенные и обустроенные налогоплательщиком помещения (ангары, подземные хранилища и т.п.), в которых алкогольная продукция хранится под контролем должностных лиц налоговых органов. При этом имеется в виду алкогольная продукция, которая:
5. когда алкогольная продукция находится в акцизном складе, с ней могут производиться лишь следующие операции:

• находится под действием режимов налогового склада;
• хранится в упомянутых выше специально выделенных и обустроенных помещениях;
• обеспечение сохранности алкогольной продукции (т.е. принятие мер, исключих ее расхищение, порчу, гибель, потребление и т.д.);
• подготовка алкогольной продукции к продаже (т.е. к отпуску алкогольной продукции другим налогоплательщикам для дальнейшей реализации, розлив в бутылки, бочки, цистерны и другие емкости);
• подготовка ее к транспортировке (операции по подготовке зависят от вида транспортного средства, вида емкостей; водоизмещения для транспортировки, особенностей тары, упаковки, перевозки и т.п.). Любые иные операции (т.е. прямо не упомянутые в п. 6 ст. 197) запрещены.

Характеризуя правила п. 7 ст. 197, необходимо обратить внимание на следующее:

они императивно предписыв должностным лицам акцизного склада (отметим, что в ст. 197 употреблено юридически некорректное словосочетание "должностные лица" вместо более правильного словосочетания "лица, осуществляющие управленческие функции в коммерческих и иных организациях": дело в том, что, во-первых, это противоречит ст. 201, 285 УК (в которых дается легальное определение упомянутых выше институтов, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий УК РФ (для предпринимателей), М., "ЮКАНГ", 1997. С. 197 - 213, 276 - 281, см. также БВС. 2000. N 4. С. 6), во-вторых, очевидно, что ни должностные лица госорганов, органов местного самоуправления, ни иные должностные лица не вправе выполнять функции, упомянутые в подп. 1 - 5 п. 7 ст. 197, и, наоборот, их выполняют именно лица, осуществляющие управленческие функции в коммерческих организациях (например, ЗАО, ООО и др.), имеющие соответствующую лицензию на осуществление предпринимательской деятельности, связанной с производством, хранением и оборотом алкогольной продукции, ст. 18 - 26 упомянутого выше Закона от 22 ноября 1995 г.:

1. вести учет (имеется в виду как учет в целях налогообложения, так и бухгалтерский учет) всех хранящихся в акцизном складе подакцизных товаров (речь, конечно, идет не о любых подакцизных товарах, а именно об алкогольной продукции: это вытекает из анализа всего содержания ст. 197) и представлять налоговым органам отчетность (т.е. представлять налоговый расчет по акцизам (налоговую декларацию) по форме, утвержденной Приказом МНС от 20 ноября 2000 г. N БГ-3-03/398 "Об утверждении форм Декларации по акцизам на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье и Инструкции по ее заполнению", иные документы, установленные действующим законодательством по налогам и сборам);
2. обеспечивать невозможность выбытия с акцизного склада алкогольной продукции без контроля сотрудников налоговых органов (речь идет не обо всех сотрудниках налоговых органов, а только о должностных лицах: этот вывод вытекает из систематического толкования ст. 31 - 33, 197 НК). В этих целях налоговые органы вправе организовать налоговые посты на акцизных складах, проверять количество отпускаемой алкогольной продукции, налогоплательщик представляет в налоговые органы соответствующую информацию (по формам, утверждаемым МНС, в необходимых случаях - совместно с другими федеральными органами исполнительной власти, например, Минфином, Госкомстатом и др.);
3. обеспечивать невозможность доступа на акцизные склады лиц, не имеющих соответствующих полномочий, удостоверенных налоговыми органами.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: не противоречат ли правила подпункта 3 п. 7 ст. 197 НК правилам:

• подпункта 18, 25 ст. 11 Закона о милиции (в соответствии с ними должностные лица милиции вправе входить беспрепятственно в любые производственные, хозяйственные, подсобные и иные помещения организаций при наличии данных о влекущих уголовную или административную ответственность нарушениях законодательства)?
• ст. 10, 11 Закона о ФСНП (предоставляющих должностным лицам налоговой полиции аналогичные (с правами милиции) права)?
• ст. 12 Закона о судебных приставах (предоставляющих такие же права судебным приставам - исполнителям)?

И если противоречат, то положениями какого правового акта руководствоваться?

Безусловно, определенное противоречие между правилами подп. 3 п. 7 ст. 197 НК и упомянутыми нормативными актами (да и некоторыми другими, например, Законом о прокуратуре, Законом о ФСБ) - налицо. Видимо, законодателю необходимо это противоречие снять. Впредь до этого необходимо руководствоваться правилами ст. 29 Закона N 118 (о том, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу (в соответствии со ст. 2 Закона N 118), действуют в части, не противоречащей части 2 НК и нормам самого упомянутого Закона, и подлежат приведению в соответствие с частью 2 НК). Во всяком случае лица, осуществляющие управленческие функции в коммерческих организациях и других организациях, обязаны у сотрудников упомянутых органов требовать предъявления полномочий, удостоверенных налоговыми органами, а эти сотрудники обязаны выполнять такие законные требования;